III SA/GD 588/19

III SA/Gd 588/19 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2019-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Jacek Hyla /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sudoł
Paweł Mierzejewski
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GSK 312/20 - Wyrok NSA z 2023-02-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2167
art. 151
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 243 par. 3 w zw. z art. 240 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 2096
art. 156 par. 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 25 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 25 lipca 2019 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "o.p.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego decyzji z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych na automatach bez koncesji w Salonie Gier przy ul. Ś. w G.
W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:
Pismem z 30 października 2018 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, A. Sp. z o.o. w W. (dalej także jako "strona" albo "skarżąca") wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych na automatach bez koncesji w Salonie Gier przy ul. Ś. w G.
Wniosek strony o wznowienie wskazanego wyżej postępowania został złożony w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 punkt 4 o.p. W uzasadnieniu wniosku jako przyczynę wznowienia podano niezawiniony przez stronę brak udziału w postępowaniu, spowodowany doręczaniem korespondencji na nieaktualny adres strony: [...], zamiast na ul. [...]. Strona wskazała, że o fakcie wszczęcia postępowania jak również o wydaniu decyzji w sprawie dowiedziała się dopiero z upomnienia z dnia 26 września 2018 r. wydanego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, a doręczonego w dniu 9 października 2018 r.
Decyzją z dnia 17 kwietnia 2019 r. wydaną na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 punkt 4 o.p. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego odmówił wznowienia postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego decyzji z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...].
W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych, zostało przesłane na widniejący w rejestrze adres: al. [...]. Według zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 28 listopada 2017 r. adres siedziby A. Sp. z o.o. w tym rejestrze został zmieniony na ul. [...]. Po zmianie wskazanego adresu ponownie awizowano przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania. Ostatecznie pismo to zostało uznane za doręczone na zasadzie art. 150 § 4 o.p., pod adresem [...], który to adres od dnia 28 listopada 2017 r. był już nieaktualny.
Organ wskazał dalej, że postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie nie zostało skutecznie doręczone ani w lokalu siedziby A. Sp. z o.o., ani w miejscu prowadzenia działalności przez tę Spółkę. Tym samym przyznał, że jego doręczenie w dniu 7 grudnia 2017 r. pod adresem [...] było nieskuteczne i nie wywarło skutku prawnego w postaci wszczęcia postępowania. Organ pierwszej instancji zauważył również, że skoro postępowanie w tej sprawie nie zostało skutecznie wszczęte - to też i decyzja doręczona w trybie art. 150 § 4 o.p., na ten sam adres nie była skutecznie doręczona i nie wywarła skutku prawnego w postaci jej uprawomocnienia się.
W ocenie organu pierwszej instancji, skoro przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona, to nie uzyskała również atrybutu ostateczności, niezbędnego do wypełnienia hipotezy normy prawnej zawartej w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania w tej sprawie zgodnie z art. 240 § 1 o.p. było zatem niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z tym przepisem postępowanie wznawia się w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej A. Sp. z o.o. zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 240 § 1 punkt 4 o.p. w zw. z art. 241 § 2 punkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania mimo wystąpienia przesłanki pozytywnej dla takiego wznowienia, to jest prowadzenia postępowania bez udziału strony, co w szczególności polegało na kierowaniu korespondencji w sprawie na nieaktualny adres siedziby spółki i uznaniu jej za prawidłowo doręczoną w myśl art. 150 § 4 o.p. Konsekwencją tego było wydanie decyzji ostatecznej, wymierzającej stronie karę pieniężną, na podstawie którego to orzeczenia organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne. W uzasadnieniu odwołania A. Sp. z o.o. wyjaśniła, że o wszczęciu postępowania, jak również wydaniu decyzji w sprawie dowiedziała się dopiero z upomnienia egzekucyjnego Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2018 r. zobowiązującego stronę do zapłaty kary pieniężnej wraz z naliczonymi odsetkami. Nakreślone okoliczności faktyczne i prawne uzasadniały zatem wznowienie postępowania zgodnie z wnioskiem strony.
Decyzją z dnia 25 lipca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że brak jest przesłanek formalnych do wznowienia postępowania. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało stronie odwołującej się skutecznie doręczone ani na adres siedziby ani w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę. Nie można zatem mówić o skutecznym wszczęciu postępowania administracyjnego.
W ocenie organu drugiej instancji decyzja z dnia 23 marca 2018 r. nakładająca na stronę odwołującą karę pieniężną - jako skierowana na niewłaściwy adres – również nie została skutecznie doręczona i nie wywarła tym samym skutku prawnego w postaci jej uprawomocnienia i posiadania statusu decyzji ostatecznej.
