III SA/Gd 337/25

III SA/Gd 337/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-09-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Adam Osik
Bartłomiej Adamczak /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sudoł
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA)
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 135, art. 145 § 3, art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 22 ust. 6
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Dz.U. 2025 poz 111
art. 165b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 615
art. 94 ust. 1
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł Asesor WSA Adam Osik Protokolant: Sekretarz sądowy Mirosława Marszałek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2025 r., nr 2201-IGC.4303.109.2024.MK w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 25 września 2024 r., nr 328000-COC-3.4303.175.2024.RW; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej G. z siedzibą w B. kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (zwana dalej także "stroną", "spółką", "stroną skarżącą", "skarżącą spółką", "importerem") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2025 r. (nr 2201-IGC.4303.109.2024.MK) w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.
W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:
W dniu 4 listopada 2021 r. w Oddziale Celnym "Terminal [...]" Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przyjęto zgłoszenie celne towarów sprowadzonych przez spółkę z Tajwanu. Zgłoszenie to zostało przyjęte i zarejestrowane pod pozycją [...] ewidencji zgłoszeń, a następnie zwolnione do swobodnego obrotu. W zgłoszeniu, działająca z upoważnienia bezpośredniego, agencja celna zadeklarowała w pozycji 1. przywóz towarów opisanych jako "Inteligentne zegarki typu smartwatch" wraz z podaniem modeli i ilości tych urządzeń. Modele opisane w ww. pozycji zgłoszenia jako: [A.], [B.] oraz [C.1] zostały zadeklarowane do kodu TARIC 8517 62 00 00. Stawka należności celnych typu A00 w wysokości 0 % ad valorem.
Następnie do Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wpłynęło pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, datowane na dzień 22 marca 2023 r., zawierające informację o zrealizowaniu czynności kontroli celno-skarbowej i jej wyniku. W piśmie potwierdzono, że analizie w toku kontroli poddano zgłoszenia celne dokumentujące import inteligentnych zegarków smartwatch w zakresie modeli [C.].
Powiadomieniem z dnia 30 lipca 2024 r., wydanym w trybie artykułu 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L nr 269 z 10.10.2013 r., wersja przekształcona z późniejszymi zmianami – dalej jako "UKC"); Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni poinformował skarżącą o zamiarze wydania decyzji, która może być uznana za niekorzystną. W powiadomieniu wskazano, że zgromadzone w trakcie czynności materiały potwierdzają ustalenia zawarte w protokole. Zadeklarowana bowiem klasyfikacja taryfowa modeli urządzeń, wymienionych w treści protokołu o symbolach [C.2], [C.3], [C.4], [C.1], [C.5] nie odpowiada prawidłowej ocenie klasyfikacyjnej i że powinna być zmieniona w sposób określony w treści protokołu. Jednocześnie wskazano inny kod klasyfikacyjny niż w protokole, podzielając co do zasady stanowisko kontrolujących, że wskazane modele inteligentnych zegarków powinny być klasyfikowane do pozycji 9102, obejmującej zegarki naręczne kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, podkreślając jednak, że dalsza klasyfikacja taryfowa powinna być ustalona do kodu 9102 19 00 00, odnoszącego się do zegarków naręcznych, zasilanych elektrycznie, innych niż te wyłącznie ze wskaźnikiem mechanicznym oraz wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym. Wskazano, że przyjęcie kodu zaproponowanego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu nie byłoby zasadne ponieważ przywołane wyżej modele urządzeń łączą w sobie cechy urządzeń posiadających wskazówki (wskaźnik mechaniczny) oraz wyposażone zostały w ukryty wskaźnik optoelektroniczny. Poinformowano wobec tego skarżącą o możliwości przedstawienia stanowiska w sprawie w terminie 30 dni od dnia otrzymania powiadomienia. Powiadomienie doręczono skarżącej w dniu 9 sierpnia 2024 r.
