III SA/GD 611/24

III SA/Gd 611/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Adam Osik /sprawozdawca/
Bartłomiej Adamczak
Janina Guść /przewodniczący/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 5 pkt 19, art. 77, art. 79 ust. 1, art. 173, art.  201
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 33, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 1a, ust. 1ab
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Janina Guść Sędziowie: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Asesor WSA Adam Osik (spr.) Protokolant: Referent Agnieszka Gross po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 września 2024 r., nr 2201-IGC.4400.1.2024.EP w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 21 lipca 2023 r. B. sp. z o.o. - działając w charakterze przedstawiciela bezpośredniego A. sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwanej dalej również "stroną", "skarżącą"), dokonała zgłoszenia celnego towarów ujętych w fakturach handlowych o numerach [...], [...], [...], [...]7. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...], a towar dopuszczono do obrotu.
Pismem z 6 września 2023 r. (wpływ do organu 11 września 2023 r.) przedstawiciel strony wystąpił z wnioskiem o korektę przedmiotowego zgłoszenia celnego z uwagi na omyłkowe ujęcie w nim towaru z faktury nr [...]7 z 27 czerwca 2023 r., podczas gdy prawidłowo winien zostać ujęty towar z faktury [...]6 z 6 czerwca 2023 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że faktura [...]7 dotyczyła "kolejnej dostawy" i nie powinna pojawić się na ww. zgłoszeniu celnym. Z tego względu wartość wskazana w zgłoszeniu nieprawidłowo opiewała na kwotę 86.847 USD, podczas gdy powinno być 78.778 USD. W związku z tym we wniosku zastąpiono dane i wartości z nieprawidłowo zadeklarowanej faktury na te z faktury właściwej.
Postępowanie z ww. wniosku zarejestrowano pod numerem 328000-COC-1.4310.1986.2023.MW. W toku tego postępowania organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień, w tym okoliczności dwukrotnego zgłoszenia towaru z faktury [...]7 z 27 czerwca 2023 r. w zgłoszeniach celnych nr [...] z 21 lipca 2023 r. oraz [...] z 22 sierpnia 2023 r., a także wskazania, przy którym zgłoszeniu faktyczne został dostarczony towar wraz z fakturą. W odpowiedzi przedstawiciel celny strony wyjaśnił, że przy zgłoszeniu celnym nr [...] faktura [...]7 została zgłoszona z prawidłowym towarem (rzeczywistym) jak i dostarczonym do klienta. Przy zgłoszeniu celnym nr [...] winna być zastosowana faktura [...]6, jednak klient przekazał do odprawy fakturę [...]7, która została wprowadzona do obrotu odprawą [...] z 22 sierpnia 2023 r.
Organ celny pismem z 7 grudnia 2023 r. powiadomił stronę o zgromadzeniu materiału dowodowego pozwalającego na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, które może zostać uznane za niekorzystne dla strony i jednocześnie wyznaczył trzydziestodniowy termin do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Poinformował, że strona może wystąpić z korektą złożonego wniosku, ze względu na fakt, iż towar z faktury [...]6 nie został dopuszczony do obrotu, natomiast towar z faktury [...]7 został ujęty w dwóch zgłoszeniach celnych.
Pismem z 9 listopada 2023 r. (wpływ do organu w dniu 14 lutego 2024 r.) strona wniosła korektę uzupełniającą do wniosku z 6 września 2023 r. wnosząc o korektę zgłoszenia celnego [...] z 21 lipca 2023 r. w zakresie danych przedstawiciela celnego w polu 2 oraz o unieważnienie pozycji 3, 4 i 5 oraz o korektę pozycji 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w pierwotnej wersji wniosku zabrakło korygowanej pozycji zgłoszenia z zawartością w polu drugim (dane zgłaszającego/przedstawiciela) oraz, że wyżej wymienione pozycje zostały ujęte w innym zgłoszeniu celnym o numerze [...], w związku z czym należy unieważnić wskazane pozycje. Ponadto wniesiono o ponowne naliczenie należności celno-podatkowych.
Decyzją z 16 lutego 2024 r. nr 328000-COC-1.4310.1986.2023.MW Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni po przeprowadzeniu postępowania wszczętego na wniosek strony z 6 września 2023 r. uzupełniony w dniu 14 lutego 2024 r. w sprawie korekty zgłoszenia celnego nr [...] z 21 lipca 2023 r.:
- określił zmiany w ww. zgłoszeniu celnym, tj. unieważnił pozycje 3, 4 i 5 ww. zgłoszenia, pozostałe pozycje zmienił uwzględniając konieczność wyeliminowania z nich towaru z faktury [...]7 z 27 czerwca 2023 r.,
- zarządził zwrot należności celnych (A00) w kwocie 4198 zł,
- określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 83223 zł.
Jednocześnie, pismem z 31 stycznia 2024 r. (wpływ do organu 14 lutego 2024 r.) strona wystąpiła z wnioskiem o dopuszczenie do obrotu towaru wskazanego na fakturze [...]6 z 6 czerwca 2024 r. oraz naliczenie należności celno-podatkowych, wskazując, że towar został wprowadzony na obszar celny Unii 21 lipca 2023 r. Sprawie nadano numer 328000-COC-1.4400.22.2024.MW.
Decyzją z dnia 16 lutego 2024 r. nr 328000-COC-1.4400.22.2024.MW Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, działając na podstawie art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 3 i ust. 5, art. 56 ust. 1 oraz ust. 2 lit. a i lit. c, art. 57, art. 70, art. 71 ust. 1 lit. e lit. i, art. 79 ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a, ust. 3 lit a, art. 85 ust. 1, art. 201 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L Nr 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.) – dalej "UKC", art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2022/1998 z dnia 20 września 2022r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L. 2022.282.1 z dnia 31 października 2022 r.), art. 73 ust. 1, art. 73d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 ze zm.) – dalej "o.p.", oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i 4, art. 33 ust. 5 i 6, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 1, ust. 1a i ust. 1ab, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.":
1. określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 3536 PLN dla towaru wprowadzonego na obszar wspólnoty dnia 21 lipca 2023 r. określonego na fakturze numer [...]6 z 6 czerwca 2023 r.,
2. określił kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 75220 PLN.
Organ wskazał jednocześnie elementy kalkulacyjne, które wynikają z wniosku strony i załączonych do wniosku dokumentów. Organ odstąpił od uzasadnienia decyzji, uznając, że w całości uwzględnia wniosek strony.
