III SA/GD 352/22

III SA/Gd 352/22 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2022-12-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alina Dominiak
Jacek Hyla /przewodniczący sprawozdawca/
Justyna Dudek-Sienkiewicz
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 2094
art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 125, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak, Asesor WSA Justyna Dudek-Sienkiewicz, Protokolant Starszy asystent sędziego Robert Daduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 2201-IOA.4246.19.2021.27 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego R. S. kwotę 13.800 (trzynaście tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 7 lipca 2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nałożył na R. S. (zwanego dalej również "stroną", "skarżącym"), jako posiadacza zależnego lokalu usługowego przy ul. [...] w K., karę pieniężną w wysokości 300.000 zł za urządzanie gier na trzech niezarejestrowanych automatach do gier.
W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej powoływanej jako "o.p.", art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3-5, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.) – dalej powoływanej jako "u.g.h.", art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U z 2021 r., poz. 422 ze zm.).
W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że w dniu 29 sierpnia 2018 r., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu przy ul. [...] w K. w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W lokalu znajdowały się trzy automaty do gier marki: [...] , [...] , [...], które były podłączone do sieci elektrycznej, włączone i gotowe do gry.
W trakcie kontroli przeprowadzono oględziny urządzeń, sporządzono materiał fotograficzny dokumentujący przebieg kontroli oraz zastany stan faktyczny. Skontrolowane urządzenia nie posiadały oznaczeń związanych z wydaniem poświadczeń rejestracji oraz stosownych zezwoleń na urządzanie gier. Urządzenia zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy jako dowód w sprawie.
Podczas kontroli przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie gry, w wyniku którego stwierdzono, że:
- automaty były wyposażone w akceptory banknotów oraz wrzutniki monet;
- gry miały charakter komercyjny, gdyż warunkiem ich rozpoczęcia było wprowadzenie przez grającego banknotów do urządzenia;
- zasilona kwota zamieniana była na odpowiednią ilość punktów kredytowych;
- w oparciu o uzyskane punkty/stawki grający mógł przeprowadzić szereg gier uzyskując wygrane w postaci dodatkowych punktów lub w postaci utraty posiadanych punktów;
- efektywność grającego ograniczała się jedynie do wyboru gry, ustawienia stawki, a następnie do uruchomienia danej gry poprzez przyciśniecie przycisku startującego. Dalszy przebieg gier był już całkowicie niezależny od grającego, bębny zatrzymywały się samoczynnie w przypadkowej konfiguracji;
- przebieg gry miał charakter losowy (za losowość odpowiada oprogramowanie), a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne, niezależne od woli i zręczności grającego;
- za wygrane punkty, można było kontynuować grę lub wypłacić pieniądze.
Kontrolujący ustalili, że w przedmiotowym lokalu urządzane były gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. o wygrane rzeczowe i pieniężne w których gra zawiera element losowości. Jednocześnie podmiot kontrolowany nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kontroli sporządzono protokół. Organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych urządzanie gier na automatach poza kasynem gry powinno odbywać się w salonach gier i działalność ta stanowi monopol państwa - art. 5 ust. 1, ust. 1c u.g.h. Poza salonami gier, gry na automatach mogą być urządzane jedynie w kasynach gry, do których prowadzenia niezbędne jest uzyskanie koncesji - art. 6 ust. 1 u.g.h.
Dalej organ podkreślił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. - karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.
Organ wskazał, że posiadanie zależne powstaje na ogół w wyniku wydania rzeczy na podstawie umowy o czasowe z niej korzystanie. Ten, kto korzysta z lokalu na podstawie umowy najmu, jest posiadaczem zależnym (prawa najmu), a jednocześnie dzierżycielem w zakresie prawa własności; we własnym imieniu i dla siebie wykonuje władztwo nad rzeczą tylko w granicach prawa najmu, więc jest posiadaczem zależnym. Cechą posiadania zależnego jest to, że ma ono trwać przez czas pozwalający na przyjęcie, że ze strony posiadacza samoistnego nastąpiła utrata określonego atrybutu władztwa. Posiadacz zależny może dodatkowo oddać rzecz w dalsze posiadanie, jeśli nie sprzeciwiają się temu ustalenia umowy.