Pismem z dnia 5 września 2024 r. spółka zajęła stanowisko w sprawie, w którym wskazała, że - jak wynika z powiadomienia - w ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, klasyfikacja celna po pozycji 8517 62 00 00 jest nieprawidłowa w odniesieniu do wymienionych w protokole 5 modeli importowanych modeli urządzeń określanych jako smartwatch, to jest [C.2], [C.3], [C.4], [C.1], [C.5]. Spółka podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej modeli [C.], które powinny być klasyfikowane tak jak uczyniła to w zgłoszeniu celnym a nie jak twierdzi organ do pozycji 9102 19 00 00. W tym zakresie wskazano, że towary te posiadają funkcje, które pozwalają do zaklasyfikowania ich do pozycji 8517 62 00 00 jako "maszyny do odbioru, konwersji, transmisji lub regeneracji głosu obrazu lub innych danych". W tym zakresie wskazano m.in., że wbrew twierdzeniom zawartym w powiadomieniu wszystkie wymienione powyżej modele [C.] umożliwiają komunikację z wykorzystaniem technologii NFC. Wskazała także, że w jej ocenie kontrola celno-skarbowa zakończyła się w dniu 21 marca 2023 r. pismem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, w którym organ odpowiedział na zastrzeżenia spółki do protokołu kontroli.
Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w dniu 25 września 2024 r. – działając na podstawie art. 5 ust. 39, art. 18 ust. 1 art. 29 w zw. z art. 22 ust. 6, art. 48, art. 56 ust. 1 oraz ust. 2 litera c, art. 57 ust. 1 i 3, art. 77 ust. 2 oraz ust. 3, art. 85 ust. 1 w związku z art. 105 ust. 3 i 4, art. 114 ust. 1 i 2 oraz art. 172 ust. 2 UKC; art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z 21.09.2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE seria L nr 360 z 2020r. ze zmianami); art. 73d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. 2024 r., poz. 1373 - zwanej w skrócie: "p.c.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. la, art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. - zwanej: "ustawą o VAT") - wydał decyzję (nr 328000-CZC-3.4303.175.2024.RW), którą:
1. określił klasyfikację taryfową towarów w postaci modeli zegarków [A.], objętych zgłoszeniem o numerze [...] do kodu 9102 12 00 00, ze stawką cła typu A00 w wysokości 4.5 % MIN 0.3 EUR/szt. MAX 0.8 EUR/szt. Urządzenia te zadeklarowano w pozycji 1. przedmiotowego zgłoszenia celnego;
2. określił klasyfikację taryfową towarów w postaci modeli zegarków [C.1], objętych zgłoszeniem o numerze [...] do kodu 9102 19 00 00, ze stawką cła typu A00 w wysokości 4.5 % MIN 0.3 EUR/szt. MAX 0.8 EUR/szt. Urządzenia te zadeklarowano w pozycji 1. przedmiotowego zgłoszenia celnego;
3. orzekł o zaksięgowaniu kwoty należności celnych typu A00 w wysokości 766 zł;
4. określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w wysokości 176 zł.
W uzasadnieniu organ I instancji przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.
Następnie organ zaznaczył, że w oparciu o zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej materiały, ustalenia i informacje doszedł do przekonania, że w pozycji 1. zgłoszenia celnego [...] zadeklarowano towary, które na etapie jego przygotowania nie zostały poddane szczegółowej ocenie klasyfikacyjnej w świetle zgromadzonych w toku czynności kontrolnych materiałów. Dla towarów, opisanych jako "Inteligentne zegarki typu smartwatch" zadeklarowano kod TARIC o porządku 8517 62 00 00. Zgodnie z brzmieniem Wspólnej Taryfy Celnej według stanu z dnia przyjęcia zgłoszeń, pozycja 8517 obejmowała aparaty telefoniczne, włączając telefony do sieci komórkowych lub do innych sieci bezprzewodowych; pozostałą aparaturę do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa), inną niż aparatura nadawcza i odbiorcza objęta pozycją 8443, 8525, 8527 lub 8528. Kod TARIC o przywołanym porządku obejmował zaś swoim zakresem maszyny do odbioru, konwersji i transmisji lub regeneracji głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaty przełączające i routingowe.