Strona odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:
- art. 33 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wystąpił z wnioskiem o ustalenie różnicy pomiędzy podatkiem wskazanym w zgłoszeniu celnym a podatkiem prawidłowym, co w efekcie doprowadziło do ponownego pobrania cła i podatku VAT w wysokości odpowiednio – 3.536 zł cła i 75.220 zł VAT-u, w sytuacji gdy organ powinien określić jedynie różnicę pomiędzy podatkiem wskazanym w zgłoszeniu celnym a podatkiem prawidłowym;
- art. 34 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na określeniu w zaskarżonej decyzji wymiarowej kwoty cła w wysokości 3.536 zł i kwoty podatku VAT w wysokości 75.220 zł, zamiast określenia różnicy pomiędzy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już określoną;
- art. 37 ust. 1, ust. 1a, ust. 1ab u.p.t.u. poprzez niezasadne zobowiązanie podatnika do zapłaty cła w wysokości 3.536 zł i kwoty podatku VAT w wysokości 75.220 zł wraz z odsetkami, w sytuacji, gdy prawidłowe wyliczenie różnicy pomiędzy kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wskazaną w zgłoszeniu celnym spowodowałoby ustalenie nadwyżki zapłaconego cła i podatku VAT i nienaliczenia odsetek.
- art. 210 § 5 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo celne poprzez odstąpienie od uzasadnienia decyzji w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym załatwienia sprawy celnej nie ma zastosowania przepis Ordynacji podatkowej umożliwiający odstąpienie od uzasadnienia, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony, albowiem przepis art. 73 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo celne określa w sposób szczegółowy jakie przepisy ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio zawężając je do działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10 i 11, a przepis art. 210 § 5 o.p. umożliwiający odstąpienie od uzasadnienia decyzji znajduje się w rozdziale 13, którego stosowanie jest wyłączone w całości;
- art. 210 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo celne poprzez brak pouczenia strony o możliwości wniesienia odwołania brak pouczenia strony o możliwości wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Strona twierdziła, że należność celna oraz podatek VAT został zapłacony podwójnie. Zapłaciła bowiem cło i należny podatek 20 lipca 2023 r. w wysokości 4198 zł cła oraz w wysokości 83.228 zł podatku. Następnie w wyniku korekty zgłoszenia celnego i wydania decyzji wymiarowej 328000-COC-1.4400.22.2024.MW ponownie zapłaciła cło w wysokości 3536 zł oraz VAT w wysokości 75.220 zł w dniu 26 lutego 2023 r. wraz z odsetkami liczonymi od 21 lipca 2023 r., które na dzień zapłaty i wynosiły 10.674 zł.
Zgodnie z art. 33 ust. 3 u.p.t.u. po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Kwotą nieprawidłową jest zarówno kwota zawyżona, jak i kwota zaniżona. Zgodnie z tym przepisem organ określa różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.
Jeśli decyzja jest wydawana przed zwolnieniem towaru, to organ określa w niej kwotę podatku w prawidłowej wysokości, jeśli zaś decyzja wydana jest już po zwolnieniu towaru, to w decyzji organ określa różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wskazaną w zgłoszeniu celnym.
Organ w sposób nieprawidłowy najpierw przyjął w decyzji z 16 lutego 2024 r. nr 328000-COC-1.4310.1986.2023.MW, że różnica pomiędzy podatkiem wskazanym w zgłoszeniu a podatkiem należnym wynosi dla cła – 4.198 zł, a dla VAT-u 83.228 zł, a konsekwencją tego było nieprawidłowe wydanie decyzji wymiarowej 32800-COC-1.4310.1986.2023. Różnicą w rozumieniu przepisu art. 33 ust. 3 ww. ustawy jest bowiem wynik (różnica) pomiędzy podatkiem wskazanym w zgłoszeniu, a podatkiem prawidłowym, który wynosił odpowiednio 3.536 zł cła i 75.220 zł VAT-u. Efektem błędnej wykładni art. 33 ust. 3 u.p.t.u. było podwójne zapłacenie cła i VAT-u przez stronę, w sytuacji, gdy podatek i cło zostały zapłacone 20 lipca 2023 r. z nadwyżką - tj. cło i podatek VAT były zawyżone. Organ podatkowy na podstawie wniosku z 11 września 2023 r. winien był określić różnicę pomiędzy podatkiem wskazanym w zgłoszeniu a podatkiem w prawidłowej wysokości, a nie wydawać nową decyzję wymiarową powodując zamrożenie środków finansowych podatnika, albowiem w efekcie takich działań organu podatnik podwójnie zapłacił cło i VAT wynikające z tego samego zgłoszenia celnego, a winien był w tej sprawie otrzymać zwrot nadwyżki zapłaconego cła i VAT-u.
Poza błędnie wyliczoną różnica pomiędzy podatkiem wynikającym ze zgłoszenia celnego a podatkiem w prawidłowej wysokości podatnik zapłacił tez odsetki od kwoty 75.220 zł liczone od dnia dokonania zgłoszenia celnego, zamiast od dnia doręczenia zaskarżonej decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 19 września 2024 r. nr 2201-IGC.4400.1.2024.EP, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 73 ust. 1 p.c., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy i wskazał, że towar ujęty w fakturze nr [...]6 z 6 czerwca 2023 r. nie został objęty żadnym zgłoszeniem celnym ani też wobec niego nie zostały wcześniej określone należności celne i podatek od towarów i usług z tytułu importu.
Zdaniem organu odwoławczego dla wyjaśnienia podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia istotne jest wskazanie dwóch prawnie rozróżnionych sytuacji powodujących powstanie długu celnego.