Wysłanie zaś przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego upomnienia egzekucyjnego nie oznacza, że decyzja z dnia 27 kwietnia 2018r. uzyskała walor ostateczności. Fakt uznania przez organ egzekucyjny, że decyzja została skutecznie doręczona nie oznacza, że tak było. Ta istotna nieprawidłowość niewątpliwie została bowiem ujawniona dopiero w związku ze złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja niedoręczona (to jest nie wprowadzona do obrotu) w sposób oczywisty nie wiąże też strony. Skoro zaś w realiach sprawy nie doszło do skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji z dnia 27 kwietnia 2018 r. to odmowa wznowienia postępowania była w pełni zasadna.
A. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w drodze skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Wydanym w sprawie decyzjom skarżąca zarzuciła nieważność z uwagi na wydanie ich z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 §1 pkt 1 o.p.) w zw. z art. 244 § 2 o.p. w zw. z art. 244 § 1 o.p. i w zw. z art. 240 § 1 punkt 4 o.p.
Skarżąca podniosła nadto zarzut naruszenia art. 243 § 1 o.p. oraz art. 241 § 2 pkt 1 o.p. oba w zw. z art. 240 § 1 punkt 4 o.p. poprzez brak ich zastosowania, mimo iż przesłanki wznowienia postępowania są w sprawie oczywiste i nie podlegają dyskusji, przy jednoczesnym nieprawidłowym zastosowaniu art. 243 § 3 o.p., to jest orzeczeniu o odmowie wznowienia postępowania, mimo iż w okolicznościach faktycznych prawidłowo zrekonstruowanych przez organy obu instancji, nie istniała jakakolwiek prawna możliwość odmówienia stronie wznowienia postępowania zgodnie z jej wnioskiem, który w istocie uznano w sprawie za całkowicie zasadny, a mimo tego odmówiono jego uwzględnienia.
W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obydwu instancji, ewentualnie o uchylenie wydanych decyzji.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że adresat jej wniosku wznowieniowego, to jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób niezgodny z prawem przekazał sprawę do organu niewłaściwego, to jest Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, w sytuacji gdy przyczyną wznowienia postępowania było działanie tego właśnie organu. W sprawie nie ma bowiem sporu co do tego, że to Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego kierował do spółki korespondencję w sposób wadliwy. W ocenie skarżącej przekazując sprawę wznowienia organowi pierwszej instancji organ odwoławczy uczynił ten organ sędzią we własnej sprawie albowiem to Naczelnik miał ocenić i procesowo rozliczyć rażące błędy we własnym działaniu.
Uzasadniając drugi z podniesionych zarzutów skarżąca wskazała, że wznowienie postępowania z jej wniosku było jak najbardziej zasadne, gdyż decyzja, która została doręczona wadliwie weszła do obrotu prawnego jako ostateczna. Jedynie jako taka mogła wywołać realne, bezpośrednie konsekwencje dla skarżącej a to w postaci podjęcia wobec skarżącej czynności egzekucyjnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organ wskazał na mającą zastosowanie w realiach sprawy regulację zawartą w art. 244 § 3 o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
W świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność z prawem. Stwierdzenie nieważności decyzji determinowane jest uznaniem, że w realiach danej sprawy zachodzi tzw. wada kwalifikowana decyzji określona w art. 156 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) albo w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "o.p.").
Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 punkt 4 o.p. i orzekającą o odmowie wznowienia na wniosek skarżącej postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych (gier na automatach bez koncesji) zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 23 marca 2018 r. nr [...].
Oceniając zaskarżoną decyzję w oparciu o wyżej wskazane kryterium Sąd uznał, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Mając na uwadze katalog kompetencji orzeczniczych określonych w art. 145 § 1 p.p.s.a. zasadnym jest w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutu, który w razie jego zasadności obligowałby Sąd do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), względnie decyzji zaskarżonej oraz decyzji ją poprzedzającej (art. 145 § pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a.). Skarżąca odwołując się w treści skargi do art. 247 § 1 punkt 1 o.p. podniosła bowiem zarzut wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, to jest regulacji zawartych w art. 244 § 2 w zw. z art. 244 § 1 i w zw. z art. 240 § 1 punkt 4 o.p.
Ocena wskazanego zarzutu winna być poprzedzona przedstawieniem regulacji zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa, które określają podstawowe kwestie proceduralne związane ze wznowieniem postępowania zakończonego decyzją ostateczną.
Zgodnie z art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Z kolei odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.).
Organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 o.p.). Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 (art. 244 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 244 § 3 o.p. przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze.
Strona skarżąca podniosła w skardze, że adresat wniosku wznowieniowego, to jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób niezgodny z prawem przekazał sprawę do organu niewłaściwego, to jest Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w sytuacji, gdy przyczyną wznowienia postępowania było działanie tego właśnie organu. W sprawie nie ma bowiem sporu co do tego, że to Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego kierował do spółki korespondencję w sposób wadliwy. W ocenie skarżącej przekazując sprawę wznowienia organowi pierwszej instancji organ odwoławczy uczynił ten organ sędzią we własnej sprawie albowiem to Naczelnik miał ocenić i procesowo rozliczyć rażące błędy we własnym działaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kwestionując zasadność wskazanego zarzutu wskazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy podstawowe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 244 § 3 o.p., w świetle której dewolucja kompetencji, o której mowa w art. 244 § 2 o.p. nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji wydana została m.in. przez naczelnika urzędu celno – skarbowego.
Rozważając zasadność stanowisk stron Sąd uznał, że rację należy przyznać organowi odwoławczemu.
W sprawie nie ma sporu co do tego, że przedmiotem wznowienia, zgodnie z wnioskiem strony skarżącej miało być postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 23 marca 2018 r. Zarazem podstawa wznowieniowa określona we wniosku dotyczyła wadliwego działania organu. Zatem, zgodnie z regulacją art. 244§2 o.p. w sprawie występowałaby właściwość organu wyższego stopnia, gdyby nie to jednak, że organem który wydał decyzję w ostatniej instancji był Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego. W tej bowiem sytuacji musiał bowiem znaleźć zastosowanie wyjątek zawarty w art. 244§3 o.p. przewidujący niestosowanie art.244§2 o.p. wówczas, gdy organem orzekającym w ostatniej instancji był właśnie naczelnik urzędu celno – skarbowego. W momencie złożenia przez skarżącą spółkę wniosku o wznowienie postępowania (30 października 2018 r.) organem, który wydał decyzję w ostatniej instancji był Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego, zatem do tego organu należało rozstrzygnięcie o wznowieniu postępowania (zgodnie z art. 244 § 1 w zw. z art. 244 § 3 o.p.) pomimo tego, że przyczyną wznowienia było jego działanie. Wyjaśnić należy, że przepis art. 244§3 o.p. odnosi się do wydania decyzji w ostatniej instancji w konkretnej sprawie o czym świadczy sformułowanie "decyzja w ostatniej instancji została wydana...". Ostatnią instancją jest zatem instancja druga, jeśli rozpoznano odwołanie, lub pierwsza, jeśli takiego odwołania nie wniesiono. Gdyby art. 244§3 o.p. miał odnosić się do generalnej konstrukcji postępowania odwoławczego, odnosząc się w katalogu wymienionych tam organów wyłącznie do organów orzekających jako organy odwoławcze musiałby przybrać brzmienie "decyzję w drugiej instancji wydaje...".
Drugim zarzutem podniesionym przez skarżącą był zarzut naruszenia art. 243 § 1 o.p. oraz art. 241 § 2 punkt 1 o.p. oba w zw. z art. 240 § 1 punkt 4 o.p. W ocenie skarżącej organy bezzasadnie odmówiły wznowienia postępowania pomimo tego, że wskazywana przez skarżącą przesłanka wznowienia postępowania jest oczywista i nie podlega dyskusji.
Badając ten aspekt sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że wznowienie postępowania zarówno na gruncie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego jak i ustawy – Ordynacja podatkowa jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 145 § 1, 145a§ 1 albo 145b § 1 k.p.a. albo art. 240 § 1 o.p. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest zaś wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone we wskazanych wyżej przepisach.
Podkreślić należy, że w świetle art. 240 § 1 o.p. postępowanie wznawia się w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wskazana regulacja determinuje uznanie, że organ administracji publicznej zobligowany jest odmówić wznowienia postępowania, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną. Taki przypadek ma miejsce wtedy, gdy w obrocie prawnym nie istnieje decyzja ostateczna wydana w postępowaniu, które ma być wznowione.
W realiach rozpatrywanej sprawy organy orzekające ustaliły, że doręczenie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 23 marca 2018 r. nr [...], w trybie art. 150 § 4 o.p., na adres: [...], nie było skuteczne i decyzja ta nie wywarła skutku prawnego. Skoro tak, organ rozpoznając wniosek skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną zobligowany był odmówić wznowienia postępowania, gdyż decyzja z dnia 23 marca 2018 r. nie uzyskała waloru ostateczności.