W trakcie szczegółowego badania towarów organ uznał, że zadeklarowany kod TARIC nie może zostać uznany za prawidłowy w odniesieniu do wszystkich modeli urządzeń typu "smartwatch". Stanowisko takie wynikało z treści dowodów zgromadzonych w trakcie czynności kontroli celno-skarbowej, przede wszystkim treści opisu poszczególnych urządzeń i funkcjonalności, jakie mogą one realizować. Zgłoszeniem objęto następujące modele urządzeń, określanych jako "smartwatch": [A.], [B.1] i [C.1].
Organ uznał, że przedmiotem zgłoszenia były urządzenia wielofunkcyjne, przeznaczone do noszenia na nadgarstku. Urządzenia te zgodnie z opisami zawartymi w instrukcjach oraz informacjach handlowych pozwalają na monitorowanie szerokiej gamy aktywności użytkownika, w tym aktywności fizycznej oraz jego zdrowia. Posiadają też szereg funkcji, takich jak wskazanie daty i godziny, informacji o ciśnieniu krwi, tętnie, stopniu natlenienia krwi. Urządzenia mierzą ilość kroków użytkownika, monitorują jakość snu, pozwalają na obsługę muzyki i aparatu poprzez połączenie w technologii bluetooth, informują o prognozie pogody po sparowaniu urządzeń z telefonem. Część urządzeń wyposażona została w moduł NFC (near-field communication) - krótkozasięgowy, wysokoczęstotliwościowy, radiowy standard komunikacji pozwalający na bezprzewodową wymianę danych na odległość do 20 centymetrów. Moduł ten odpowiedzialny jest za realizację funkcji dokonywania płatności zbliżeniowych przez określone modele "smartwatch"-y.
Ocena poszczególnych urządzeń w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie czynności kontrolnych oraz w oparciu o informacje o funkcjonalnościach pozwoliła na stwierdzenie, że urządzenia objęte zgłoszeniem badanym w sprawie nie posiadają samodzielnego mechanizmu zegarowego, nie posiadają także miejsca na kartę SIM i nie oferują możliwości instalacji kodu e-SIM, nie są przystosowane do prowadzenia rozmów telefonicznych lub sporządzania krótkich wiadomości tekstowych lub multimedialnych (SMS/MMS) bez użycia telefonu, z którym muszą zostać sparowane. Urządzenia łączą się z telefonami komórkowymi przy pomocy dedykowanej aplikacji, korzystając z technologii bluetooth. Synchronizacja możliwa jest poprzez właściwą aplikację, instalowaną w urządzeniu mobilnym. Organ zwrócił także uwagę, że poszczególne urządzenia różniły się sposobem prezentowania kierowanych do użytkownika informacji. Część urządzeń wyposażona została wyłącznie we wskaźnik optoelektroniczny, to jest taki, który nie zawiera wskazania mechanicznego. Część modeli posiadała zaś kombinowany wskaźnik, złożony z wyświetlacza optoelektronicznego oraz elementu mechanicznego w postaci wskazówek.
W oparciu o zgromadzone informacje należało zatem uznać, że pozycją 1. objęto urządzenia dwóch różnych grup - te które wyposażono w moduł NFC oraz te, które takiego modułu nie posiadały. Obecność tego elementu (modułu NFC) jest kluczowa dla realizacji przez dany model urządzenia funkcji właściwych dla towarów klasyfikowanych do pozycji 8517 - w tym przypadku jest to wspominana funkcja realizacji płatności zbliżeniowych. Te z modeli, które nie posiadały modułu NFC należało więc wykluczyć z zakresu pozycji 1. i utworzyć - po uwzględnieniu różnicy w sposobie prezentacji informacji, kierowanych do użytkownika - dla nich dwie nowe pozycje taryfowe. Wyłączenie części towarów z zakresu pozycji 8517 spowodowało więc konieczność ustalenia poprawnej klasyfikacji taryfowej dla urządzeń, które nie były zdolne do realizacji funkcji właściwych dla pozycji 8517 WTC - z uwzględnieniem sposobu prezentacji informacji.