Po pierwsze faktem generującym powstanie długu celnego jest objęcie towaru nieunijnego określoną procedurą celną (w tym dopuszczenia do obrotu) w następstwie przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 1 i 2 UKC). Po drugie, dług celny powstaje w wyniku niespełnienia określonych warunków lub obowiązków wynikających z prawa celnego, w tym m.in. odnoszących się do towarów wprowadzonych na unijny obszar celny, o czym stanowi art. 79 UKC. Jednym z takich warunków, odnoszących się do towarów, które miałyby zostać wprowadzone na rynek UE jest zgłoszenie ich do procedury dopuszczenia do obrotu, do której mogą zostać zwolnione, o ile nie są towarami zakazanymi oraz zostaną spełnione wszystkie formalności, a przede wszystkim zostaną uiszczone należności celne i podatkowe (art. 158 ust. 1 i art. 201 UKC). Naruszenie tego obowiązku powoduje z mocy prawa powstanie długu celnego bez względu na zamiar, intencję, zaistnienie bądź nie winy jakichkolwiek osób. Zobiektywizowana podstawa powstania długu celnego oznacza, że dług celny na podstawie art. 79 UKC powstanie zarówno w przypadku zamierzonego nielegalnego wprowadzenia towaru do obrotu, usunięcia go spod dozoru celnego, jak i pomyłkowego (nieumyślnego) niezgłoszenia go do procedury dopuszczenia do obrotu.
Sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie uregulowana jest w art. 79 UKC, bowiem przy wprowadzeniu towaru nie został dopełniony obowiązek jego zgłoszenia do procedury, a towar znalazł się na terytorium UE bez uregulowania należnego cła i podatku od towarów i usług z tytułu importu (art. 201 UKC.).
Organ odwoławczy wskazując, że strona domaga się korekty pierwotnego zgłoszenia celnego, poprzez uwzględnienie w nim towaru z faktury [...]6 z 6 czerwca 2023 r. i w konsekwencji określenia należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu, wyjaśnił, że przy obejmowaniu towarów procedurą celną mają w pierwszej kolejności zastosowanie przepisy unijnego prawa celnego, które regulują m.in. przyjęcie zgłoszenia celnego, jak również jego sprostowanie. Słusznie przyjął organ pierwszej instancji, że zgodnie z art. 173 ust. 1 UKC sprostowanie zgłoszenia celnego nie może powodować, że zgłoszenie będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Do takiego prawnie niedopuszczalnego skutku prowadziłoby uznanie przez organ celny, że zgłoszenie celne z 21 lipca 2023 r. dotyczy także towaru, który na skutek pomyłki w ogóle nie został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu. W zgłoszeniu celnym z 21 lipca 2023 r. nie został ujęty towar z faktury [...]6 z 6 czerwca 2023 r. natomiast ujęto pomyłkowo towar z faktury [...]7 z 27 czerwca 2023 r. O powyższym strona poinformowała organ celny już po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury. W zaistniałej sytuacji zgłaszający po zwolnieniu towaru stwierdził nadwyżkę ilości towaru w stosunku do wskazanej w zgłoszeniu celnym. Wobec czego towar z faktury [...]6 z 6 czerwca 2023 r. został wprowadzony na obszar Unii Europejskiej z naruszeniem art. 201 UKC (nie zgłoszono go do żadnej procedury celnej). Zatem mając na uwadze powyższe oraz wniosek strony właściwie organ pierwszej instancji decyzją z 16 lutego 2024 r. (nr 328000-COC-1.4400.22.2024.MW) określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 3.536 zł dla towaru ujętego w fakturze numer [...]6 z 6 czerwca 2023 r. wprowadzonego na obszar celny UE 21 lipca 2023 r. oraz określił kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 75.220 zł. W związku z czym została uregulowana sytuacja prawna towaru z faktury [...]6 z 6 czerwca 2023 r., a towar z chwilą uiszczenia należności celnych i podatku VAT, wobec braku odnoszących się do niego zakazów lub ograniczeń należy uznać za dopuszczony do obrotu na obszarze celnym UE.
Z kolei towar z faktury [...]7 z 26 czerwca 2023 r. wskazanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym faktycznie został wprowadzony na obszar UE dnia 21 sierpnia 2023 r. i objęty procedurą dopuszczenia do obrotu, należności celne i podatek od towarów i usług z tytułu importu zostały uiszczony. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem strony zasadnie prawidłowo dokonał korekty zgłoszenia celnego z 21 lipca 2023 r. poprzez unieważnienie i zmianę pozycji zgłoszenia celnego, w których wskazano towar z faktury [...]7 z 26 czerwca 2023 r. Towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu 21 sierpnia 2023 r. Zatem sprostowanie ww. zgłoszenia celnego mogło zostać dokonane tylko w tym zakresie. Prawidłowo Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w decyzji z 16 lutego 2024 r. (nr 328000-COC-l.4310.1986.2023.MW) w związku z wyżej wskazanymi zmianami zarządził zwrot należności celnych (cła) w kwocie 4.198 zł oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 83.228 zł. Zgodnie bowiem z art. 33 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy decyzja wydawana jest po zwolnieniu towaru naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję, w której określa różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną. W zaistniałej sytuacji podatek w prawidłowej wysokości jest niższy (101.459 zł) niż podatek wskazany w zgłoszeniu celnym (184.687 zł). W wydanej decyzji określona jest nadpłacona kwota podatku i ta decyzja jest de facto decyzją określającą wysokość nadpłaty. Po jej wydaniu na podstawie art. 33 ust. 3 u.p.t.u. organ pierwszej instancji będzie mógł podjąć czynności zmierzające do ewentualnego zwrotu podatku. Jednakże, zgodnie z art. 40 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego (podatnik rozliczy różnicę podatku w deklaracji podatkowej).
W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy nie mógł zgodzić się z twierdzeniem strony, że zmuszona jest do dwukrotnego uiszczenia podatku od towarów i usług. Przepisy art. 33 ust. 2 lub 3 u.p.t.u. stanowią podstawę do skorygowania nieprawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym podatku, o ile towar został zgłoszony do procedury, a faktem generującym powstanie długu celnego było objęcie go procedurą dopuszczenia do obrotu w następstwie przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 UKC). Niezgłoszonego do procedury towaru nie można niejako "podpinać" do zgłoszenia celnego z okresu zbliżonego do chwili wprowadzenia go na rynek UE bez zgłoszenia celnego (nieujętego w nim choćby przez pomyłkę). Korelatem podatkowym art. 79 UKC jest art. 34 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego "w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celno- skarbowego w drodze decyzji".
W decyzji z 16 lutego 2024 r. kwota podatku została określona na podstawie art. 34 u.p.t.u. w związku z faktem, że towar ujęty w fakturze [...]6 z 6 czerwca 2023 r. został wprowadzony na obszar UE z naruszeniem art. 201 UKC. W takim przypadku (z mocy prawa, a nie na podstawie decyzji organu) naliczane są odsetki zgodnie z art. 37 ust. 1ab u.p.t.u.
Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 1, § 2 i § 5 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 p.c. poprzez odstąpienie od uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 73 ust. 1 p.c. i art. 34 ust. 4 u.p.t.u., do postępowań w sprawach celnych stosuje się wyłącznie te przepisy ordynacji podatkowej, które zostały w nim wyraźnie określone (nie stosuje się art. 210 o.p.).
W postępowaniach dotyczących zgłoszeń celnych stosuje się przepisy art. 22 UKC. Zgodnie z ust. 7 tego artykułu, decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44. Artykuł 22 nie reguluje jakie elementy powinna zawierać decyzja korzystna. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję z 16 lutego 2024 r. zgodnie z żądaniem strony zawartym we wniosku z 11 września 2023 r., w której uregulował sytuację prawną towaru wprowadzonego na obszar Unii Europejskiej z naruszeniem art. 79 UKC, tym samym wydał decyzję w pełni uwzględniającą żądanie, tj. decyzję korzystną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzut naruszenia przepisów procesowych miałby ewentualnie sens o tyle, o ile naruszenie takie miałoby jakiekolwiek konsekwencje. Tymczasem w niniejszej sprawie, strona uznając subiektywnie, że decyzja jest dla niej niekorzystna wniosła od niej w terminie ustawowym odwołanie, które zostało rozpatrzone.
A. Spółka z o.o. w B. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
I. art 79 UKC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że dług celny powstaje w sytuacji omyłkowego załączenia do zgłoszenia celnego faktury VAT, w sytuacji, gdy dotyczy ona tego samego towaru, a podatek VAT, ani należności celne nie zostały narażone na uszczuplenie, albowiem kwota cła i podatku VAT została de facto pobrana w sytuacji, gdy podatnik samodzielnie dokonał zgłoszenia do organu celnego wniosku o korektę zgłoszenia celnego i wydanie decyzji określającej różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym ze zgłoszenia celnego a podatkiem który powinien zostać pobrany w prawidłowej wysokości po dokonaniu korekty,
II. art. 173 ust. 3 UKC poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wniosku skarżącej o sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru w sytuacji wcześniejszego pouczenia skarżącej o możliwości dokonania takiego zgłoszenia i sanowania oczywistej omyłki, która nie wpłynęła na uszczuplenie należności wynikającej z cła i podatku VAT,
III. art 201 UKC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że dług celny powstaje w przypadku omyłkowego załączenia do zgłoszenia celnego faktury VAT, w sytuacji, gdy dotyczy ona tego samego towaru, a podatek VAT, ani należności celne nie zostały narażone na uszczuplenie, w sytuacji gdy podatnik samodzielnie złożył wniosek o korektę zgłoszenia celnego i wydanie decyzji określającej różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym ze zgłoszenia celnego, a podatkiem w prawidłowej wysokości po dokonaniu korekty,
IV. art 33 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wystąpił z wnioskiem o ustalenie różnicy pomiędzy podatkiem wskazanym w zgłoszeniu celnym a podatkiem prawidłowym, co w efekcie doprowadziło do ponownego pobrania cła i podatku VAT w wysokości odpowiednio – 3.536 zł i 75.220, zł, w sytuacji gdy organ powinien określić jedynie różnicę pomiędzy podatkiem wskazanym w zgłoszeniu celnym a podatkiem prawidłowym,
V. art. 34 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na określeniu w zaskarżonej decyzji wymiarowej kwoty cła w i kwoty podatku VAT, zamiast określenia różnicy pomiędzy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już określoną,
VI. art. 37 ust. 1, ust. 1a, ust. 1ab u.p.t.u. poprzez niezasadne zobowiązanie podatnika do zapłaty cła i kwoty podatku VAT wraz z odsetkami, w sytuacji, gdy prawidłowe wyliczenie różnicy pomiędzy kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wskazaną w zgłoszeniu celnym spowodowałoby ustalenie nadwyżki zapłaconego cła i podatku VAT, i nienaliczenia odsetek.
W uzasadnieniu skarżąca zauważyła, że w przedmiotowej sprawie ten sam towar został poddany procedurze celnej i odprowadzono za niego podwójny podatek - cło i VAT, albowiem po dokonaniu korekty zgłoszenia i prawidłowego ujęcia w nim faktury [...]6, cło i VAT zostały zapłacone przez podatnika podwójnie. Po pierwsze podatnik zapłacił cło i VAT na podstawie błędnie załączonej do zgłoszenia faktury [...]7 z 27 czerwca 2023 r., oraz następnie podatnik zapłacił należne cło i VAT na podstawie faktury [...]6 z 6 czerwca 2023 r., po dokonanej korekcie zgłoszenia.
W tej sytuacji po uprzednim pouczeniu o możliwości wystąpienia z wnioskiem o dokonanie korekty zgłoszenia organ pierwszej instancji winien był określić różnicę pomiędzy podatkiem de facto zapłaconym a podatkiem należnym wynikającym z dokonanej korekty. Zamiast tego 16 lutego 2024 r. organ decyzją nr 328000-COC-1.4310.1986.2023.MW określił zmiany w zgłoszeniu celnym i zarządził zwrot należności celnych w kwocie 4198 zł na rachunek bankowy importera wskazany we wniosku oraz określił różnicę między kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 83.228 zł.
Zdaniem skarżącej organ w sposób rozszerzający interpretują przepis art. 79 UKC stwierdzając, że omyłka, która zaistniała w tej sprawie de iure powoduje powstanie długu celnego, albowiem towar z faktury [...]6 w ogóle nie został poddany procedurze celnej. Zdaniem organu skarżąca spółka nie wypełniła ciążących na niej obowiązków wynikających z prawa celnego. Skarżąca jednak wypełniła ciążące na niej obowiązki i zgłosiła towar do objęcia go procedurą celną. Towar nieco się różnił asorytmentowo, ale był od tego samego dostawcy, jednakowoż omyłkowo doszło do załączenia nieprawidłowej faktury.
W ocenie skarżącej nie można uznać za prawidłowe poglądu i wykładni art. 79 UKC, że dług celny powstaje zarówno w przypadku zamierzonego nielegalnego wprowadzenia towaru na terytorium wspólnoty, jak i w przypadku omyłkowego niezgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu. Towar został prawidłowo zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu, a jedynie omyłkowo – nie z winy skarżącej załączono w zgłoszeniach podwójnie tę samą fakturę [...]7 z 27 czerwca 2023 r., za które cło i naliczony podatek VAT zostały odprowadzone podwójnie.