W ocenie Sądu, dokonane przez organy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawną są w pełni prawidłowe.
Podkreślić należy, że decyzja, jako indywidualny akt administracyjny zewnętrzny, skierowany do konkretnego adresata, musi być zakomunikowana temu adresatowi w formie określonej przepisami prawa (zob. w tej materii m.in.: uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. ; sygn. akt FPS 10/00; publ. ONSA 2001/2/56 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r.; sygn. akt II FSK 3337/16; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Doręczenie decyzji jako czynność procesowa ma zatem szczególnie doniosłe znaczenie, gdyż wiążą się z nią określone skutki materialnoprawne i procesowe. Byt prawny decyzji rozpoczyna się bowiem od ujawnienia woli organu na zewnątrz przez skuteczne doręczenie decyzji. Przepisy regulujące doręczenia pełnią funkcję gwarancyjną dla ochrony strony postępowania, szczególną w przypadku doręczania decyzji, od którego zależy związanie organu wydanym indywidualnym aktem administracyjnym. Strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji zaniedbań organów, których efektem jest brak doręczenia. Tym samym wyłącznie doręczenie zgodne z regułami przewidzianymi przez ustawodawcę w art. 144 - 154c o.p. skutkuje wejściem do obrotu prawnego decyzji oraz związaniem organu, jak i strony postępowania treścią decyzji. Tylko taka decyzja wywiera skutki prawne, materialne i procesowe oraz załatwia sprawę.
Nie ma przy tym wątpliwości, że zasadniczo, poza decyzjami, o których mowa w art. 67d o.p., od chwili wydania decyzji do chwili jej doręczenia akt ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej, który ją wydał i stronę do której została skierowana. Zgodnie bowiem z art. 212 zdanie pierwsze o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Co oczywiste, decyzja sporządzona ale niedoręczona w sposób prawidłowy, nie załatwia sprawy administracyjnej, gdyż nie wiąże ani organu, który ją wydał ani strony postępowania, do której została skierowana (zob. w tej materii m.in.: wskazaną wyżej uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r.; sygn. akt FPS 10/00 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 marca 2017 r.; sygn. akt II FSK 3335/16; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można bowiem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego.
W postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2017 r. (sygn. akt I GSK 1309/15; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia. nsa.gov.pl) wskazano w sposób w pełni zasadny, że akceptacja stanowiska o możliwości wejścia do obrotu prawnego decyzji niedoręczonej podatnikowi w myśl przepisów art. 144-154c o.p. prowadziłaby do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzoną z niej zasadą ochrony zaufania do państwa, o których mowa w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej. Uznanie za skuteczne doręczenia decyzji wbrew jednoznacznym przepisom o doręczeniach stanowiłoby niedopuszczalne usankcjonowanie nieprawidłowego działania organów podatkowych naruszające zasady konstytucyjne: demokratycznego państwa prawnego, ochrony zaufania do państwa oraz zasady praworządności. Oczywistym jest bowiem, że określone postępowanie instytucji państwowych obarczone niekiedy nieprawidłowościami w ich działaniu w odczuciu społecznym, pomimo tego rodzaju wad i uchybień (o których zresztą dany podmiot nie wie) obdarzone jest zaufaniem określonych podmiotów co do legalności postępowania przez te instytucje oraz przestrzegania przez nie przepisów prawa (zgodnie z art. 2 Konstytucji RP).
Posłużenie się w obrocie prawnym decyzją administracyjną, która w istocie nie weszła do obrotu prawnego i spowodowanie skutku w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie sanuje w żaden sposób wady polegającej na braku prawidłowego uzewnętrznienia decyzji podmiotowi, do którego jest ona skierowana, a które to uzewnętrznienie jest - jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach - niezbędnym warunkiem istnienia decyzji administracyjnej. Czynności dokonane na podstawie takiego aktu winny podlegać wzruszeniu, jako dokonane na podstawie decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że organ pełniący rolę wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji winien zatem cofnąć wniosek o egzekucję obowiązku mającego swoje źródło w niedoręczonej skarżącej decyzji z dnia 23 marca 2018 r. Ochrona praw strony skarżącej nie wymaga w tej sytuacji podważenia w drodze wznowienia postępowania decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego.
W reasumpcji powyższych rozważań stwierdzić należy, że skoro decyzja z dnia 23 marca 2018 r. nie została doręczona skarżącej w sposób prawidłowy, to nie można uznać, że postępowanie, w którym ta decyzja została wydana zostało zakończone decyzją ostateczną. Konstatacja ta uzasadniała zatem odmowę wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 o.p.
W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku.