III SA/Gd 563/20

III SA/Gd 563/20 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2020-10-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GSK 158/21 - Wyrok NSA z 2024-04-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 847
art. 2 ust. 3, art. 89 ust. 1, ust. 4
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 1065
Rozporządzenie Miniistra Infrastruktury  z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich  usytuowanie - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 201
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 1145
art. 336
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale III w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej nałożonej na posiadacza lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gry oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 25 stycznia 2019 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] przeprowadzili kontrolę w Centrum Handlowo-Usługowym [...] przy ul. [...] w miejscowości [...] w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a także zgodności tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Podczas kontroli ustalono, że w lokalu urządzane są gry hazardowe na jednym automacie do gier "iSTARS" o nr seryjnym [...].
Ustalono, że automat w trakcie kontroli był podłączony do sieci energetycznej, urządzenie nie posiadało stosownych zezwoleń na urządzanie gier, a kontrolującym nie okazano koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier oraz regulaminu gry.
W trakcie kontroli dokonano oględzin urządzenia i stwierdzono, że automat wyposażony był m.in. w monitor, panel sterowania, wrzutnik monet, akceptor banknotów i rynnę do wypłat. Jednocześnie przeprowadzono eksperymenty na podstawie których ustalono, że gry urządzane na tych automatach mają charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny), w wyniku przeprowadzonych gier na automatach uzyskano wygrane rzeczowe, w postaci dodatkowych punktów, za które następnie rozegrano kolejne gry bez konieczności wnoszenia opłat za grę, jak też istniała możliwość wypłacenia z automatu wygranej pieniężnej; przy próbie wypłaty pojawił się komunikat o braku możliwości wypłaty i konieczności wezwania obsługi do urządzenia, przebieg gry miał charakter losowy a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne, niezależnie od woli i zręczności grającego.
Postanowieniem z dnia 31 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu wobec G. K. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z brakiem przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik decyzją z dnia 27 listopada 2019 r. nałożył na G. K. karę pieniężną w wysokości 100.000 zł, jako posiadacza samoistnego lokalu, w którym, w dniu 25 stycznia 2019 r. znajdował się niezarejestrowany automat do gier: "iSTARS" nr seryjny [...].
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 18 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że gry na spornym automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości. Dodatkowo przedmiotowy automat do gier był eksploatowany w lokalu handlowym, bez wymaganego zezwolenia/koncesji oraz nie był zarejestrowany przez naczelnika urzędu celno-skarbowego.
W ocenie organu w niniejszej sprawie istniały podstawy do nałożenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych. Wbrew stanowisku strony wynajem części pomieszczenia, na którym został umieszczony automat nie spowodował, że pomieszczenie to stało się samodzielnym lokalem - w dalszym ciągu pozostawało częścią składową całego lokalu, w którym był prowadzony przez stronę sklep. Zawarcie umowy najmu nie pozbawiło strony przymiotu posiadacza samoistnego całego lokalu handlowego i nie mogło spowodować zwolnienia jej od odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy. Dla ustalenia odpowiedzialności na podstawie powyższego przepisu nie ma też znaczenia, kto jest faktycznym właścicielem automatu do gier, ponieważ okolicznością decydującą dla wymierzenia przedmiotowej kary jest ustalenie, że strona użytkowała lokal, w którym znajdował się niezarejestrowany automat. Zdaniem organu odwoławczego z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że mimo zawarcia umowy najmu, lokal mieszczący się przy ul [...], w miejscowości [...] nie był przedmiotem posiadania zależnego. Przedmiotowym lokalem faktycznie władała strona jak właściciel, a swoim postępowaniem dostatecznie uzewnętrzniła wolę jego posiadania.
Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor wyjaśnił, że kary pieniężne przewidziane w art. 89 ustawy o grach hazardowych są karami administracyjnymi, które cechuje m.in. to, że są one nakładane niezależnie od winy podmiotu naruszającego prawo oraz jego świadomości, co do bezprawności czynu. Skoro zatem strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zezwoliła na to, aby do prowadzonego przez nią sklepu wstawione zostały niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, tym samym to na niej spoczywa ryzyko gospodarcze tej decyzji.
