III SA/Gd 465/25

III SA/Gd 465/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alina Dominiak /sprawozdawca/
Jolanta Sudoł /przewodniczący/
Maja Pietrasik
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art, 145 § 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1 i 2
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Sudoł Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.) Asesor WSA Maja Pietrasik Protokolant: Specjalista Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2025 r. nr 2201-IGC.4303.9.2025.KR w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej "A" z siedzibą w W. kwotę 4275 ( cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 17 stycznia 2025 r. nr 328000-CZC-3.4303.67.2024.IKK/KM Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wobec V. Spółki z o.o. z siedzibą w W.( dalej także jako "skarżąca") oraz C. Spółki z o.o. z siedzibą w B. ( dalej "uczestnik postępowania") , w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia 27 stycznia 2022 r. nr [...]:
1. orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego w polu 31 poz. 6 SAD w postaci legowisk dla zwierząt (model oznaczony symbolem [...]) oraz drapaków dla kotów (modele oznaczone symbolami: [...], [...]) do kodu Taric 6307 90 10 00;
2. określił dla ww. towaru stawkę celną erga omnes w wysokości 12%;
3. określił kwotę należności celnych (A00) podlegającą zaksięgowaniu w wysokości 16764 zł;
4. określił kwotę stanowiącą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 3856 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 27 stycznia 2022 r. przedstawiciel pośredni V. Sp. z o.o. przesłał zgłoszenie celne o nr [...], wnioskując w nim o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru pochodzącego z Chińskiej Republiki Ludowej opisany w polu 31 poz. 6 jako "legowiska dla zwierząt (tkanina poliester), drapaki dla kotów (tkanina poliester + MDF)". Na fakturze handlowej z dnia 1 grudnia 2021 r. nr [...] towar został opisany odpowiednio jako "cat bed" oraz "cat tree". Nadawcą towaru była H. CO., LTD. Towar został przywieziony na teren UE na warunkach FOB S. Dla importowego towaru zadeklarowano kod Taric 6307 90 98 99.
Organ wskazał, że w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 385/1 z 2021 r. ze zm.). Załącznik I niniejszego rozporządzenia składa się z trzech części: Przepisów Wstępnych, Tabeli Stawek Celnych oraz Załączników Taryfowych. W części pierwszej (sekcja I część A) zawarto Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Prawidłowo stosowane reguły klasyfikacji taryfowej zapewniają klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych.
Organ dokonał analizy zgłoszenia celnego, załączonej do nich faktury, dokumentów packing list oraz dokumentacji dostarczonej przez importera. Jako materiał dowodowy posłużyły również zdjęcia zawierające szczegółowe opisy towarów uwzględniające rodzaj materiału z jakiego produkty zostały wykonane.
Zastosowany w odniesieniu do towarów opisanych jako "legowiska dla zwierząt (tkanina poliester)" oraz "drapaki dla kotów (tkanina poliester + MDF)" kod 6307 90 98 99 obejmuje pozostałe artykuły gotowe; włącznie z wykrojami odzieży; pozostałe.
W myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego Działu 63 obejmuje on: "...(1) W pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie są bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. (Wyrażenie "artykuły gotowe tekstylne" oznacza artykuły gotowe w rozumieniu uwagi 7. do sekcji XI (zobacz również część II Uwag ogólnych Not wyjaśniających do sekcji XI))..."
Zgodnie z uwagą 1 do działu 63 Poddział I odnosi się tylko do artykułów gotowych z dowolnych tekstyliów.
Natomiast zgodnie z uwagą 7 lit. (f) do sekcji XI w niniejszej sekcji wyrażenie "gotowe" oznacza artykuły:
"...połączone przez szycie, klejenie lub inaczej (inne niż towary w kawałkach, składające się z dwóch lub więcej długości identycznego materiału połączonego końcami i towary w i kawałkach złożone z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolonych)..."
Jednocześnie treść Not wyjaśniających do pozycji 6307 (WTC) wskazuje, że pozycja ta obejmuje swoim zakresem przedmiotowym:
"...gotowe artykuły z dowolnego materiału włókienniczego, które nie są objęte bardziej szczegółowo w pozostałych pozycjach sekcji XI lub gdzie indziej w nomenklaturze.
Poza ww. artykułami, niniejsza pozycja obejmuje również artykuły w długości, wykonane w sposób określony w uwadze 7. do sekcji XI pod warunkiem, że nie są one objęte innymi pozycjami sekcji XI. Dotyczy to tekstylnych uszczelek do drzwi lub okien (włączając te wypchane watą)...."
Przedmiotem importu, zgodnie z dokumentami przedstawionymi przez importera wraz z dokumentacją fotograficzną, były:
- legowiska dla zwierząt - hamaki o symbolu art. [...] wykonane, zgodnie z oświadczeniem importera, ze 100% dzianiny poliestrowej (o zewnętrznej strukturze pluszu) i stelażu z żelaza. Z oświadczenia dostawcy wynika, iż są to produkty wykonane z materiału, tzn. 45% dzianina, wypełnienie - włóknina poliestrowa 25% i stelaż metalowy 30%. Z tych proporcji wynika, że udział materiałowy dzianiny pluszowej jest przeważający;
- drapaki dla kota o symbolu [...] stanowiące konstrukcję wykonaną z trzech płyt MDF (60%) i kartonowej tuby (12%), z łączeniami z tworzywa sztucznego (3%) i śrub metalowych (3%) z zewnętrznym obiciem (materiałem pokrywającym) z pluszowej dzianiny poliestrowej (12%) i tkaniny/sznurka z sizalu (10%) stanowiącego, jak importer sam wskazuje, "owijkę", przy czym dzianina poliestrowa stanowi proporcjonalnie największy udział materiałowy produktu;
- drapaki dla kota o symbolu [...] stanowiące konstrukcję wykonaną z płyt MDF (skrzynia i platforma - 60%) i kartonowej tuby (12%), z łączeniami z tworzywa sztucznego (3%) i śrub metalowych (3%) z zewnętrznym obiciem (materiałem pokrywającym) z pluszowej dzianiny poliestrowej (12%) i tkaniny/sznurka z sizalu (10%) stanowiącego, jak importer sam wskazuje, "owijkę", przy czym dzianina poliestrowa stanowi proporcjonalnie największy udział materiałowy produktu.