W oparciu o opisy funkcjonalności urządzeń objętych zgłoszeniem celnym organ ustalił, że modele [B.1] zostały wyposażone w technologię NFC. Urządzenia te powinny zostać uznane za spełniające wymogi klasyfikacyjne dla pozycji 8517 Wspólnej Taryfy Celnej. Dalsze ich funkcje, np. wskazywanie aktywności sportowych i życiowych, daty lub czasu należy uznać za podporządkowane i nie wpływające na klasyfikację taryfową.
Z kolei modele [A.] i [C.1] nie zostały wyposażone w moduł NFC. Pośród całej gamy możliwych do zaoferowania funkcjonalności, jako jedną z nich oferują one wskazywanie użytkownikowi aktualnego czasu. Chodzi mianowicie o pokazanie przez te urządzenia czasu (daty i godziny), który bez sparowania z telefonem komórkowym nie będzie czasem rzeczywistym, zaś po sparowaniu będzie możliwe odczytanie daty i godziny, wskazywanej de facto przez smartfon. Pozostałe możliwości urządzeń realizowane są po ich wyborze przez użytkownika.
Klasyfikacja tych modeli, które w ocenie organu nie posiadają modułu NFC do wskazanych wyżej podpozycji w pozycji 9102 została dokonana w oparciu o regułę 3c ORINS. Organ uznał bowiem, że spośród wielu funkcji tych urządzeń nie można ustalić która nadaje im zasadnicze znaczenie jako produktowi, wobec czego należy zastosować ostatnią możliwą w kolejności klasyfikację. Zdaniem organu badane w sprawie urządzenia są bowiem artykułami złożonymi, zdolnymi do realizowania funkcji właściwych dla pozycji 8517 (aparatura do komunikacji pomiędzy urządzeniami, lecz bez przekazywania głosu, obrazu lub danych poza systemem bluetooth - po sparowaniu z urządzeniem-matką), pozycji 9031 (przyrządy pomiarowe lub kontrolne) i pozycji 9102 (zegarek naręczny) - Ostatnią możliwą klasyfikacją jest właśnie więc pozycja przewidziana dla zegarków naręcznych, gdzie w zależności od tego czy urządzenie posiada tylko wskaźnik optoelektroniczny należy je klasyfikować do pozycji 9102 12 00 00 ("Wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym"), czy też posiada i wskaźnik optoelektroniczny i wskaźnik mechaniczny, to jest wyświetlacz i wskazówki, należy je klasyfikować do pozycji 9102 12 00 00 ("Pozostałe").
W wyniku rozpoznania odwołania spółki G., zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2025 r. (nr 2201-IGC.4303.109.2024.MK) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 - zwanej w skrócie: "o.p.") oraz art. 73 ust. 1 p.c. - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść zastosowanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.
Następnie, odnosząc się do argumentacji odwołania, organ odwoławczy nie podzielił zasadności klasyfikowania przedmiotowych zegarków typu smartwatch do kodu TARIC 8517 62 00 00 z uwagi na okoliczność, że funkcja transmisji danych poprzez moduł Bluetooth jest funkcją nadającą im zasadniczy charakter, bez której nie byłoby możliwe korzystanie z pozostałych funkcji (zgodnie z regułą 3b ORINS).
Jak słusznie zauważył Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, technologia Bluetooth jest powszechnie stosowana do bezprzewodowej komunikacji na krótką odległość pomiędzy różnego typu urządzeniami elektronicznymi. Nie jest ona jednak zaawansowana w takim stopniu jak technologia łączności NFC, która umożliwia odpowiednio zaszyfrowaną transmisję danych zapewniając bezpieczeństwo płatności zbliżeniowych za pomocą aplikacji [...]. Z tych względów organ I instancji stwierdził, że zegarki typu smartwatch - model [B.1], wyposażone w moduł komunikacji NFC, nadający funkcji transmisji danych zasadniczy charakter, posiadają cechy warunkujące ich klasyfikację do kodu TARIC 8517 62 00 00, zgodnie ze stanowiskiem spółki.