Dyrektor stwierdził dalej, że organy kontrolujące były uprawnione do przeprowadzenia eksperymentu na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a protokół z tej czynności mógł stanowić dowód w sprawie. Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia podnoszonego przez stronę zarzutu zaniechania przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się do spółki [...] s.r.o. o przedłożenie dokumentacji dotyczącej charakteru urządzenia i włączenia do materiału dowodowego opinii technicznej sporządzonej przez biegłego sądowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15j ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (zwana dalej: u.g.h.) oraz art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.
Uzasadniając postawione zarzuty skarżący stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do nałożenia na stronę obowiązku uiszczenia kary pieniężnej, albowiem w następstwie zawarcia umowy najmu doszło do utraty przez G. K. posiadania samoistnego nad wynajętą powierzchnią lokalu. W związku z tym zachodziła sytuacja wyłączająca jego odpowiedzialność o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., albowiem wynajęcie części lokalu doprowadziło do sytuacji, w której stał się posiadaczem zależnym części wynajętego lokalu.
Zdaniem wnoszącego skargę, organy błędnie uznały też, że automat do gier spełniał kryteria ustawy o grach hazardowych, pomimo iż urządzenie nie zostało poddane pełnym, precyzyjnym i rzetelnym badaniom z uwzględnieniem dokumentacji producenta urządzenia - opinii technicznej sporządzonej przez biegłego sądowego. W decyzji nie wskazano również na czym miałby polegać "uzasadniony przypadek" warunkujący przeprowadzenie eksperymentu na wskazanym urządzeniu.
W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie organ bezpodstawnie pominął wnioski dowodowe, albowiem nie dotyczyły one okoliczności już wyjaśnionych i mogły przyczynić się do pełnego rozpoznania sprawy.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:
W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.
W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że w lokalu, w którym G. K. prowadził działalność handlową znajdował się automat do gry "iSTARS" nr seryjny [...]. Nie jest także sporne, że skarżący wynajął 1m2 powierzchni lokalu, na którym znajdował się automat do gry. Sporne pozostaje natomiast to, czy organy prawidłowo uznały, że skarżący pomimo wynajęcia części powierzchni lokalu handlowego, nadal pozostał posiadaczem samoistnym, a w konsekwencji czy były uprawnione do nałożenia na G. K. kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 4 u.g.h. Zdaniem wnoszącego skargę, zawarcie umowy najmu doprowadziło do sytuacji, w której oddał on lokal w posiadanie zależne, a tym samym to posiadacz zależny był podmiotem odpowiedzialnym z mocy wskazywanego przepisu.
W tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe.
Jak stanowi art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego.
Z przywołanego przepisu wynika, że odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega co do zasady posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal ów jest przedmiotem posiadania zależnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona. Ustawodawca nie zdefiniował jednak w ustawie o grach hazardowych pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu.
Instytucja posiadania (samoistnego i zależnego) należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
Posiadanie samoistne rzeczy polega na faktycznym wykonywaniu w stosunku do niej wszelkich uprawnień, które składają się na treść prawa własności, a zatem, co do zasady, przynależą właścicielowi (art. 336 k.c.). Oznacza to, że ten, kto jest posiadaczem samoistnym rzeczy powinien być przez otoczenie postrzegany jako jej właściciel. Dla samoistnego posiadania rzeczy konieczne jest zatem sprawowane nad nią faktycznego władztwa (corpus) oraz zamiar władania nią dla siebie (cum animo rem sibi habendi). Posiadacz zależny natomiast włada rzeczą w zakresie innego prawa niż własność, dlatego czynnik woli (animus) stanowi kryterium, które pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego.
Do prawidłowego odkodowania znaczenia słowa lokal, użytego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. należy sięgnąć zarówno do leksykalnej jego definicji jak również uwzględnić znaczenie tego słowa, jakie zostało nadane mu przez ustawodawcę. Wprawdzie pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o grach hazardowych, niemniej jednak można je odnaleźć w szeregu innych aktów prawnych.
Słowo lokal, według znaczenia jakie zostało mu nadane w języku potocznym oznacza tyle co "mieszkanie lub inne pomieszczenie użytkowe" (definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego, PWN).
Jeżeli chodzi o regulacje normatywne to definicję lokalu znajdujemy w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1234 ze zm.). W art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za lokal ustawodawca lokal służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a także lokal będący pracownią służącą twórcy do prowadzenia działalności w dziedzinie kultury i sztuki; nie jest w rozumieniu ustawy lokalem pomieszczenie przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób, w szczególności znajdujące się w budynkach internatów, burs, pensjonatów, hoteli, domów wypoczynkowych lub w innych budynkach służących do celów turystycznych lub wypoczynkowych.
Kolejnym aktem prawnym zawierającym definicję lokalu jest ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, która w art. 2 ust. 2 wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.
Z kolei w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2019 r., poz. 1065 t.j.) zdefiniowano pojęcie lokalu użytkowego, przez który rozumie się jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.
Pojęciem lokalu ustawodawca posługuje się także, choć nie definiuje go, w przepisach Kodeksu cywilnego. W szczególności uwagę zwrócić trzeba na regulacje dotyczące najmu lokali mieszkalnych i lokali o innym przeznaczeniu (art. 680–692 k.c.). Doktryna podnosi, iż lokalami w znaczeniu Kodeksu cywilnego są także inne pomieszczenia. Są nimi wszelkie przestrzenie wydzielone ścianami w obiekcie budowlanym, przy czym obiekt ten nie musi być trwale z gruntem związany (np. lokalem może być pomieszczenie w kiosku czy baraku umieszczonym na gruncie). Lokalem wedle Kodeksu cywilnego może być też pomieszczenie przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób, np. znajdujące się w budynkach internatów, burs, pensjonatów, hoteli, domów wypoczynkowych lub w innych budynkach służących do celów turystycznych lub wypoczynkowych (Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Osajda, Warszawa 2017) .
Niewątpliwe z powyższego wynika, że ustawodawca nie wprowadził jednolitej definicji lokalu. Niemniej jednak mając na względzie zarówno leksykalne znaczenie tego słowa jak również przywołane definicje legalne można pokusić się o wskazanie takich cech, które pozwolą odkodować jego znaczenie. W ocenie Sądu pojęcie lokalu oznaczać będzie pomieszczenie, które zostało w wyraźny sposób wydzielone za pomocą stałych przegród (ścian) przeznaczone jednocześnie do pobytu osób w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przepis art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność "zostaje przeniesiona" na posiadacza zależnego lokalu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika przy tym, że dla "zwolnienia" posiadacza samoistnego z odpowiedzialności na podstawie wspomnianej regulacji konieczne jest, aby przedmiotem posiadania zależnego przez podmiot trzeci był cały lokal, nie zaś jego część (np. określona w m2 powierzchnia części lokalu). Przeniesienie posiadania do części lokalu (rozumianego jako wydzielone części powierzchni) nie będzie skutkowało "przesunięciem" ciężaru odpowiedzialności na posiadaczy zależnych lokalu.
Sąd zwraca uwagę, że używając pojęcia lokal w przepisach u.g.h. ustawodawca dookreślił, że przepisy te dotyczą "lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa". Lokal o jakim mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Samoistny posiadacz lokalu w takiej sytuacji nie traci "posiadania lokalu", w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c., posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji (por. nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 5/20). Podnajęcie części powierzchni lokalu nie spowodowało zatem, że pomieszczenie to stało się samodzielnym lokalem, nad którym skarżący utracił posiadanie samoistne; wynajęta powierzchnia w dalszym ciągu pozostawała częścią składową całego lokalu, w którym prowadzona była przez stronę działalność handlowa.
W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu co do tego, że skarżący był posiadaczem samoistnym przedmiotowego lokalu handlowego i nie utracił tego przymiotu przez wynajęcie innemu podmiotowi 1 m2 powierzchni lokalu. Nie została zatem spełniona ustawowa przesłanka oddania lokalu (jako całości) w posiadanie zależne, zwalniająca posiadacza samoistnego od sankcji, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Fakt, że zajęte urządzenie do gier stało w ogólnodostępnym dla klientów miejscu i nie było w żaden sposób wydzielone, oddzielone trwałymi ścianami od części handlowej, z której korzystali klienci lokalu, nie pozwala na stwierdzenie, że najemca tej powierzchni lokalu samodzielnie władał lokalem.
Sąd nie aprobuje również stanowiska strony sugerującego wyłączenie odpowiedzialności z uwagi na brak zawinionego i bezprawnego działania po stronie skarżącego. Odpowiedzialność za delikt administracyjny, czyli z sytuacją z jaką mamy do czynienia w przypadku naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., jest oparta na przesłance obiektywnego naruszenia prawa co odróżnia ją od odpowiedzialności karno-skarbowej, opartej na zasadzie winy (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2020 r. II GSK 2314/17). W związku z powyższym, kwestie zawinienia (lub jego braku) posiadacza samoistnego lokalu nie są badane przy okazji nakładania kary pieniężnej.