Zdaniem organu, biorąc pod uwagę obiektywne cechy produktu oraz główne funkcje legowiska, tj. miejsce odpoczynku zwierząt, należy uznać, że to dzianina nadaje towarowi zasadniczy charakter, gdyż pokrywa miejsce legowiska, z którym zwierzę podczas odpoczynku ma bezpośredni kontakt. Natomiast drapaki mają na celu przyciągnięcie kota i utrzymanie go z dala od mebli.
Do produktu składającego się z różnych materiałów, gdy jeden z nich nadaje mu zasadniczy charakter, należy zastosować punkt VII reguły 3b ORINS, zgodnie z którym: "...We wszystkich tych przypadkach towary powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania...".
Zgodnie z informacjami uzyskanymi od importera przedmiotowe towary składają się z różnych składowych. W przypadku hamaków dla kotów materiałem włókienniczym - pokrywającym - jest dzianina włosowa (poliestrowa) 45%, materiałem wewnętrznym włóknina poliestrowa 25%. Natomiast w przypadku drapaków dla kotów materiałem włókienniczym - pokrywającym - jest dzianina włosowa (poliestrowa) oraz tkanina/sznurek (owijka) z sizalu, przy czym całkowita powierzchnia poliestrowej dzianiny włosowej w ilości 12% jest większa niż całkowita powierzchnia tkaniny/sznurka (owijki) z sizalu stanowiącego 10% udziału w wyrobach. Zatem to materiał włókienniczy, stanowiący dzianinę włosową (poliestrową), przeważający ilościowo nad pozostałym materiałem pokrywającym, nadaje produktowi jego zasadniczy charakter.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że legowiska dla zwierząt oraz drapaki dla kotów winny zostać zaklasyfikowane do kodu Taric 6307 90 10 00 - ze stawką celną erga omnes w wysokości 12%. Organ podał, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1, 3b i 6 ORINS, uwagę 7f) do sekcji XI oraz brzmienie kodów CN 6307, 6307 90 i 6307 90 10. Zmiana zadeklarowanej w zgłoszeniu klasyfikacji taryfowej oraz obciążenie towarów właściwą stawką cła typu A00 skutkowała zmianą wysokości podstawy opodatkowania towarów podatkiem od towarów i usług.
V. Spółka z o.o. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni.
Decyzją z dnia 24 czerwca 2025 r. nr 2201-IGC.4303.9.2025.KR Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią zasadniczą jest określenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru opisanego w zgłoszeniu celnym jako "legowiska dla zwierząt" i "drapaki dla kotów". Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy importowany przez spółkę towar należy przypisać do kodu Taric 6307 90 98 99, do którego został zaklasyfikowany w zgłoszeniu celnym, czy też winien on być klasyfikowany do kodu Taric 6307 90 10 00, zgodnie z zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy, mając na uwadze obiektywne cechy importowanych towarów, w tym budowę, użyte materiały oraz przeznaczenie, podzielił stanowisko spółki oraz organu pierwszej instancji, że klasyfikacja zarówno legowisk/hamaków dla zwierząt, jak i drapaków dla kotów winna odbyć się w ramach pozycji 6307. Pozycja ta znajduje się w Sekcji XI - MATERIAŁY I ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE, w dziale 63 - POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; ZESTAWY; ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY.
Organ odwoławczy zauważył , że Dział 63 w Taryfie celnej został podzielony na trzy poddziały:
I. POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE - pozycje od 6301 do 6307.
II. ZESTAWY - pozycja 6308
III. ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY - kod TARIC 6309 00 00 00 i pozycja 6310.
Zgodnie z uwagą 1 do działu 63 Poddział I odnosi się tylko do artykułów gotowych z dowolnych tekstyliów.
W myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do Działu 63:
UWAGI OGÓLNE
Niniejszy dział obejmuje:
(1) W pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie są bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. (Wyrażenie "artykuły gotowe tekstylne" oznacza artykuły gotowe w rozumieniu uwagi 7. do sekcji XI (zobacz również część II Uwag ogólnych Not wyjaśniających do sekcji XI).
Zgodnie z uwagą 7. lit. f do sekcji XI, "w niniejszej sekcji wyrażenie "gotowe" oznacza artykuły połączone przez szycie, klejenie lub inaczej (inne niż towary w kawałkach, składające się z dwóch lub więcej długości identycznego materiału połączonego końcami i towary w kawałkach złożone z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolonych).
Jak wskazuje reguła 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.
W dacie dokonywania zgłoszenia spornych towarów do objęcia właściwą procedurą poszczególne pozycje w ramach poddział I. Pozostałe gotowe artykuły włókiennicze - pozycje od 6301 do 6307, posiadał następujące brzmienie:
6301 Koce i pledy
6302 Bielizna pościelowa, bielizna stołowa, bielizna toaletowa i bielizna kuchenna
6303 Firanki, zasłony (włącznie z draperiami) i wewnętrzne rolety; lambrekiny zasłonowe lub łóżkowe
6304 Pozostałe artykuły wyposażenia wnętrz, z wyłączeniem tych objętych pozycją 9404
6305 Worki i torby, w rodzaju stosowanych do pakowania towarów
6306 Brezenty, markizy i zasłony przeciwsłoneczne; namioty; żagle do łodzi, desek windsurfingowych lub pojazdów lądowych; wyposażenie kempingowe
6307 Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży
Analiza brzmienia ww. pozycji pozwala na uznanie pozycji od 6301 do 6306 jako niewłaściwych dla klasyfikacji spornych towarów. Tym samym klasyfikacja legowisk dla zwierząt winna odbyć się w ramach pozycji 6307, obejmującej:
6307 10 - Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia
6307 20 00 00 - Kamizelki ratunkowe i pasy ratunkowe
6307 90 - Pozostałe
6307 90 10 00 - - Dziane
- - Pozostałe
6307 90 91 00 - - - Z filcu
- - - Pozostałe
6307 90 92 00 - - - - Obłożenia jednorazowego użytku z materiałów włókienniczych objętych pozycją 5603, w rodzaju używanych podczas procedur chirurgicznych
6307 90 98 - - - - Pozostałe
- - - - - Z włóknin
- - - - - - Maski ochronne na twarz
6307 90 98 11
6307 90 98 13
6307 90 98 15
6307 90 98 17
6307 90 98 19 - - - - - - Pozostałe
- - - - - Pozostałe
6307 90 98 91 - - - - - - Wykonane ręcznie
6307 90 98 99 - - - - - - Pozostałe
Zgodnie z deklaracją producenta (Declaration Letter) sporne towary zostały wykonane z różnych materiałów, tj.:
- legowisko/hamak dla zwierząt (symbol [...]) - 45% dzianina poliestrowa, 25% włókna poliestrowe oraz 25% stelaż z żelaza;
- drapaki dla kotów (symbol [...] i [...]) - 12% dzianina poliestrowa (obicie MDF), 10% tkanina sizalowa (tuba), 60% MDF, 12% papier (tuba), 3% stal (śruby), 3% tworzywo sztuczne (tuba).
W piśmie z 16 grudnia 2024 r. (punkt 2.1.3.) spółka potwierdziła, że hamaki składają się z różnych materiałów, w tym w 45% z dzianiny poliestrowej, co stanowi procentowo największy wśród użytych materiałów.
Klasyfikację taryfową towarów składających się z więcej niż jednego materiału lub substancji należy ustalać według kryteriów określonych w regule 3 ORINS.
Organ odwoławczy przytaczając treść tej Reguły wskazał, że z uwagi na użycie do wytworzenia gotowego wyrobu różnych materiałów, do których odnoszą się różne pozycje w Taryfie celnej, zgodnie z treścią reguły 3 (a) ORINS, pozycje te należy uznać za równorzędne. W takiej sytuacji należy zastosować regułę 3 (b), zgodnie z którą w celu dokonania klasyfikacji taryfowej towarów wykonanych z różnych materiałów należy ustalić materiał decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Pod względem charakteru przedmiotu i jego funkcjonalności wszystkie materiały użyte do wytworzenia hamaka (legowiska) mają równorzędne znaczenie, tzn. są tak samo istotne dla funkcjonalności, jednakże biorąc pod uwagę rolę przedmiotu (jego przeznaczenie) jako miejsce do leżenia to właśnie materiał, z którego w całości zostało wykonane pokrycie legowiska, należy uznać jako nadające towarowi zasadniczy charakter. Przedmiotem importu jest konkretny towar o określonych cechach (kształt, budowa) oraz wytworzony z określonego rodzaju materiałów oraz o nadanym przez producenta przeznaczeniu, jakim jest legowisko i to właśnie ten towar podlega klasyfikacji. Natomiast sposób klasyfikacji wyznaczają reguły klasyfikacyjne (ORINS).
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, zgodnie z którym, w przypadku drapaków, kryterium materiału lub składnika, który nadaje produktowi zasadniczy charakter nie jest możliwe do zastosowania, gdyż nie można wskazać, który z materiałów użytych w drapakach jest bardziej istotny dla kota. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na Noty wyjaśniające do reguły 3 ORINS, które stanowią: (VIII) Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. W przypadku spornych towarów, oceniając istnienie i rodzaj materiału nadającego towarowi zasadniczy charakter, konieczne było uwzględnienie rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej nr 1229/2013 i nr 350/2014 oraz wyroku TSUE nr C 24/22. Ich treść nie pozostawia wątpliwości, iż klasyfikacji towaru należy dokonać do pozycji CN odpowiadającej materiałowi, którego obecność przeważa wśród pokrywających go materiałów, tj. zgodnie z regułą 3b) ORINS.
Konstrukcję drapaków (wykonaną z drewna, papieru oraz tworzywa sztucznego) pokrywa dzianina poliestrowa, której udział procentowy został określony przez producenta na 12% oraz tkanina sizalowa w ilości 10%. Zatem materiałem przeważającym wśród materiałów pokrywających jest dzianina poliestrowa. W tej sytuacji organ pierwszej instancji dokonał zgodnego z obowiązującymi przepisami rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji taryfowej spornych towarów do kodu TARIC 6307 90 10 00, obejmującego artykuły gotowe z dzianiny.