Skarżąca wskazała, że to organ pierwszej instancji pouczył stronę o możliwości wystąpienia z korektą złożonego wniosku, z uwagi na to, że towar z faktury [...]6 nie został dopuszczony do obrotu, natomiast towar z faktury [...]7 z 27 czerwca 2023 r. został ujęty w 2 zgłoszeniach celnych. Niezrozumiałe w tej sprawie jest to, dlaczego zatem organ pouczał podatnika o możliwości wystąpienia o dokonanie korekty zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy jak się później okazało uznał istnienie długu celnego i swojego własnego pouczenia nie wcielił w życie. Nadto wbrew stanowisku organu przepisy unijnego kodeksu celnego przewidują możliwość dokonania korekty zgłoszenia po zwolnieniu towarów. Taką możliwość przewiduje przepis art. 175 ust. 3 UKC. Przepis wskazuje, że na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. W niniejszej sprawie ten przepis powinien mieć zastosowanie, albowiem organ na wniosek podatnika dokonał kontroli dokumentów. W przypadku kontroli dokumentów - w tym faktur - przy spełnieniu przesłanki tożsamości zwolnionego towaru możliwe jest dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.07.2010 r., sygn. akt III SA/Gl 46/10). Hipoteza tego przepisu nie uzależnia jego zastosowania od przesłanki zwolnienia towaru, to znaczy, że możliwe jest dokonanie korekty zgłoszenia celnego w trybie tego przypisu nawet w przypadku, gdy towar został rzeczywiście zwolniony.
Skarżąca podniosła nadto, że organ w sposób nieprawidłowy najpierw przyjął w decyzji nr 32800-COC-1.4310.1986.2023, że różnica pomiędzy podatkiem wskazanym w zgłoszeniu a podatkiem należnym wynosi dla cła - 4198 PLN, a dla podatku VAT 83228 PLN, a konsekwencją tego było nieprawidłowe wydanie decyzji wymiarowej 32800-COC-1.4310.1986.2023. Różnicą w rozumieniu przepisu art. 33 ust. 3 u.p.t.u. jest bowiem wynik (różnica) pomiędzy podatkiem wskazanym w zgłoszeniu, a podatkiem prawidłowym, który wynosił odpowiednio 3536 zł cła i 75220 PLN VAT-u. Efektem błędnej wykładni art. 33 ust. 3 u.p.t.u. było podwójne zapłacenie cła i VAT-u przez podatnika, w sytuacji, gdy podatek i cło zostały zapłacone przez niego w dniu 20 lipca 2023 r. z nadwyżką, tj. cło i podatek VAT były zawyżone. Organ podatkowy na podstawie wniosku z dnia 11 września 2023 r. winien był określić różnicę pomiędzy podatkiem wskazanym w zgłoszeniu a podatkiem w prawidłowej wysokości, a nie wydawać nową decyzję wymiarową powodując zamrożenie środków finansowych podatnika, albowiem w efekcie takich działań organu podatkowego podatnik podwójnie zapłacił cło i VAT wynikające z tego samego zgłoszenia celnego, a winien był w tej sprawie otrzymać zwrot nadwyżki zapłaconego cła i VAT-u.
Skutkiem uznania powstania długu celnego było również nieprawidłowe naliczenie odsetek. W wyniku błędnie wyliczonej różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym ze zgłoszenia celnego a podatkiem w prawidłowej wysokości podatnik zapłacił też odsetki od kwoty 75220 zł liczone od dnia dokonania zgłoszenia celnego, zamiast od dnia doręczenia zaskarżonej decyzji, co wynika z niej explicite. Zgodnie z ordynacją podatkową od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). W przypadku natomiast, gdy kwota VAT należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 (modyfikacja zobowiązania wynikające ze zgłoszenia celnego z urzędu lub na wniosek) oraz w art. 34 u.p.t.u. (decyzja określająca zobowiązanie z tytułu importu w innych przypadkach, niż określa art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT), naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobiera od niepobranej kwoty VAT odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących na potrzeby odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Naliczenie odsetek od dnia dokonania zgłoszenia celnego było sprzeczne z treścią tego przepisu i dlatego decyzja ta również w tym zakresie powinna podlegać uchyleniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).
W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o wskazane kryteria Sąd uznał, że złożona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do zasadności określenia przez organ celny należności celnej i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w odniesieniu do towarów objętych fakturą nr [...]6 z 6 czerwca 2023 r.
W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z art. 5 pkt 18 UKC "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego.
W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny. Z kolei dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego. W doktrynie prawa przyjmuje się, że pojęcie zobowiązania celnego należy identyfikować z pojęciem długu celnego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik-Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica-Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Lex Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). W postępowaniu celnym decyzja wymiarowa bezpośrednio i indywidualnie, co do zasady dotyczy podmiotu posiadającego uprawnienia i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego zobowiązania celnego, zaś określone normą prawnocelną zachowanie podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym z zagranicą powoduje powstanie obowiązku celnego, a w efekcie długu celnego.
Podsumowując, stosunek prawny zobowiązania celnego cechuje występowanie w nim podmiotów, z których organ administracyjny (wierzyciel celny) posiada uprawnienie a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu (dłużnika celnego) zachowania się w określony sposób (spełnienie świadczenia). Elementem łączącym te dwa podmioty jest stan faktyczny, który jeżeli się ziści, prowadzi do powstania owego stosunku.
Dług celny powstaje co do zasady na skutek objęcia towaru nieunijnego określoną procedurą celną (w tym dopuszczenia do obrotu) w następstwie przyjęcia zgłoszenia celnego (por. art. 77 ust. 1 i 2 UKC).