Organ podał, że stan faktyczny w sprawie ustalono między innymi w oparciu o:
- pismo ze Starostwa Powiatowego w K. z załączonym uproszczonym wypisem z rejestru gruntów z dnia 31 maja 2019 r., w którym jest wskazany właściciel lokalu przy ul. [...] w K.,
- umowę użyczenia lokalu użytkowego zawartą 6 marca 2017 r. pomiędzy R. S. a M. K.,
- protokoły przesłuchania świadków: A. M., M. K., K. S., B. S., P. O.,
- umowę najmu zawartą w dniu 9 stycznia 2019 r. pomiędzy R. S. a R. Sp. z o. o. na część ww. lokalu.
Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać, że R. S. w dniu kontroli był posiadaczem zależnym wynajętego lokalu. Dzierżawiąc lokal nie utracił on prawa do władania nim i nie pozbył się także odpowiedzialności za legalność prowadzenia działalności w tym miejscu, o czym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.
We wskazanym lokalu zatrzymano automaty do gier, na których urządzane były gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, a w dniu kontroli strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach, czy też poświadczenia rejestracji automatów. W lokalu prowadzona była działalność usługowa - lombard oraz udostępnianie gier na automatach.
W tych okolicznościach organ nałożył na stronę karę pieniężną, która zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wynosi 100.000 zł od każdego automatu.
Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniósł R. S. zarzucając jej naruszenie art. 12, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa i nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucono także powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie się wyłącznie na dowodach, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organ tezie; naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień strony, a także naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art.180 § 1 o.p. Ponadto odwołujący się wskazał na naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. przez błędne przyjęcie, że był posiadaczem zależnym wymienionego lokalu, podczas gdy posiadaczem tym był A. U. na podstawie umowy najmu 38 m2 lokalu (części lokalu o całkowitej powierzchni 50 m2) przy ulicy [...] w K., zawartej w dniu 1 lutego 2018 r. pomiędzy R. S. i A. U.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 2201-IOA.4246.19.2021.27 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zebrano i rozpatrzono cały niezbędny materiał dowodowy, natomiast materiał dowodowy dołączony w trakcie postępowania odwoławczego tylko potwierdził stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji. Wbrew zarzutom odwołania stronie zapewniono również czynny udział w postępowaniu.
Organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się m.in. umowa użyczenia lokalu użytkowego, o łącznej powierzchni ok. 50 m2, zawarta w dniu 6 marca 2017 r. pomiędzy współwłaścicielką lokalu M. K., a biorącym w użyczenie R. S. W § 4 umowa stanowi, że przedmiot użyczenia służyć będzie biorącemu w użyczenie do prowadzenia działalności lombardowej. Przesłuchana w dniu 22 października 2019 r. M. K. kilkukrotnie powtórzyła, że w przedmiotowym lokalu strona miała zamiar prowadzić lombard. W dniu kontroli przesłuchano obecną w lokalu A. M., pracownicę lombardu, która zeznała, że: "Z tego co wiem, a dowiedziałam się od Patrycji, która tu dokonuje wpisów do systemu lombardu, właścicielem lombardu jest B. S. R. Sp. z o.o.". Powyższe twierdzenie nie ma jednak potwierdzenia w materiale dowodowym. Znajdująca się w aktach sprawy umowa najmu z dnia 9 stycznia 2019 r., zawarta pomiędzy R. S. a R. Sp. z o.o. nie obejmuje okresu, w którym została przeprowadzona kontrola będąca podstawą do wszczęcia niniejszego postępowania, a strona wezwana do przesłania informacji dotyczącej części lokalu, w której znajdował się lombard, lub kopii umowy obowiązującej w dniu kontroli, nie przedstawiła żadnych wyjaśnień.
B. S. zeznała że: "ja wynajmuję tylko pierwszy lokal/pomieszczenie, to w którym jest prowadzona działalność lombardowa przez spółkę R., w której jestem prezesem" oraz "Nie jestem pewna, ale chyba działalność lombardową w tym lokalu prowadzę od około roku". Przesłuchanie prowadzone było w związku z kolejną kontrolą funkcjonariuszy celno-skarbowych przedmiotowego lokalu, przeprowadzoną w dniu 6 marca 2019 r., a informacja dotycząca okresu użytkowania lokalu jest nieprecyzyjna.
Organ pierwszej instancji nie dysponował umową najmu części lokalu poza lombardem, którą pełnomocnik strony dołączył dopiero do odwołania, więc nawet w przypadku, gdyby to spółka R. Sp. z o.o. prowadziła w części przedmiotowego lokalu lombard, słusznie uznano, że strona nie straciłaby władztwa nad całością lokalu.