V. Sp. z o.o., domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zwrotu kosztów postępowania, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podnosząc zarzuty naruszenia:
1) przepisów postępowania, tj.: art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo celne, poprzez:
i) brak dokładnego zbadania i nieprawidłową ocenę obiektywnych cech i właściwości oraz przeznaczenia (głównej funkcji) przedmiotu zgłoszenia celnego, w tym brak odniesienia wszystkich cech i właściwości wynikających z udostępnionych informacji i dokumentów dotyczących klasyfikowanego artykułu do jego prawidłowego kodu w Taryfie celnej;
ii) błędne ustalenie zasadniczej funkcji przedmiotowych produktów oraz wpływu na prawidłowe ustalenie ich klasyfikacji, w tym możliwości zastosowania reguły 3b ORINS, jako jednej z podstaw klasyfikacji produktu;
iii) błędne zastosowanie rozporządzenia klasyfikacyjnego w drodze analogii;
2) przepisów prawa materialnego, tj. przepisów Taryfy celnej, poprzez:
a) błędne przyjęcie kodu Taryfy celnej CN 6307 90 10, jako mającego zastosowanie wskutek mylnego przyjęcia, że klasyfikację produktów należy ustalić na podstawie stwierdzenia, iż dzianina pokrywająca powierzchnię produktów nadaje całemu produktowi zasadniczy charakter;
b) błędne odrzucenie kodu Taryfy celnej CN 6307 90 98, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez odrzucenie informacji, że produkt spełnia swoją funkcję dzięki wszystkim materiałom użytym w nim - jako całość funkcjonalna i jako takie pełnią one funkcje równorzędne;
c) naruszenie art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 UKC oraz Taryfy celnej, poprzez zastosowanie w stosunku do produktów będących przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej, skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego;
d) naruszenie art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy VAT, poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu towaru, na skutek błędnego określenia wysokości zobowiązań celnych, a w konsekwencji - błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Spółka stoi na stanowisku, że organ błędnie ustalił obiektywne cechy i właściwości oraz przeznaczenie (funkcję) towaru - drapaka dla kota, przyjmując, że zasadniczy charakter nadaje mu dzianina poliestrowa (nie płyta MDF, czy materiał sizalowy) oraz błędnie przyjął i zastosował regułę 3b ORINS jako podstawę klasyfikacji, mimo że wszystkie materiały użyte do wytworzenia towaru należy, zdaniem spółki, traktować jako równorzędne w kontekście funkcji "trzymania kota z dala od mebli", tzn. są one tak samo istotne, co determinuje zastosowanie reguły 3c ORINS jako podstawy klasyfikacji. Ponadto spółka stoi na stanowisku, że organ błędnie uznał, że importowane legowiska to miejsce do leżenia dla zwierzęcia, a w sprawie ma zastosowanie reguła 3b ORINS. Zdaniem Spółki towar ten należy rozpatrywać jako całość funkcjonalną, gdyż legowisko jedynie jako całość, a nie jako powierzchnia użytkowa, z którą zwierzę ma bezpośredni kontakt, może spełniać swoją funkcje legowiska. Funkcją produktu jest ograniczenie przestrzeni w mieszkaniu, w której powinien przebywać kot (wyznaczenie granic miejsca przebywania zwierzęcia w mieszkaniu). W związku z tym organ powinien zastosować regułę 3c ORNIS.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Uczestnik postępowania nie zajął stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga podlegała uwzględnieniu, choć nie można było podzielić jej wszystkich zarzutów.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była klasyfikacja taryfowa towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 27 stycznia 2022 r. opisanych w zgłoszeniu jako drapaki dla kota i legowiska dla zwierząt.
Na wstępie wskazać trzeba, że - zgodnie z art. 56 UKC - podstawą określenia należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Stosownie do art. 56 ust. 2 lit. a/ UKC, Wspólna Taryfa Celna
obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87. Stosownie do treści art. 57 ust. 1 UKC, "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (ust. 2). Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją (ust. 3). Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" ( "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W myśl ust. 2 Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I.
W załączniku tym ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Stosownie do treści art. 2 ww. rozporządzenia Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów. W myśl art. 3 ust. 1 rozporządzenia każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (ust. 2).
Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1, jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia następnego.
W niniejszej sprawie zastosowanie miało rozporządzenie Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U.UE.L.2020.361.1 ).
Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Zgodnie natomiast z regułą 6 - klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów.
Wspólna Taryfa Celna (WTC) ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich |towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
W celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej UE. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające nie są co prawda źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii
Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni WTC i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości wskazując, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok TS z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Z przedmowy do wymienionego wyżej aktu prawnego również wynika, że mimo iż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy nadto dodać, że w przypadku spornej i problematycznej klasyfikacji taryfowej Komisja Europejska, w celu zapewnienia jednolitego stosowania klasyfikacji taryfowej, może wydać rozporządzenie, w którym wprost dokona klasyfikacji taryfowej konkretnego towaru.
W sprawie nie było sporne, że klasyfikacja taryfowa przedmiotowego towaru – drapaków dla kota - winna odbyć się w ramach pozycji 6307. Pozycja ta znajduje się w Sekcji XI - MATERIAŁY I ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE, w dziale 63 - POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; ZESTAWY; ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE
ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY.
Zgodnie z uwagą 1 do działu 63 Poddział I odnosi się tylko do artykułów gotowych z dowolnych tekstyliów.
W myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do Działu 63, niniejszy dział obejmuje: (1) W pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie są bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. (Wyrażenie "artykuły gotowe tekstylne" oznacza artykuły gotowe w
rozumieniu uwagi 7. do sekcji XI (zobacz również część II Uwag ogólnych Not wyjaśniających do sekcji XI)).
Zgodnie z uwagą 7. lit. (f) do sekcji XI, w niniejszej sekcji wyrażenie "gotowe" oznacza artykuły połączone przez szycie, klejenie lub inaczej (inne niż towary w kawałkach, składające się z dwóch lub więcej długości identycznego materiału połączonego końcami i towary w kawałkach złożone z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolonych).
Jak wskazuje reguła 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.
Wobec powyższego w sprawie niezbędne jest przeanalizowanie zakresu poszczególnych pozycji właściwych dla gotowych artykułów włókienniczych (pozycje od 6301 do 6307), które w dacie dokonywania zgłoszenia spornych towarów posiadały następujące brzmienie: 6301 Koce i pledy
6302 Bielizna pościelowa, bielizna stołowa, bielizna toaletowa i bielizna kuchenna
6303 Firanki, zasłony (włącznie z draperiami) i wewnętrzne rolety; lambrekiny zasłonowe lub łóżkowe
6304 Pozostałe artykuły wyposażenia wnętrz, z wyłączeniem tych objętych pozycją 9404
6305 Worki i torby, w rodzaju stosowanych do pakowania towarów
6306 Brezenty, markizy i zasłony przeciwsłoneczne; namioty; żagle do łodzi, desek windsurfingowych lub pojazdów lądowych; wyposażenie
kempingowe
6307 Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży
Analiza brzmienia ww. pozycji pozwala na uznanie pozycji od 6301 do 6306 jako niewłaściwych dla klasyfikacji spornych towarów. Tym samym klasyfikacja drapaków dla kotów winna odbyć się w ramach pozycji 6307, obejmującej:
6307 10 - Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia
6307 20 00 00 - Kamizelki ratunkowe i pasy ratunkowe
6307 90 - Pozostałe
6307 90 10 00 - - Dziane
- - Pozostałe
6307 90 91 00 - --Z filcu
- - - Pozostałe
6307 90 92 00 - - - - Obłożenia jednorazowego użytku z materiałów włókienniczych objętych pozycją 5603, w rodzaju używanych podczas procedur chirurgicznych
6307 90 98 - - - - Pozostałe
- - - - - Z włóknin
- - - - - - Maski ochronne na twarz
6307 90 98 11 6307 90 98 13 6307 90 98 15 6307 90 98 17
6307 90 98 19 - - - - - - Pozostałe
- - - - - Pozostałe
6307 90 98 91 - - - - - - Wykonane ręcznie
6307 90 98 99 - - - - - - Pozostałe
Rozbieżność między organami a skarżącą pojawia się na poziomie podpozycji pozycji 6307. Skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała zgłaszany towar jako drapaki dla kotów, wskazując kod TARIC 6307 90 98 99, stanowiący pozycję ostatnią w pozycji 6307. Pozycja ta znajduje się w podpozycji Pozostałe i określona jest jako Pozostałe w tej podpozycji, poza towarami wykonanymi ręcznie. Podpozycja Pozostałe obejmuje towary nie podlegające klasyfikacji do podpozycji wcześniejszych.
Z kolei organy w kwestionowanych decyzjach uznały, że towar ten należy zaklasyfikować do kodu TARIC 6307 90 10 00, obejmującego towary charakteryzujące się ściśle określoną konkretną cechą, wykonane z dzianiny, określone jako Dziane.
Sporny towar jest artykułem złożonym. Klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu przyjętego przez skarżącą wymagałaby uznania, że towar ten nie został wykonany z dzianiny, albo że dzianina nie nadaje mu zasadniczego charakteru. Jak wynika natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o informacje producenta prawidłowo ustalono, że dzianina poliestrowa stanowi największy ilościowo procent spośród materiałów pokrywających importowane drapaki. Zarówno w modelu [...], jak i w modelu [...] stanowi procentowo 12 %. Niewątpliwie procentowy udział drugiego z materiałów włókienniczych pokrywających importowane drapaki dla kotów jest mniejszy (wynosząc w każdym z modeli 10 %), co nie jest kwestionowane przez skarżącą. W sytuacji gdy wielkość procentowa udziału każdego z materiałów pokrywających drapaki dla kotów nie stanowi sporu i tkanina sizalowa niewątpliwie nie przeważa procentowo w składzie importowanych produktów nad dzianiną poliestrową, błędne wskazanie przez organ I instancji, że drugim z materiałów pokrywających drapaki dla kotów w procentowej wielkości 10 % jest sznurek sizalowy, a nie tkanina sizalowa nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
Organ odwoławczy dostrzegł bowiem wskazane uchybienie i je konwalidował, uznając jednocześnie ze prawidłowe stwierdzenie przez organ w oparciu o zastosowanie reguły 3(b) ORINS, że o zasadniczym charakterze drapaków dla kotów przesądza ten materiał pokrywający produkt, którego procentowo jest najwięcej, czyli w tym przypadku dzianina poliestrowa, klasyfikowana do kodu 6307 90 10 00.
Niesporne jest zatem, że importowane drapaki to produkty wykonane z wielu różnych materiałów - konstrukcję wykonano z drewna - 60 %, papieru (tuba) - 12%, tworzywa sztucznego (tuba) - 3%, metalu (śruby) - 3%, dzianiny poliestrowej pokrywającej konstrukcję -12 % oraz tkaniny sizalowej – 10 %. Konstrukcja towaru zbudowana jest z drewna, papieru, tworzywa sztucznego i metalu, a zewnętrzną konstrukcję w obu modelach drapaka pokrywają materiały włókiennicze, spośród których procentowo największa jest powierzchnia dzianiny poliestrowej. Ustalenie to nie było kwestionowane. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w tym ze zdjęć znajdujących się w aktach administracyjnych , oba produkty mają formę "drzewka dla kota" , przy czym produkt [...] składa się z platform oraz tuby, do której przymocowano wygięty drapak, a produkt [...] - z platform oraz tuby; niższa platforma wyposażona jest w pudełko z otworem, a do wyższej przywieszono pompon. Konstrukcja tych towarów wskazuje, że nie są one przeznaczone wyłącznie do drapania (ścierania pazurów), co sugerować może nazwa, wskazana przez importera, lecz jest również miejscem zabawy, odpoczynku kota. Towar ten został tak zaprojektowany, by zapewnić kotom przestrzeń do przebywania, zabawy oraz możliwość drapania, czyli do zaspokajania instynktownej potrzeby kotów.
Klasyfikację towaru wykonanego z różnych materiałów, zgodnie z regułą 2 b) ORINS, należy dokonać według zasad określonych w regule 3. W myśl reguły 3, jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:
a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.
Reguła ogólna 3 a) wskazuje, że w przypadku, gdy stosując regułę 2 b), wydaje się, iż towary mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jeżeli produkty składają się z różnych materiałów lub substancji, a żadna z dwóch powyżej wskazanych podpozycji nie jest bardziej
szczegółowa od drugiej, jedynym postanowieniem, na które można się powołać w celu dokonania klasyfikacji tych produktów, jest ogólna reguła 3 b). Wedle reguły 3 b), dla dokonania klasyfikacji taryfowej produktu niezbędne jest ustalenie, który z materiałów będących jego składnikami decyduje o zasadniczym charakterze produktu. Pkt VIII uwag wyjaśniających dotyczących reguły 3 lit. b) do HS, uzupełniającej odpowiednią regułę CN wskazuje, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze produktów, może w zależności od rodzaju produktu wynikać na przykład z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości albo roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu produktu. Komisja Europejska, w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, wydała dwa rozporządzenia dotyczące klasyfikacji taryfowej towaru stanowiącego konstrukcję przeznaczoną dla kotów – "drapak dla kota", tj. rozporządzenie wykonawcze nr 1229/2013 z dnia 28 listopada 2013 r. (Dz. U. UE. L. 322/8 z 3 grudnia 2013 r.) oraz rozporządzenie nr 350/2014 z dnia 3 kwietnia 2014 r. (Dz. U. UE. L. 104/4 z 8 kwietnia 2014 r.). W przypadku towaru opisanego w rozporządzeniu nr 1229/2013 drapak był pokryty tkaniną włosową – pluszem zawierającym 60 % poliakrylu i 40 % poliestru oraz matą sizalową, natomiast w przypadku towaru zaklasyfikowanego w rozporządzeniu nr 350/2014 pokrycie wykonano z tkaniny włosowej – pluszu z poliestru oraz sznurka z uprzędzonych sizalowych włókien. Rozporządzenia te mogą stanowić wskazówkę przy ocenie, jakie cechy drapaka dla kota decydują o jego zasadniczym charakterze i winny mieć znaczenie dla dokonania klasyfikacji. W załączniku do rozporządzenia nr 1229/2013 Komisja Europejska uznała, że klasyfikacja artykułu stanowiącego konstrukcję przeznaczoną dla kotów powinna być wyznaczona przez reguły 1, 3 b) i 6 ORNIS. Komisja wskazała, że "Ze względu na jego obiektywne cechy artykuł jest artykułem dla kotów i jest przeznaczony do zwracania uwagi kotów i trzymania ich z dala od mebli, które mogłyby one w przeciwnym razie drapać i zajmować. (...) Materiał włókienniczy jest niezbędny do zwabienia kota ( aby mógł na nim ścierać pazury, siedzieć na nim i nim się bawić), a i w konsekwencji jest istotny do użycia artykułu jako drapak i urządzenie do zabawy dla kotów. Zatem to materiał włókienniczy (nie drewno, tektura ani tworzywo sztuczne) nadaje artykułowi zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) ORINS. (...)". Z rozporządzenia tego wynika, że w przypadku analizowanego towaru znaczenie dla klasyfikacji ma materiał, jakim jest on pokryty.
W załączniku do rozporządzenia nr 350/2014 Komisja Europejska również uznała, że klasyfikacja artykułu stanowiącego konstrukcję przeznaczoną dla kotów powinna być wyznaczona przez reguły 1, 3 b) i 6 ORNIS. Komisja wywiodła, że "(...) Materiał włókienniczy (tkanina włókiennicza oraz sznurek z sizalu) jest niezbędny do umożliwienia używania produktu zgodnie z przeznaczeniem, ponieważ przyciąga on koty, które mogą na nim ścierać pazury, siedzieć, spać na nim i bawić się nim. Zatem to materiał włókienniczy (nie drewno czy tektura) nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORINS 3b). Ponieważ nie można ustalić, czy sizal czy materiał włókienniczy jest bardziej istotny dla kota, uważa się, że większa ilość materiałów włókienniczych i szersza gama czynności, których dostarczają one kotu, nadają artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORINS 3b)." W rozporządzeniu tym założono, że nie można ustalić, czy sizal czy materiał włókienniczy jest bardziej istotny dla kota, przyjąć zatem należy, że większa ilość materiałów włókienniczych i szersza gama czynności, których dostarczają one kotu, nadają artykułowi jego zasadniczy charakter. W rozporządzeniu nie przypisano decydującego znaczenia możliwości drapania pazurami na twardym materiale, jakim jest sizal. Wbrew ocenie skarżącej unijny prawodawca nie zawarł w tym rozporządzeniu sprzecznych ze sobą stwierdzeń. Wskazał jedynie, że spośród kilku rodzajów materiałów włókienniczych pokrywających drapak - a nie materiałów, z których w ogóle jest on zbudowany - zasadniczy charakter drapaka będzie wynikał z tego materiału włókienniczego, którego jest więcej, czyli pokrywa konstrukcję w większym stopniu.
Podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 czerwca 2023 r. C-24/22, dokonując wykładni przepisów prawa unijnego w trybie prejudycjalnym orzekł, że nomenklaturę scaloną zawartą w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia wykonawczego, należy interpretować w ten sposób, że artykuł składający się ze struktury pokrytej w zależności od przypadku różnymi materiałami, przeznaczony do zapewnienia kotom ich własnego miejsca, na którym mogą się one usadowić, bawić się, ścierać pazury, zwany "drapakiem dla kotów", nie należy do pozycji 9403 tej nomenklatury. Artykuł ten należy zaklasyfikować do pozycji odpowiadającej materiałowi, którego obecność przeważa wśród pokrywających go materiałów. Jeżeli materiały te występują w równych proporcjach, artykuł ten należy klasyfikować do pozycji, która w kolejności numerycznej jest ostatnia wśród pozycji możliwych do zastosowania. To, że przedmiotowy wyrok rozstrzygał spór w zakresie klasyfikacji drapaków dla kotów do pozycji 9403 (meble) nie zmienia faktu, że może on stanowić, tak jak powołane powyżej rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE), wskazówkę do odpowiedzi na pytanie, jakie cechy drapaka dla kota decydują o jego zasadniczym charakterze. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku Trybunał wskazał, że "(...) ze względu na to, iż materiały, które pokrywają sporne towary, a mianowicie, w zależności od modelu, sznurek sizalowy, materiał sizalowy, sznurek z hiacynta wodnego lub tkanina (‘plusz’, tkanina tkana, poliester, filc lub włókna syntetyczne), pozwalają na ich używanie w szczególności w celu wdrapywania się, ścierania pazurów, bawienia się lub odpoczynku, materiał ten wydaje się nadawać im ich zasadniczy charakter". Treść tego wyroku wskazuje jako element istotny przy klasyfikacji materiał pokrywający, którego obecność przeważa wśród pokrywających produkt materiałów. Trybunał zwrócił uwagę na wielofunkcyjność drapaka dla kota i konieczność uwzględnienia materiału przeważającego w jego pokryciu. Sporny towar przeznaczony jest nie tylko do drapania (ścierania kocich pazurów), ale również do zapewnienia kotom ich własnego miejsca, na którym mogą się one bawić, odpoczywać, obserwować otoczenie. Należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 22 czerwca 2023 r. C-24/22 dostrzegł złożoność "drapaków dla kotów" , w tym to, że stanowią one swoistą konstrukcję, która dopiero zewnętrznie, jako określona forma, pokryta jest materiałami włókienniczymi. Świadczy o tym wprost użyte w konkluzjach wyroku sformułowanie, że "artykuł należy zaklasyfikować do pozycji odpowiadającej materiałowi, którego obecność przeważa wśród pokrywających go materiałów". Trybunał wskazał więc na regułę, że przy klasyfikacji omawianych towarów należy skupić się na materiałach ich pokrywających i ustalić, który z nich przeważa w pokryciu towaru.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na cechy importowanych produktów, które składają się też z wielu materiałów i są też wielofunkcyjne ( mają na celu odciągnięcie kotów od mebli, służą kotom do spędzania czasu – zabawy, odpoczynku, spania, ścierania pazurów, czyli zaspokajają różnorodne potrzeby kotów wynikające z ich naturalnych instynktów) to, jaki materiał włókienniczy w największym stopniu pokrywa przedmiot służący różnorodnym funkcjom, jest kryterium pozwalającym na zastosowanie reguły 3 (b) ORINS. Organy prawidłowo zatem zaklasyfikowały towar tak, jakby w całości składał się on z materiału włókienniczego w postaci dzianiny poliestrowej, zasadnie przy tym odwołując się do rozporządzeń wykonawczych Komisji Europejskiej oraz ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego drapaków dla kotów.