Z kolei w odniesieniu do zegarków typu smartwatch (modele: [A.] i [C.1]) klasyfikację do kodu TARIC 8517 62 00 00 należy wykluczyć. Zdolne są one do wykonywania wielu różnorodnych funkcji, przy czym żadnej z nich nie można uznać za dominującą i nadającą zasadniczy charakter. Korzystanie z istotnych funkcji, takich jak odbieranie połączeń telefonicznych oraz odbiór i wysyłanie wiadomości tekstowych nie jest możliwe bez sparowania spornych zegarków typu smartwatch z innym urządzeniem mobilnym, takim jak smartfon bądź tablet. Nie może być tu mowy o jakiejkolwiek niekonsekwencji przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej tych urządzeń.
Stosownie do reguły 3c ORINS, jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.
Dla celów określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych zegarków typu smartwatch uwzględnić należy funkcję wskazywania aktualnego czasu - godziny i daty. Pozycją Wspólnej Taryfy Celnej, która pojawia się jako ostatnia w kolejności numerycznej spośród tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie, jest pozycja 9102, która obejmuje zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, włącznie ze stoperami, inne niż w kopertach z metalu szlachetnego lub z metalu pokrytego metalem szlachetnym.
Organ II instancji zauważył, że w tytule pozycji 9102 nie zawarto informacji, czy zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, włącznie ze stoperami, inne niż te objęte pozycją 9101, posiadają mechanizm zegarkowy tak jak jest to wyraźnie zaznaczone w pozycji 9103, czy też nie posiadają takiego mechanizmu. Zatem fakt, że zegarek typu smartwatch nie posiada samodzielnego mechanizmu zegarowego nie stoi na przeszkodzie aby uznać, że jest on w istocie zegarkiem. Rolą zegara jest bowiem nie tylko mierzenie upływu czasu, ale również wskazywanie czasu aktualnego. Przedmiotowe smartwatche wskazują czas dzięki sparowanemu z nimi smartfonem, co nie wyklucza by urządzenia typu smartwatch klasyfikować do pozycji 9102 Wspólnej Taryfy Celnej.
Wobec tego zegarki typu smartwatch (modele [A.]) w ocenie Dyrektora zostały właściwie zaklasyfikowane do kodu TARIC 9102 12 00 00, który obejmuje zegarki naręczne wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym.
Natomiast zegarki typu smartwatch (modele [C.1]), dodatkowo obok optoelektronicznego wyświetlacza wyposażone we wskazówki ustawiane za pomocą mikroprocesora, powinny być zaklasyfikowane do kodu TARIC 9102 19 00 00, który obejmuje pozostałe zegarki naręczne, inne niż wymienione w poprzedzającym akapicie.
W tym stanie rzeczy sporne zegarki typu smartwatch, wyłączone do nowo utworzonych pozycji nr 5 i 6, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodów TARIC 9102 12 00 00 i 9102 19 00 00 w opisany sposób.
Organ I instancji prawidłowo określił dla tych towarów wymaganą kwotę należności celnych w wysokości 766 zł, uwzględniając deklarowaną wartość celną i specyficzną stawkę celną 4,5 % ad valorem min. 0.3 EUR/szt. max 0.8 EUR/szt.
Z kolei po przytoczeniu zastosowanych przepis ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że wartość celna i kwota należnego cła - będące składnikami podstawy opodatkowania - mają bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług.
W związku ze zmianą kwoty należnego cła, która skutkuje zmianą podstawy opodatkowania Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym, która wyniosła 176 zł. Nie naruszył tym samym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Spółki G., sporne zegarki typu smartwatch w zgłoszeniu celnym zostały prawidłowo zgłoszone do kodu TARIC 8517 62 00 Wspólnej Taryfy Celnej, co ma uzasadnienie wynikające z cech, jakie posiadają te produkty, a także znajduje potwierdzenie w wydanych wiążących informacjach taryfowych (WIT).