Organ odwoławczy nie odniósł się do dowodów z przesłuchań P. O. i K. S. uznając, że dotyczą stanu faktycznego istniejącego po dniu kontroli.
Ponadto z informacji znanych organowi z urzędu wynika, że wobec strony prowadzone są równolegle odrębne postępowania w zakresie wymierzenia kary pieniężnej w związku z brakiem przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W toku postępowania odwoławczego pozyskano m.in. analogiczną umowę najmu (przedłożoną przez stronę w trakcie postępowania prowadzonego w związku z kontrolą w przedmiotowym lokalu w dniu 6.03.2019 r.), która różniła się jedynie datą jej zawarcia, tj. 1.08.2018 r. Również przy okazji jednego z postępowań karno-skarbowych, w dniu 4.06.2018 r. R. S. został przesłuchany w charakterze świadka.
Co istotne, w dniu 29 listopada 2019 r. został także przesłuchany A. U., który zeznał, że jest ścigany za jakieś maszyny, na temat których nic nie wie, pracuje dorywczo i nigdy nie zajmował się wynajmowaniem lokali. Stwierdził on, że nigdy nie widział okazanej mu umowy, pieczątka jest jego, natomiast podpis na umowie nie jest jego. Przesłuchany prowadził działalność gospodarczą (kładł kostkę brukową) ale ją zamknął, następnie otworzył i zawiesił; taką pieczątkę jak na okazanej umowie posiada w domu, nikomu jej nie użyczał i jest to druga pieczątka, bo pierwsza została skradziona dwa lata temu. Oświadczył także, że nie zna R. S.
Z powyższego wynika, że w prowadzonych przez organy skarbowe postępowaniach występują co najmniej trzy umowy dotyczące najmu lokali, zawarte jakoby pomiędzy R. S. a A. U. Na wszystkich trzech umowach ostanie strony są graficznie identyczne, w tym podpisy wynajmującego i najemcy, a podpis A. U. nie jest zgodny z podpisem znajdującym się na protokole jego przesłuchania.
Organ odwoławczy uznał zeznania A. U. za wiarygodne i w konsekwencji uznać należało za fikcyjną umowę najmu części przedmiotowego lokalu zawartą pomiędzy nim, a R. S. dnia 1 lutego 2018 r.
Z kolei zeznania R. S. były niewiarygodne, ponieważ zeznając w dniu 4 czerwca 2018 r., czyli cztery miesiące po podpisaniu dwóch umów z panem U. (umowy z 1.02.2018 r. dotyczące przedmiotowego lokalu oraz lokalu przy ul. [...] w G.), stwierdził, że: "Umowę spisaliśmy na początku lutego, byli przy tym dwaj panowie, nie przedstawili się. Jeden z nich podpisał umowę i był na pewno właścicielem firmy." Natomiast w dniu 6 lutego 2020 r. zeznał, że: "Umowę z panem U. to przywiozło jakiś dwóch facetów, nie przedstawili się było to w lutym 2018 roku. Umowa była już podpisana przez pana U. jak mi ją przyniesiono." Ponadto wątpliwości wzbudza fakt, że skoro w dniu kontroli obowiązywała już nowa umowa, zawarta 1.08.2018 r, to dlaczego strona wraz z odwołaniem przedłożyła umowę nieaktualną - z dnia 1.02.2018 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stanął na stanowisku, że R. S. na podstawie umowy użyczenia lokalu użytkowego z dnia 6 marca 2017r. faktycznie władał przedmiotowym lokalem, a jego dalsze ewentualne podnajęcie nie skutkowałoby przeniesieniem odpowiedzialności na inny podmiot jako posiadacza zależnego. Podpisanie umowy podnajmu z kolejnymi podmiotami, tj. spółką R. i A. U., uznać należy za próbę ominięcia przepisów prawa w celu uniknięcia odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Tym bardziej, że nie przedstawił umowy najmu z R. Sp. z o.o. obowiązującej w dniu kontroli.
W związku z tym bezspornym jest, że w dniu 29 sierpnia 2018 r. R. S. pozostawał posiadaczem zależnym lokalu w K. przy ul. [...], gdzie znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. W lokalu prowadzona była działalność usługowa.