Zauważenia przy tym wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 czerwca 2023 r., w sprawie C-640/21 wskazał, że unijny kodeks celny opiera się na systemie zgłoszeniowym w celu ograniczenia w jak największym stopniu formalności celnych i kontroli celnych, zapobiegając jednocześnie nadużyciom finansowym i nieprawidłowościom mogącym przynieść szkodę budżetowi Unii. To ze względu na znaczenie, jakie dla prawidłowego funkcjonowania unii celnej mają owe uprzednie zgłoszenia, unijny kodeks celny w art. 15 nakłada na zgłaszających obowiązek dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji. Obowiązek ten jest powiązany z zasadą nieodwołalności zgłoszenia celnego z chwilą jego przyjęcia, od której wyjątki zostały ściśle określone w regulacji unijnej w tej dziedzinie. O ile ta zasada nieodwołalności została złagodzona pod rządami unijnego kodeksu celnego poprzez przewidzianą w art. 173 tego kodeksu możliwość sprostowania zgłoszenia celnego, o tyle możliwość ta stanowi wyjątek od tej zasady, który należy interpretować ściśle.
Wyjaśnić należy, że zgłoszenie celne stanowi zasadniczo deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru, jego wartości i pochodzenia. Na tej też podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenia celne złożone na wymaganym formularzu, które zawierają wszystkie niezbędne dane oraz do których dołączono wymagane dokumenty są niezwłocznie przyjmowane przez organy celne pod warunkiem, że towary zostały tymże organom przedstawione (art. 172 ust. 1 UKC). Jeżeli zgłoszenie celne czyni zadość określonym przepisami prawa wymogom formalnym to brak jest podstaw do odmowy jego przyjęcia, jak również ingerowania na etapie przyjęcia w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego.
Jak wynikało z niespornych ustaleń organu celnego towary objęte zgłoszeniem celnym z 21 lipca 2023 r., jako spełniającym warunki formalne, po jego przyjęciu, zostały zwolnione do procedury dopuszczenia do obrotu. Tak przyjęte zgłoszenie celne zawierało wskazanie, że dotyczy towarów objętych m.in. fakturą VAT nr [...]7 w każdej z 10 pozycji zgłoszenia. Stanowisko strony sprowadza się do argumentacji, że w wyniku jej błędu przedstawiła do ww. zgłoszenia celnego nieprawidłowe dokumenty. W zgłoszeniu błędnie uwzględniono fakturę nr [...]7 i wynikające z niej towary i wartości, albowiem w zgłoszeniu tym winna być wskazana faktura nr [...]6 oraz wynikające z niej wartości. Zdaniem Sądu mimo zbliżonego asortymentowo towaru ujętego w ww. fakturach nie ma podstaw do twierdzenia, że faktury te dotyczyły tego samego towaru. Każda z faktur dokumentowała inna transakcję i inny towar (choć rodzajowo zbliżony), który - skoro został objęty importem na obszar celny UE – powinien zostać odrębnie zgłoszony organom celnym i odprawiony. Z tytułu importu towarów objętych każdą z tych faktur powstał bowiem dług celny, co do którego skarżąca zobowiązana była do uiszczenia odrębnie należności celnych oraz podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Obowiązkiem organu celnego było doprowadzenie do zgodności z przepisami celnymi (a więc do pobrania należności celno-podatkowych) importu towarów objętych każda z ww. faktur.
W odniesieniu do towaru objętego fakturą [...]7, zgodnie z treścią wniosku skarżącej (datowanego na 9 listopada 2023 r., wpływ do organu 14 lutego 2024 r.), skoro towar objęty tą fakturą stał się omyłkowo również przedmiotem kolejnej dostawy i został objęty w rzeczywistości zgłoszeniem przyjętym 22 sierpnia 2023 r. (został innymi słowy podwójnie zadeklarowany), organ w trybie art. 173 ust. 3 UKC dokonał usunięcia w każdej z pozycji zgłoszenia celnego z 21 lipca 2023 r. danych wynikających z faktury nr [...]7. W tym zakresie zgłoszenie celne z 21 lipca 2023 r. było oczywiście nieprawidłowe. Skutkowało to przeliczeniem wartości zadeklarowanego towaru i w konsekwencji zarządzeniem zwrotu należności celnych oraz określeniem różnicy miedzy kwota podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwota wykazaną pierwotnie w zgłoszeniu celnym jak kwoty nadpłaty tego podatku. Różnica ta bowiem wynikała z uwzględnienia w całości wniosku skarżącej domagającej się unieważnienia pozycji 3-5 i korekty pozycji 1-2, 6-10 zgłoszenia celnego z 21 lipca 2023 r. Powyższe zostało uregulowane decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 16 lutego 2024 r. nr 328000-COC-l.4310.1986.2023.MW, której skarżąca nie podważyła w żaden sposób.
W odniesieniu natomiast do towaru objętego fakturą nr [...]6 organy słusznie przyjęły, że nie został on przez skarżącą zadeklarowany do odprawy.
W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 158 ust. 1 UKC wszystkie towary, które mają być objęte procedurą celną, z wyjątkiem procedury wolnego obszaru celnego, obejmuje się zgłoszeniem celnym właściwym dla danej procedury.
W przypadku procedury mającej zastosowanie w stosunku do przedmiotowych zgłoszeń celnych, tj. dopuszczenia do obrotu art. 201 UKC stanowi, że towary nieunijne przeznaczone do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu (ust. 1); dopuszczenie do obrotu wymaga: a) pobrania wszelkich należnych należności celnych przywozowych; b) pobrania - w stosownych przypadkach - innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności; c) zastosowania środków polityki handlowej oraz zakazów i ograniczeń, jeżeli nie musiały one być stosowane na wcześniejszym etapie; oraz d) załatwienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie danych towarów (ust. 2); dopuszczenie do obrotu nadaje towarom nieunijnym unijny status celny (ust. 3).
Skoro zatem towary objęte fakturą [...]6 nie zostały przedstawiony organowi celnemu do odprawy, prawidłowym było działanie skarżącej, która działając przez swego przedstawiciela celnego, wniosła o dopuszczenie do obrotu towarów objętych ww. fakturą (wniosek datowany na 31 stycznia 2024 r., wpływ do organu 14 lutego 2024 r.). Również organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał, zgodnie z treścią tego wniosku skarżącej, określenia kwot należności celno-podatkowych dla towaru wprowadzonego na obszar wspólnoty dnia 21 lipca 2023 r. określonego na fakturze nr [...]6 z 6 czerwca 2023 r. Dług celny wynikający z faktury nr [...]6, wobec nieobjęcia towaru wskazanego w fakturze zgłoszeniem celnym, powstał, na co prawidłowo wskazywały organy, na podstawie art. 79 ust. 1 lit. a UKC z uwagi na naruszenie obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, nie zaś na podstawie art. 77 ust. 2 UKC (w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego). Obowiązkiem organu celnego było doprowadzenia do zgodność z przepisami prawa celnego importu towaru ujętego w tejże fakturze, to jest do określenia należności celno-podatkowych związanych z importem.