Odnośnie przywołanych przez spółkę decyzji WIT wydanych przez polskie i niemieckie organy celne dla urządzeń podobnych do towarów będących przedmiotem postępowania, które wskazują na kod TARIC 8517 62 00 00, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, że spółka G. nie jest posiadaczem wskazanych decyzji WIT. W związku z tym zgodnie z art. 33 ust. 2 lit. a/ UKC nie wiążą one organów celnych w stosunku do tej spółki. Zdaniem organu, WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe, przedmiotowe i czasowe. Z decyzji WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, dla której wystawiono tę informację, jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane i dopiero od momentu jej wydania. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu i nie odnosi tego prawa wstecz.
W bazie informacji WIT zamieszczono wiążące informacje taryfowe wydane dla podobnych towarów zaklasyfikowanych do kodu CN 9102 12 00 obejmujących zegarki naręczne. Jedną z nich jest WIT o numerze PLBTIWIT-2022-001191 z dnia 21 października 2022 r., wydana dla urządzenia o nazwie: "Opaska do rejestracji aktywności fizycznej". Opaska ta została opisana jako: "Naręczna opaska fitness, przeznaczona do pomiaru parametrów aktywności fizycznej użytkownika. Produkt składa się z paska z tworzywa sztucznego oraz modułu podstawowego, zawierającego dotykowy wyświetlacz AMOLED 1,56". Opaska wyposażona jest m.in. w: procesor, pamięci RAM i ROM, 3-osiowy akcelerometr, 3-osiowy żyroskop oraz czujnik PPG. Urządzenie posiada m.in. funkcje: cyfrowego zegarka, pomiaru tętna i saturacji krwi, asystenta oddechu, pomiaru czasu trwania ćwiczeń i spalonych kalorii, krokomierza; umożliwia monitorowanie snu i cyklu miesięcznego. Produkt nie posiada slotu karty sim; nie jest przystosowany do prowadzenia rozmów telefonicznych. Zainstalowany w opasce moduł Bluetooth umożliwia ciągłe połączenie ze sparowanym smartfonem oraz zdalne powiadomienia o przychodzących połączeniach telefonicznych i wiadomościach tekstowych, a także wyświetlanie aktualnego czasu, odtwarzanie muzyki i prognozy pogody. Produkt jest kompatybilny ze smartfonami z systemami Android lub iOS, a synchronizacja danych możliwa jest poprzez odpowiednią aplikację zainstalowaną w urządzeniu mobilnym. Opaska zasilana jest baterią LiPo 125 mAh. W zestawie znajduje się kabel do ładowania magnetycznego.
Klasyfikacja do kodu 9102 12 00 00 ustalona została w myśl postanowień reguły 1, 3c i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i zgodna jest z brzmieniem pozycji 9102 Wspólnej Taryfy Celnej oraz podpozycji 9102 12 00, obejmującej zegarki naręczne, zasilane elektrycznie, nawet ze stoperem, wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym. Decyzja jest zgodna z treścią sprawozdania z 213 posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego, Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej (dokument TAXUD/6205319/2018).
W Bazie EBTI znajdują się również kolejne WIT wydane przez polskie organy celne o numerach PLBTIWIT-2022- 000759 z 11 lipca 2022 r., PLBTIWIT-2022-000759 z 17 lipca 2022 r., PLBTIWIT-2022-001192 z 21 października 2022 r., PLBTIWIT-2022-001195 z 21 października 2022 r., PLBTIWIT-2022-001197 z 21 października 2022 r., PLBTIWIT-2022-001257 z 28 października 2022 r. czy też PLBTIWIT-2022-001259 z 28 października 2022 r. Opisane w nich towary odpowiadają większości kryteriów i funkcji, jakie posiadają zegarki typu smartwatch będące przedmiotem niniejszego postępowania i zostały zaklasyfikowane jako zegarki do kodu TARIC 9102 12 00 00 Wspólnej Taryfy Celnej.