R. S. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:
I. naruszenie prawa materialnego, a to:
art. 89 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący był "urządzającym gry" na automatach poza kasynem gry, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący podnajął cały lokal osobom trzecim i nigdy nie brał aktywnego udziału w zakresie eksploatacji automatów, jak również nie zawierał z właścicielem automatów lub innym podmiotem porozumienia gospodarczego, dotyczącego urządzania gier na automatach, co wyklucza uznanie skarżącego za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.g.h.,
art. 2 ust. 3-5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym przyjęciu, że zatrzymane w niniejszej sprawie urządzenia spełniają przesłanki umożliwiające zastosowanie przepisów tej ustawy.
II. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na treść decyzji, a to:
1) art. 197 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i stwierdzenie wymagających wiadomości specjalnych, okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności dotyczących charakteru automatów, jedynie w oparciu o spostrzeżenia funkcjonariuszy celno-skarbowych w sytuacji, gdy stwierdzenie tych okoliczności mogło nastąpić wyłącznie w oparciu o dowód z opinii biegłego sądowego powołanego w ramach toczącego się postępowania,
art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 181, 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem, że skarżący wykonywał czynności urządzania gier, które zgodnie z art. 89 u.g.h. mogą prowadzić do odpowiedzialności administracyjnej,
art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu położonego, w tym również części lokalu, w której znajdowały się urządzenia do gier, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżący podnajął całość lokalu osobom trzecim i w jednej części był prowadzony lombard, a w drugiej zlokalizowane były urządzenia do gier, co skutkowało błędnym nałożeniem na skarżącego administracyjnej kary pieniężnej,
art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez bezpodstawne uznanie ze wiarygodne zeznań świadka A. U., pomimo tego, że treść tych zeznań była sprzeczna z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nie zasługiwała na uwzględnienie,
art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności niepowiadomienie skarżącego o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, a co za tym idzie uniemożliwienie zadawania mu pytań i czynnego udziału w postępowaniu,
art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności dopuszczenie jako dowodów protokołów z innych prowadzonych postępowań karno-skarbowych, bez powtórzenia przesłuchania świadków, których protokoły zostały włączone w skład materiału dowodowego i tym samym umożliwienie skarżącemu zadawanie pytań, co skutkowało brakiem możliwości zrealizowania zasady czynnego udziału w postępowaniu,
art. 233 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, mimo że istniały podstawy do jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub umorzenia postępowania.
W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w budynku w K. znajdowały się dwa oddzielne lokale, które wynajęte były i zarządzane przez dwa zupełnie osobne podmioty, to jest R. Sp. z o.o. i A. U. - właściciela urządzeń do gier. Wadliwie zatem organy prowadzące sprawy pominęły tą okoliczność i przypisały status urządzającego skarżącemu, w sytuacji, gdy podnajął on część lokalu, w którym znajdowały się automaty osobie trzeciej. Podnajęcie zatem lokalu oznacza, że nie był jego posiadaczem zależnym.
W toku prowadzonego postępowania organy nie wykazały, aby pomiędzy skarżącym, a podmiotem posiadającym automaty (zarządzającym częścią lokalu, w którym znajdowały się urządzenia do gier) istniała jakakolwiek umowa o współpracy gospodarczej. Skarżący nie miał możliwości dostępu do urządzeń do gier. Z powyższymi twierdzeniami korespondują zeznania świadków K. S., B. S. i P. O.
Skarżący wynajął część lokalu o powierzchni 12 m2 położoną w pierwszej części lokalu R. Sp. z o.o. Zostało to potwierdzone w trakcie kontroli w dniu 28 sierpnia 2018 r. oraz w trakcie postępowania podatkowego w trakcie zeznań A. M., K. S. oraz B. S. Od dnia 1 lutego 2018 r. skarżący wynajmował część lokalu o powierzchni 38 m2 położoną w drugiej (tylnej) części lokalu wraz z pomieszczeniem gospodarczym A. U. Zatem brak jest przesłanek uzasadniających przypisanie skarżącemu jakiejkolwiek odpowiedzialności administracyjnej, także tej wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i 3 u.g.h.
Skarżący krytycznie odniósł się do działań organu polegających na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących z innych toczących się postępowań.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Materialnoprawną podstawą orzeczenia przez organ o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej jest przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm.), zgodnie z którym karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Przypomnienie tej kwestii jest o tyle istotne, że strona skarżąca w skardze błędnie podnosi zarzuty dotyczące kwestii urządzania gier hazardowych, która w żaden sposób nie łączy się z podstawą prawną odpowiedzialności skarżącego jako posiadacza zależnego lokalu.
Zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 powoływanej dalej jako O.p. ), chyba że ustawa stanowi inaczej. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że odesłanie w powyższym przepisie do regulacji zawartej w O.p. wskazuje na to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w O.p. i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym.
Zdaniem Sądu w rozpoznającym sprawę składzie zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że do zidentyfikowania charakteru ujawnionych w wyniku kontroli automatów do gier wystarczające było oparcie się na tych dowodach, które zostały zgromadzone w sprawie. Z oględzin i doświadczeń, z których wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli wynika, że gra na automatach, których legalność została przez organ zakwestionowana, miała charakter komercyjny (udział w grze był odpłatny). W wyniku gier przeprowadzonych na tym urządzeniu uzyskano wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów, za które następnie rozegrano kolejne gry bez konieczności wnoszenia opłat za grę. Z dokonanych ustaleń wynika również, że przebieg gry ma charakter losowy, gdyż uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. Mając powyższe na względzie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że gry na spornym automacie wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tj. były grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane rzeczowe, zawierającymi element losowości.
Do stwierdzenia powyższych okoliczności nie było przy tym konieczne posiłkowanie się dowodem z opinii biegłego. Przeprowadzenie tego dowodu wymagane jest bowiem w sytuacji, gdy zachodzi konieczność skorzystania z wiedzy specjalistycznej, która wykracza poza wiedzę dostępną pracownikom organu prowadzącego postępowanie. W ocenie Sądu do stwierdzenia czy znajdujące się w lokalu urządzenia umożliwiały prowadzenie gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wystarczające było doświadczenie przeprowadzenia gry, które pozwoliło na poznanie jej zasad i dokonanie oceny, czy zawiera ona element losowości. Ta okoliczność została stwierdzona w trakcie eksperymentu, a ustalenie jej możliwe było już w oparciu o obserwację zasad gry, z których wynikało, że po naciśnięciu przycisku startującego grę dochodziło do wprawienia w ruch wirtualnych bębnów losujących, na których zatrzymanie gracz nie miał żadnego wpływu, podobnie jak nie miał wpływu na układ symboli graficznych na bębnach. W związku z tym podniesiony przez stronę zarzut oparcia wydanej decyzji na niewystarczającym materiale dowodowym należy uznać za nieskuteczny.
Sąd podziela także stanowisko wyrażane w orzecznictwie WSA w Gdańsku (por. m.in. wyrok z dnia 30 czerwca 2022r. sygn. akt III SA/Gd 1020/21), co do tego, że uzasadnionym przypadkiem o jakim mowa w przywołanym przepisie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.Dz. U. z 2021r. poz. 422 ze zm.) warunkującym uprawnienie do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie jest samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celno-skarbowych organizowania gier na automatach w lokalu, który nie spełnia ustawowych wymogów niezbędnych dla urządzania gier hazardowych. Taki zatem uzasadniony przypadek wystąpił w rozpatrywanej sprawie.
Skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów O.p., dotyczących postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji.
Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Na skarżącego nałożono wysoką karę pieniężną, opierając się w istotnym zakresie na zeznaniach świadków, złożonych w postępowaniach karnoskarbowych. Oczywiście przeprowadzenie takich dowodów jest w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów O.p. dopuszczalne, lecz dokonując swobodnej oceny tego rodzaju dowodów, zgodnie z zasadą wynikającą z art.191 O.p., organy winny uwzględniać brak ich waloru bezpośredniości. Prowadzi to do wniosku, że jeśli nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia oraz dla oceny dowodów z punktu widzenia ich wiarygodności mogą być jednoznacznie wyprowadzone z zeznań złożonych przez świadków w postępowaniu karnoskarbowym, dowód taki powinien zostać przeprowadzony ponownie w postępowaniu administracyjnym. Taka sytuacja, zdaniem sądu, wystąpiła w postępowaniu w rozpoznawanej sprawie.