Zgodnie z objętym zarzutem skargi art. 79 ust. 1 UKC, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia:
a) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze;
b) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących końcowego przeznaczenia towarów na obszarze celnym Unii;
c) jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru.
2. Dług celny powstaje z chwilą, gdy:
a) nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego;
b) przyjęte zostaje zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą celną, a następnie zostaje stwierdzone, że warunek wymagany do objęcia towarów tą procedurą lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów nie został faktycznie wypełniony.
3. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. a) i b), dłużnikiem jest:
a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków;
b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku;
c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony.
4. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. c), dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wypełnienia warunków wymaganych do objęcia towarów procedurą celną lub dokonania zgłoszenia celnego danych towarów objętych tą procedurą celną lub, do przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów.
Jeżeli dokonuje się zgłoszenia celnego dotyczącego jednej z procedur celnych, o których mowa w ust. 1 lit. c), i przekazane zostają organom celnym jakiekolwiek informacje wymagane na mocy przepisów prawa celnego, dotyczące warunków obejmowania towarów tą procedurą celną, w wyniku czego nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, dłużnikiem jest również osoba, która dostarczyła informacje wymagane do dokonania zgłoszenia celnego i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe.
W przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 79 UKC bez znaczenia jest czy niewykonanie obowiązków albo niespełnienie warunków jest wynikiem celowego działania czy też zaniedbań lub niedochowania należytej staranności. Organ celny stwierdza czy określone obowiązki zostały wykonane czy też nie, nie bada stopnia przyczynienia się korzystającego z procedury celnej do niewykonania tych obowiązków.
Jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia określonych obowiązków przepisanych danej sytuacji lub procedurze celnej. Niewypełnienie wskazanych poniżej przykładowych obowiązków powoduje powstanie długu celnego z mocy prawa. W powyższym artykule wskazano między innymi obowiązki związane z wprowadzeniem towarów na obszar celny UE – obowiązek przedstawienia towaru i zgłoszenie towaru do procedury celnej (złożenie zgłoszenia celnego) (por. M. Leszuk, Powstanie długu celnego, Komentarz praktyczny Lex/el. 2023).
W konsekwencji powyższych rozważań Sąd uznał za bezzasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 79 i art. 201 UKC.
Z argumentacji strony wynikało, że domaga się ona korekty pierwotnego zgłoszenia celnego, poprzez uwzględnienie w nim towaru z faktury [...]6 z 6 czerwca 2023 r. i w konsekwencji określenia należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu.
Jak już wyżej wyjaśniono przepisy unijnego kodeksu celnego przewidują oczywiście w określonych przypadkach możliwości korekty zgłoszenia celnego. Zgodnie bowiem z art. 173 UKC, zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie (ust. 1). Sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne:
a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów;
b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym;
c) zwolniły towar (ust. 2).
Na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną (ust. 3).
Wskazane regulacje nie nastręczają żadnych wątpliwości co do tego, że sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru jest co do zasady niedopuszczalne, a jedyny wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 173 ust. 3 UKC.
Sąd w składzie orzekającym w sprawie przyłącza się do wykładni powyższego przepisu, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 19 lipca 2023 r. o sygn. akt I GSK 1885/19 i I GSK 1886/19 (CBOSA), zgodnie z którą, wyrażenie zgody przez organ celny na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru uwarunkowane jest stwierdzeniem przesłanki: "umożliwi to zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną".
Zasadą jest bowiem, że sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne zwolniły towary. A w niniejszej sprawie oczywiste jest, że towar zgłoszony w dniu 21 lipca 2023 r. został zwolniony jako objęty fakturą [...]7.
Wymaga podkreślenia, że instytucja sprostowania zgłoszenia celnego w zasadzie odpowiada instytucji sprostowania zgłoszenia celnego, która już funkcjonowała pod rządami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.) – dalej jako "WKC".
Wprawdzie, instytucja sprostowania przewidziana w UKC, w odróżnieniu od przepisu obowiązującego pod rządami WKC, przewiduje obecnie możliwość sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, obwarowując to przede wszystkim terminem na złożenie takiego wniosku, jednak charakter i istota tej instytucji pozostaje niezmienna. W piśmiennictwie, na gruncie art. 65 WKC wskazywano, że charakter dozwolonych zmian na podstawie tego przepisu winien się ograniczyć do stosunkowo prostych czynności o charakterze doprecyzowującym określone dane i informacje zawarte w zgłoszeniu celnym (zob. W. Morawski [red.], M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy kodeks celny, LEX 2007, Lex nr 38280). Nie ulega wątpliwości, że w ramach instytucji sprostowania nie dokonuje się weryfikacji/kontroli zgłoszenia celnego. Jeżeli zaś zgłoszenie celne zawiera pewne oczywiste błędy, czy też nieścisłości, zgłaszający ma możliwość dokonania jego korekty, sprecyzowania i nadania mu brzmienia, jakiego w gruncie rzeczy oczekiwał, a na skutek niedopatrzenia w jego treści ujawniły się oczywiste niedokładności. O doprecyzowującym charakterze instytucji sprostowania zgłoszenia celnego świadczy to, że nie może ono powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie.
Art. 173 UKC ust. 1 i ust. 2 tego artykułu zawiera treść zasadniczo odpowiadającą treści art. 65 WKC. Natomiast ust. 3 zawiera normę nową, zgodnie z którą "na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną".
Sąd zwraca zatem uwagę, że ma on zastosowanie wówczas, gdy zgłaszający chce złożyć "korektę" zgłoszenia celem "dopełnienia obowiązków". Zauważyć przy tym należy, że sformułowanie "można wyrazić zgodę" oznacza, że zależy to od uznania przez organ celno-skarbowy, że wystąpiły przesłanki do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym.