W ocenie Sądu nie może przy tym budzić wątpliwości, że G. K. był samoistnym posiadaczem lokalu i okoliczność ta została ustalona przez organy podatkowe. Już choćby z analizy umowy najmu wynika, że skarżący dysponuje tytułem prawnym do lokalu. Prawo własności G. K. do lokalu, w którym znajdował się automat do gry zostało również ustalone w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy wydruk zupełny księgi wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości położnej w miejscowości [...] ul. [...]. Podniesiony przez stronę zarzut zaniechania ustalenia tej okoliczności faktycznej należy zatem uznać za chybiony.
Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).
Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie.
W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.
Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że do rozstrzygnięcia i końcowego załatwienia sprawy wystarczające było oparcie się na tych dowodach, które zostały zgromadzone przez organy podatkowe. Z przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentu, którego wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli wynika, że gra na urządzeniu "iSTARS" o nr seryjnym [...] ma charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny). W wyniku gier przeprowadzonych na tym urządzeniu uzyskano wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów, za które następnie rozegrano kolejne gry bez konieczności wnoszenia opłat za grę; stwierdzono również możliwość wypłacenia z automatu wygranej pieniężnej, jednak przy podjęciu tej próby pojawił się komunikat o braku możliwości wypłaty i konieczności wezwania obsługi do urządzenia. Z ustaleń przeprowadzonego eksperymentu wynika również, że przebieg gry na urządzeniu iSTARS ma charakter losowy a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne, niezależnie od woli i zręczności grającego. Urządzenie wyposażone było w dwa monitory, panel do sterownia, wrzutnik monet i akceptator banknotów. Dodatkowo w materiale dowodowym znalazły się także zeznania świadka, który w chwili rozpoczęcia kontroli grał na automacie "iSTARS" o nr seryjnym [...], znajdującym się w lokalu. Z zeznań tych wynika, że w celu rozpoczęcia gry niezbędne było zasilenie automatu gotówką, grający nie miał wpływu na moment zatrzymania się bębnów i mógł je uruchomić jedynie przyciskiem.
Mając powyższe na względzie należy zgodzić się z Dyrektorem, że gry na spornym automacie wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. były grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości.
Do stwierdzenia powyższych okoliczności nie było przy tym konieczne posiłkowanie się dowodem z opinii biegłego. Trzeba mieć na względzie, że przeprowadzenie tego dowodu wymagane jest w sytuacji, gdy zachodzi konieczność skorzystania z wiedzy specjalistycznej, która wykracza poza wiedzę dostępną pracownikom organu prowadzącego postępowanie. W ocenie Sądu do stwierdzenia czy znajdujące się w lokalu urządzenie umożliwiało prowadzenie gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. wystarczające było wykonanie eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry, która pozwoliła na poznanie jej zasad i dokonanie oceny, czy zawiera ona element losowości. Ta okoliczność został stwierdzona w trakcie eksperymentu, a ustalenie jej możliwe było już w oparciu o obserwację zasad gry, z których wynikało, że po naciśnięciu przycisku startującego grę, uruchamianego przyciskiem "PYTANIE" dochodziło do wprawienia w ruch wirtualnych bębnów losujących, na których zatrzymanie gracz nie miał żadnego wpływu podobnie jak nie miał wpływu na układ symboli graficznych na bębnach.
W związku z tym podniesiony przez stronę zarzut oparcia wydanej decyzji na niewystarczającym materiale dowodowym należy uznać za nieskuteczny.
Sąd nie przychyla się także do stawianego przez stronę zarzutu, że zaskarżona decyzja została oparta na dowodzie z eksperymentu, którego zasadność przeprowadzenia budziła wątpliwości w świetle art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis ten stanowi, że w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu.
Sąd stoi na stanowisku, że uzasadnionym przypadkiem o jakim mowa w przywołanym przepisie jest samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celno-skarbowych organizowania gier na automatach znajdujących się w lokalu, niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych jest wystarczająca podstawą do przeprowadzenia eksperymentu. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.