A. U., którego skarżący wskazywał jako na rzeczywistego posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się przedmiotowe automaty do gry nie został przesłuchany jako świadek w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Nie przesłuchano także skarżącego jako strony. Organ dopuścił natomiast dowód z ich zeznań złożonych w postępowaniu karnoskarbowym.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zarówno zeznania A. U. jak i skarżącego - jako świadka, znajdujące się w aktach administracyjnych, dotyczą zupełnie innej sprawy (innego stanu faktycznego). W obydwu tych zeznaniach chodzi bowiem o posiadanie lokalu przy ul. [...] w G. Nie można wprawdzie wykluczyć możliwości powołania się przez organ na takie zeznania jako materiał pomocny przy analizowaniu dowodów w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej lokalu przy ul. [...] w K., lecz z całą pewnością nie jest dopuszczalne oparcie konstrukcji stanu faktycznego na zeznaniach świadka i strony nie tylko z sobą sprzecznych, ale także nie dotyczących w ogóle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.
Skarżący powoływał się konsekwentnie, choć dopiero od wniesienia odwołania poczynając, na okoliczność wynajęcia A. U. części lokalu, w której kontrola wykazała obecność automatów do gry. Za przedwczesne należało uznać zatem twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "bezspornym jest, że w dniu 29 sierpnia 2018 r. R. S. pozostawał posiadaczem zależnym lokalu w K. przy ul. [...], gdzie znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier". Przeciwnie, okoliczność ta była przedmiotem zasadniczego sporu pomiędzy skarżącym i organami administracji.
Organy administracji nie wykorzystały przysługujących im możliwości, by przeprowadzić dowody mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Trudno wyjaśnić, dlaczego odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. U. przy zachowaniu wymogów wynikających z zasady bezpośredniości - na okoliczności dotyczące stosunków prawnych między nim i skarżącym oraz dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony na te same okoliczności. Oceniając wszak wiarygodność zeznań zarówno świadka A. U. jak i skarżącego organy powinny mieć na względzie to, że od ich treści i oceny uzależniona jest w znacznej mierze ich surowa odpowiedzialność karno – administracyjna oparta na art. 89 pkt 3 u.g.h. Podnoszone przez organ zastrzeżenia dotyczące formy i niespójności dat kilku umów pomiędzy A. U. i skarżącym powinny być przedmiotem pytań zadanych zarówno świadkowi, jak i skarżącemu w ramach przesłuchania strony.
Na marginesie dodać należy, że sądowi znany jest z urzędu fakt zawiśnięcia w WSA w Gdańsku kilku spraw związanych z wydaniem decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. zarówno wobec R. S., jak i wobec R. spółki z o.o. (prowadzącej działalność lombardową w lokalu w K. przy ul. [...], noszącej nazwę tożsamą z nazwą jednego z automatów ujawnionych w kontrolowanym lokalu). Wzajemne relacje pomiędzy tymi podmiotami oraz A. U., występujące także w innych sprawach stanowią kontekst, w ramach którego powinna zostać dokonana ocena materiału dowodowego zgromadzonego prawidłowo, z zachowaniem zasady bezpośredniości w niezbędnym (określonym powyżej) zakresie.
Całokształt przedstawionych wyżej rozważań wskazuje na to, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzono z naruszeniem art. 122, 187§1 oraz art. 188 O.p., przy czym naruszenia te mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
W tym stanie sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 §2 p.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi w całości. Wysokość należnych kosztów zastępstwa procesowego wynika z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 265 ze zm.).
Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji uwzględnią powyższą ocenę prawną i uzupełnią w niezbędnym zakresie postępowanie dowodowe. Konieczne jest zwłaszcza przesłuchanie w charakterze świadka A. U. i przesłuchanie skarżącego w charakterze strony na okoliczności dotyczące umowy, na którą powoływał się skarżący – dotyczącej wynajmu lokalu położonego w K. przy ul. [...]. Ustaleniu podlegać powinno to, czy w ogóle do zawarcia takiej umowy doszło, a jeśli tak, to czy prowadziła ona do wyzbycia się przez skarżącego statusu posiadacza zależnego, do czego mogłoby dojść, gdyby skutkiem umowy była całkowita utrata przez skarżącego władztwa nad wynajętym lokalem. Uzupełniające postępowanie dowodowe powinno zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 O.p.) oraz zasady działania wnikliwie i szybko, przy posługiwaniu się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125§1 O.p.). Złożone zeznania podlegać będą swobodnej ocenie dowodów dokonanej przez organy w myśl art. 191 O.p.