Co istotne, w przywołanym powyżej wyroku w sprawie C-640/21 Trybunał zauważył, że dokonywanie owej ścisłej wykładni odzwierciedla wolę prawodawcy. "Jak wynika bowiem z porównania art. 173 ust. 3 unijnego kodeksu celnego w postaci, w jakiej został on przyjęty przez tego prawodawcę, z tekstem zaproponowanym w tym względzie przez Komisję w art. 149 wniosku dotyczącego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającego unijny kodeks celny [COM(2012) 64 final], prawodawca ten dodał do owego art. 173 przesłankę, przypomnianą w pkt 40 niniejszego wyroku, zgodnie z którą o takie sprostowanie można wystąpić po zwolnieniu towarów jedynie w celu umożliwienia wnioskodawcy wywiązania się z obowiązków dotyczących objęcia towarów daną procedurą celną, wyrażając w ten sposób swoją wolę ograniczenia możliwości sprostowania zgłoszeń celnych" (nb. 44). Przytoczony wyrok TSUE dotyczył wprawdzie możliwości sprostowania dotyczącego towarów odpowiadających ilości nadwyżkowej w stosunku do ilości wskazanej w pierwotnym zgłoszeniu celnym (a zatem innego stanu niż ma to miejsce w tej sprawie), niemniej należy podkreślić istotne wskazanie Trybunału w przedmiocie dokonywania ścisłej wykładni art. 173 ust. 3 UKC.
W rozpoznawanej sprawie słusznie zatem organy wywiodły, że nie jest możliwe sprostowanie zgłoszenia celnego z 21 lipca 2023 r. w ten sposób, że w miejsce towaru z faktury [...]7 ująć w zgłoszeniu towar z faktury [...]6. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Nie został zatem spełniony warunek przewidziany w art. 173 ust. 1 UKC. Z porównania ww. faktur wynika bowiem, że zachodzą między nimi rozbieżności nie tylko w zakresie wartości, ale również choć nieznaczne w zakresie rodzaju i ilości towaru. Wniosek skutkujący zmianą nie tylko wartości faktury pierwotnej, ale również zmianą rodzaju, ilości oraz cen jednostkowych towarów, to brak jest podstaw do sprostowania zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu prawidłowo organ celny uregulował sytuacje importowanych towarów objętych ww. fakturami w ten sposób, że w celu dopuszczenia do obrotu towaru z faktury [...]6 określił należności celno-skarbowe wynikające z powstałego długi celnego, po uprzednim sprostowaniu zgłoszenia celnego z 21 lipca 2023 r. polegającym na usunięciu ze zgłoszenia danych i wartości wynikających z faktury [...]7. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 173 ust. 3 UKC.
W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji organy prawidłowo zastosowały art. 34 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji. Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b ustawy, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym albo rozliczeniu zamknięcia kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Artykuł 33 u.p.t.u. określa ogólną zasadę rozliczania VAT w zgłoszeniu celnym. W przedmiotowej sprawie nie można twierdzić, że skarżąca rozliczyła w zgłoszeniu celnym podatek VAT związany z importem towaru wskazanego w fakturze [...]6, skoro w zgłoszeniu celnym z 21 lipca 2023 r. ujęła fakturę [...]7.
Z art. 33 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że jeśli po przyjęciu przez organ celny zgłoszenia celnego okaże się, że kwoty podatku wykazane w tym zgłoszeniu są nieprawidłowe, podatnik ma prawo wystąpić do organu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w przypadku gdy decyzja wydawana jest po zwolnieniu towaru naczelnik urzędu celno- skarbowego wydaje decyzję, w której określa różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną. Przepis art. 33 ust. 3 u.p.t.u. stał się podstawą decyzji organu pierwszej instancji z 16 lutego 2024 r. nr 328000-COC-l.4310.1986.2023.MW, w której poza zwrotem należności celnych określono w istocie nadpłaconą kwotę podatku VAT w związku z usunięciem ze zgłoszenia celnego z 21 lipca 2023 r. danych i wartości dotyczących towarów objętych fakturą [...]7. Powyższe przepisy mają jednak zastosowanie do importu towarów zgłoszonych organom celnym. Zatem nie mogły zostać zastosowane do towaru w ogóle niezgłoszonego. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 33 ust. 3 i art. 34 ust. 1 u.p.t.u. Słusznie przy tym podnosił organ odwoławczy, że zgodnie z art. 40 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Ratio legis tej regulacji sprowadza się do tego, że podatnik rozliczy różnicę podatku w deklaracji podatkowej. Rozwiązanie przyjęte w art. 40 u.p.t.u. pozwala na uproszczenie rozliczeń. Jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie okaże się, że kwota podatku zapłacona przy imporcie towarów została nadpłacona, podatnik może, na podstawie tego przepisu, zachować dotychczasowe odliczenie - jednocześnie nie nabywa prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty (por. wyrok WSA w Lublinie z 22 kwietnia 2016 r., I SA/Lu 1356/15, CBOSA). Zastosowanie ogólnych zasad dotyczących nadpłat w tym wypadku dawałoby podatnikowi prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty i do jego otrzymania, ale jednocześnie – po otrzymaniu nadpłaty – obligowałoby go do korekty rozliczeń z tytułu VAT przez pomniejszenie odliczonego wcześniej podatku naliczonego właśnie o kwotę zwróconej nadpłaty. Prowadziłoby to w istocie do wykonywania dwóch dodatkowych czynności technicznych, nie zmieniając powstałego już skutku (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz wydanie XVIII, WKP 2024).
Organ słusznie powoła się na powołując się na art. 37 ust. 1a u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących na potrzeby odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 1aa i 1ab, z tym, że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Art. 37 ust. 1ab u.p.t.u. stanowi zaś, że w przypadku gdy kwota podatku została określona w decyzji, o której mowa w art. 34 tej ustawy, odsetki pobiera się w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.).
Skoro w decyzji z 16 lutego 2024 r. nr 328000-COC-1.4400.22.2024.MW kwota podatku VAT w imporcie została określona na podstawie art. 34 u.p.t.u. w związku z faktem, iż, towar ujęty w fakturze [...]6 z 6 czerwca 2023 r. został wprowadzony na obszar UE z naruszeniem art. 201 UKC, to w takim przypadku z mocy prawa naliczane są odsetki zgodnie z art. 37 ust. 1ab u.p.t.u., który to przepis został prawidłowo zastosowany przez organy obu instancji.
Przyjmując zaprezentowane stanowisko Sąd nie podzielił zarzutów sformułowanych przez stronę.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargą jako bezzasadną oddalił.