Skoro w sposób nie budzący wątpliwości organy ustaliły, że spośród materiałów włókienniczych pokrywających importowane drapaki dominującym ilościowo materiałem jest dzianina poliestrowa, zaistniały podstawy, aby w oparciu o regułę 1, 3 b) i 6 ORINS zmienić klasyfikację importowanych towarów wskazaną w zgłoszeniu celnym na kod Taric 6307 90 10 00, bowiem w importowanych drapakach dla kotów materiałem pokrywającym, którego obecność przeważa jest dzianina, podlegająca klasyfikacji do produktów Dzianych.
Wobec powyższego nie zasługują w powyższym zakresie na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.
Inaczej rzecz się ma jednak w przypadku kwalifikacji towaru w postaci legowisk dla zwierząt.
Poza sporem pozostawało jedynie to, że klasyfikacja legowisk dla zwierząt winna odbywać się w ramach pozycji 6307. Wyżej już przedstawiono, co pozycja ta obejmuje.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że klasyfikacja spornego towaru winna odbywać się w ramach podpozycji HS 6307 90.
Towar - legowisko/hamak dla zwierząt - stanowiący przedmiot postępowania został wykonany z różnych materiałów, przy czym - zgodnie z ustaleniem organu odwoławczego, dokonanym na podstawie oświadczeń dostawcy - składa się on w 45 % z dzianiny poliestrowej, w 25% z włókien poliestrowych oraz w 25% z żelaza ( stelaż).
Przy klasyfikacji tego towaru organ wskazał, że z uwagi na użycie do wytworzenia gotowego wyrobu różnych materiałów , do których odnoszą się różne pozycje w taryfie celnej , zgodnie z treścią reguły 3a) ORINS pozycje te należy uznać za równorzędne. W takiej sytuacji klasyfikacji należy dokonać zgodnie z regułą 3b), tj. wg kryterium materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego istnieje możliwość ustalenia, który z materiałów nadaje towarowi zasadniczy charakter. Choć pod względem charakteru towaru i jego funkcjonalności wszystkie materiały użyte do jego wytworzenia mają równorzędne znaczenie, tzn. są tak samo istotne, to jednak - mając na uwadze przeznaczenie towaru jako miejsca do leżenia - to materiał pokrywający tę część legowiska, z którą zwierzę ma bezpośredni kontakt, należy uznać jako nadający towarowi zasadniczy charakter.
Skarżąca stanowisko organu zakwestionowała.
Sąd podziela stanowisko skarżącej , że organy nieprawidłowo dokonały klasyfikacji omawianego towaru, błędnie przypisując zasadnicze znaczenie materiałowi , z którego zostało wykonane pokrycie legowiska.
Funkcja importowanego produktu jest oczywista (legowisko służy zwierzęciu do leżenia), a cechy fizyczne towaru wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze wcześniej przedstawione Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej stwierdzić trzeba, że klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Z takim przypadkiem wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W związku z tym zastosowanie znajduje reguła 3.
Spór między stronami dotyczył prawidłowości zastosowania punktu b) lub c) reguły 3, co wymagało rozważenia, czy możliwe jest w tym przypadku określenie składnika, który nadaje towarom ich zasadniczy charakter, jak przyjmuje organ, czy też kryterium to nie jest możliwe do zastosowania i w grę wchodzi reguła 3 c), jak wskazuje skarżąca.
W ocenie Sądu stanowisko organu, że pokrycie legowiska, na którym leży zwierzę ( z którym styka się jego ciało) przesądza, że to materiał pokrywający tę część towaru nadaje towarowi jego zasadniczy charakter, nie jest uzasadnione. Legowisko dla zwierzęcia, co do zasady, może być pokryte różnego rodzaju materiałem. Nie ma w tym zakresie żadnych obowiązujących zasad wytwarzania takiego produktu. Przedmiotowy towar nie jest materiałem płaskim (jak koc dla zwierzęcia), lecz materiałem przestrzennym, a o jego charakterze decyduje całość konstrukcji, w tym jego grubość, miękkość, kształt. O zasadniczym charakterze tego towaru, w przypadku wielości użytych materiałów, nie decyduje jeden z użytych do jego wytworzenia materiałów. W sytuacji użycia różnorodnych materiałów brak jest podstaw do taryfikacji tego przedmiotu w oparciu o rodzaj materiału, który pokrywa miejsce styku zwierzęcia z legowiskiem. Materiał w postaci dzianiny, tak umiejscowiony, nie przesądza o nadaniu towarowi zasadniczego charakteru. Brak wskazanego przez organ materiału dzianego w tym miejscu nie powoduje, że towar w postaci legowiska dla zwierzęcia traci charakter legowiska. Ani charakter użytkowy, ani oceny konsumentów nie przesądzają, że to materiał dziany - tylko z tego powodu, że znajduje się na dnie wyścielającym legowisko - decyduje o charakterze towaru - legowiska jako funkcjonalnego przedmiotu. Brak jest podstaw do uznania, że właśnie ten materiał decyduje o wyborze produktu przez nabywcę, jak i do uznania , że tylko z tego względu , że produkt wyściela dzianina (a nie inny materiał ) jest on używany przez zwierzę jako legowisko. Z doświadczenia wiadomo, że na legowiskach dla zwierząt właściciele często umieszczają ze względów higienicznych koce lub inne tkaniny, które łatwiej jest wyczyścić niż całe legowisko, a materiał dziany pokrywający tę część legowiska nie ma decydującego znaczenia. Charakter legowiska nie jest uzależniony od użycia dzianiny w jakimkolwiek miejscu. Zróżnicowanie materiału włókienniczego na materiał dziany, czy np. filc, pokrywający wklęsłą część legowiska, stanowiącą miejsce styku z ciałem zwierzęcia, z punktu widzenia nadania temu przedmiotowi jego zasadniczego charakteru, nie jest uzasadnione.
Taryfikacja celna artykułów do użytku małych zwierząt domowych była przedmiotem rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) NR 349/2014 z dnia 3 kwietnia 2014 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2014.104.1 z dnia 2014.04.08). Produkt opisano w rozporządzeniu jako miękki dwustronny artykuł włókienniczy w postaci koszyka, o wymiarach w przybliżeniu 35 cm × 25 cm, z wypchanymi krawędziami (wysokość 10 cm) i wypchanym dnem. Jedna z zewnętrznych stron artykułu była wykonana z tkaniny (100 % poliester), a druga strona z pluszowej dzianiny (100 % poliester). W rozporządzeniu wykluczono klasyfikację do pozycji 9403 jako mebel, klasyfikację do pozycji 9404, ponieważ włókiennicze koszyki nie są podobne do artykułów pościelowych i podobnych artykułów wyposażeniowych. Artykuł uznano za gotowy artykuł włókienniczy w rozumieniu pozycji 6307. Wskazano, że zewnętrzna i wewnętrzna strona są równie istotne dla artykułu ze względu na fakt, że może być on wywracany i używany z obu stron. Ponieważ nie można ustalić, czy pluszowa dzianina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 10), czy tkanina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 98) nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORI 3b), artykuł musi być klasyfikowany do pozycji, która pojawia się ostatnia w porządku numerycznym pośród tych, które jednakowo zasługują na rozważenie. W związku z tym artykuł należy klasyfikować do kodu CN 6307 90 98.
Należy podkreślić, że przedmiotem analizy Komisji był konkretny towar o dwustronnym charakterze, ilość użytego materiału w postaci dzianiny i tkaniny była zbliżona i uznano, że brak jest podstaw do stwierdzenia, by któryś z materiałów nadawał towarowi zasadniczy charakter. W tym przypadku sytuacja nie wymagała pogłębionej analizy. Nie oznacza to, że w przypadku towaru o odmiennych parametrach, który nie jest towarem dwustronnym, a materiały pokrywające legowisko występują w różnych proporcjach, organ unijny zająłby stanowisko preferowane przez organ w niniejszej sprawie. Treść cytowanego rozporządzenia wskazuje natomiast, że strona stykająca się z ciałem zwierzęcia może być wykonana z różnych materiałów. Potwierdza to w ocenie Sądu tezę, że materiał stykający się z ciałem zwierzęcia w legowisku, a więc w tej sprawie materiał włókienniczy w postaci dzianiny, nie jest materiałem przesądzającym o zasadniczym charakterze tego towaru. W przypadku legowisk jednostronnych część legowiska stykająca się z ciałem zwierzęcia może być wykonana z różnego rodzaju materiałów włókienniczych i w żaden sposób nie wpływa to na funkcję tego przedmiotu, która pozostaje zawsze taka sama. Niezależnie od zastosowanego materiału wyściełającego przedmiot ten służy niezmiennie tej samej podstawowej funkcji, to jest służy zwierzęciu do leżenia.
Należy też mieć na uwadze, że treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C.4461/02 z 18.11.2021 r.) potwierdza jedynie, że artykuły włókiennicze w kształcie legowisk dla zwierząt lub podobne artykuły przeznaczone dla zwierząt do odpoczynku wewnątrz lub na nich, nawet zawierające wyjmowaną poduszkę/materac lub wyściełane dno itp., objęte są podpozycjami 6307 90 10 (dziane), 6307 90 91 (z filcu) oraz 6307 90 98 (pozostałe) - bez szczegółowych wytycznych co do sytuacji wielości materiałów użytych w produkcie.
Argumentacja organu odwoławczego, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie jest zatem prawidłowa, a w sprawie doszło co do zasady naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – reguły 3b) oraz reguły 3c), organ nieprawidłowo bowiem zastosował regułę 3b) zamiast 3c).
Wobec powyższego, a także z uwagi na brak ustaleń i rozważań dotyczących pozycji, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania w przypadku omawianych legowisk dla zwierząt - wobec treści reguły 3c) ORINS, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uwzględnił skargę.
Mając na uwadze, że organ odwoławczy w całości utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji , która łącznie orzekła o klasyfikacji taryfowej obu rodzajów towarów, określiła dla obu rodzajów towarów stawkę celną erga omnes, a także łącznie określiła dla tych towarów kwotę należności celnych i kwotę stanowiącą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił w całości decyzję organu odwoławczego.
Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy uwzględni wskazania i dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącej od organu kwotę 4275 zł składa się wpis od skargi w kwocie 658 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.