Dyrektor nie negując faktu, że problematyka klasyfikacji taryfowej zegarków typu smartwatch była przedmiotem opinii klasyfikacyjnych i rozbieżnych stanowisk przedstawianych przez delegacje państw członkowskich, zarówno na forum Komitetu Kodeksu Celnego Unii Europejskiej jak i Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej, stwierdził jednak, że przejawem dążenia tych organizacji międzynarodowych do uporządkowania tej kwestii i rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości jest wydanie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2024/964 z dnia 21 marca 2024 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L z 27.03.2024), zgodnie z którym urządzenie do noszenia na nadgarstku, zasilane baterią (tak zwany smartwatch), składające się z dotykowego kolorowego wyświetlacza AMOLED o przekątnej około 2,8 cm i silikonowego paska, pakowane w zestaw do sprzedaży detalicznej wraz z ładowarką, powinno być klasyfikowane do kodu CN 9102 12 00.
Urządzenie zawiera również: 2 MB pamięci RAM, 32 MB pamięci ROM; baterię o pojemności 159 mAh; czujnik akcelerometru, czujnik żyroskopowy, czujnik optyczny tętna oraz łączność Bluetooth 5.1. Urządzenie nie jest wyposażone w kartę eSIM/SIM i nie można do niego włożyć karty SIM. Nie posiada funkcji komunikacji zbliżeniowej.
Urządzenie niesparowane z innym urządzeniem może być stosowane do: wyświetlania czasu i daty, pomiaru tętna, pomiaru czasu faz snu, pomiaru przebytych kroków oraz rejestracji prędkości.
Urządzenie może być sparowane lub połączone z innym urządzeniem, takim jak smartfon ("urządzenie źródłowe") za pośrednictwem Bluetooth. Po sparowaniu mierzone dane są przekazywane do urządzenia źródłowego w celu dalszego przetworzenia (za pośrednictwem aplikacji).
Po sparowaniu urządzenie umożliwia również korzystanie z takich funkcji jak: otrzymywanie powiadomień o rozmowie telefonicznej z możliwością ich odrzucenia (nie można odbierać rozmów telefonicznych), sprawdzanie powiadomień SMS poprzez wyświetlanie pierwszej części tekstu i reagowanie na wiadomości (urządzenie oferuje funkcję szybkiej odpowiedzi SMS z wcześniej zdefiniowanymi krótkimi tekstami, nie jest jednak możliwe wprowadzenie pełnego własnego tekstu wiadomości), obsługiwanie aplikacji odtwarzających muzykę na urządzeniu źródłowym, obsługiwanie licznych funkcji powiązanych z programami sprawności fizycznej i zajęć sportowych oraz śledzenie poziomu stresu.
Klasyfikacja tego towaru zgodnie z ww. rozporządzeniem wyznaczona jest przez reguły 1, 3b, 3c i 6 ORINS, uwagę 1n) do sekcji XVI oraz brzmienie kodów CN 9102 12 00.
Smartwatch i ładowarkę uznaje się za towary pakowane w zestaw do sprzedaży detalicznej zgodnie z ORINS 3b. Smartwatch jest tym elementem, który nadaje całości zasadniczy charakter.
Jakkolwiek spółka G. kwestionuje zasadność klasyfikacji spornych zegarków typu smartwatch do kodu CN 9102 12 00 wynikającego z rozporządzenia nr 2024/964 twierdząc, że opisany w nim towar posiada cechy odmienne od tych sprowadzonych, to jednak - w ocenie Dyrektora - przywołane rozporządzenie klasyfikacyjne stanowi istotną wskazówkę jak tego typu towary powinny być klasyfikowane i w pełni potwierdza, że decyzja wydana przez organ I instancji była prawidłowa.
Organ odwoławczy nie znalazł tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa celnego normujących kwestię klasyfikacji taryfowej przywożonych towarów i uważa je za nietrafne.
Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, że w preambule do UKC opisane zostały m.in. zasady rządzące procedurą wydawania decyzji, odnoszące się do takich zasad ogólnych jak: zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych. Organ celny pierwszej instancji kierując się treścią art. 180 § 1 o.p. w pełni zastosował się do tych zasad i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, tym samym została zrealizowana zasada kompletności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji zostały szczegółowo przedstawione przesłanki, którymi organ I instancji kierował się dokonując rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do zasadności powołania biegłego organ odwoławczy wyjaśnił, że stan przywiezionych towarów - w przeciwieństwie do tego co twierdzi spółka - jest znany i niesporny. Informacje o rodzaju towarów, materiałach z których zostały wytworzone, danych technicznych, przeznaczeniu, walorach użytkowych (zastosowaniu), umożliwiły w sposób jednoznaczny ustalenie rodzaju towaru oraz dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Mając to na uwadze, brak było podstaw do powołania biegłego na okoliczność określenia właściwości sprowadzonych towarów, które zostały już wyczerpująco wyjaśnione innymi dowodami.
Analizując całość materiału dowodowego dotyczącego spornych zegarków, w szczególności w zakresie ich zastosowania, funkcji jakie one wykonują, organ stwierdził, że stan towaru został wyjaśniony w sposób jednoznaczny i nie budzi wątpliwości.
W sprawie znalazła nadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p., a organ I instancji przy ocenie znaczenia i wartości zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 165b o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, Dyrektor wyjaśnił, że - co do zasady - w zakresie dotyczącym przestrzegania przepisów prawa podatkowego, przyjmuje się, iż z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie wynika, że kontrola celno-skarbowa nie może być wszczęta po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, a jedynie że przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, może nastąpić nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej. W orzecznictwie formułowano także stanowisko, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b o.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, iż w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
W rozpatrywanej sprawie podstawą prawną do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej był jednak przepis art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym kontroli podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Jak wskazano w upoważnieniu, zakres kontroli celno-skarbowej obejmował obrót towarowy z zagranicą na podstawie wybranych zgłoszeń celnych, dokumentację finansowo-księgową, handlową, oraz uprzednie i późniejsze operacje handlowe za okres od 1 lipca 2019 r. do 15 grudnia 2021 r. W przypadku tego rodzaju kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 83 ust. 1 ustawy o KAS i nie dochodzi do jej przekształcenia w jurysdykcyjne postępowanie podatkowe poprzez wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3 tejże samej ustawy. Co więcej, następstwem kontroli celno-skarbowej w obszarze przestrzegania przepisów prawa celnego nie jest wszczęcie postępowania podatkowego, lecz zainicjowanie odrębnie uregulowanego postępowania celnego, co nie następuje w drodze jakiegokolwiek postanowienia lub innego aktu administracyjnego o tożsamym zakresie znaczeniowym (w szczególności nie można za niego uznać wydawanego na podstawie art. 22 ust. 6 UKC powiadomienia o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, które zazwyczaj jest pierwszym aktem informującym dłużnika o prowadzeniu postępowania). W przeciwieństwie do postępowań celnych prowadzonych na wniosek, postępowanie prowadzone bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby ("z urzędu"), nie mając formalnej daty rozpoczęcia, nie jest też limitowane żadnym terminem jego zakończenia. Organ celny jest ograniczony jedynie określonym w art. 103 UKC materialnoprawnym terminem na powiadomienie o długu celnym.
Niedopuszczalna jest przytoczona przez spółkę wykładnia celowościowa art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, zgodnie z którą, gdyby zamiarem ustawodawcy było zawężenie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 o.p. do wyłącznie podatkowych konsekwencji kontroli celno-skarbowych, przepis ten otrzymałby brzmienie: "W zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej art. 165b § 1 o.p. stosuje się odpowiednio w części dotyczącej stwierdzonych naruszeń przepisów prawa podatkowego". Wniosek o niestosowaniu art. 165b § 1 o.p. do postępowania w sprawach celnych, prowadzonego w następstwie kontroli celno-skarbowej, wynika jednoznacznie z obecnego brzmienia art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, interpretowanego łącznie z innymi przepisami tej ustawy oraz innych aktów prawnych.
Dojście do przekonania, że nie można zainicjować postępowania celnego na skutek upływu przewidzianego w prawie krajowym sześciomiesięcznego terminu liczonego od zakończenia kontroli celno-skarbowej, niewątpliwie prowadziłoby do oczywistego naruszenia przepisów prawa unijnego, które nakazują określić należności celne, powiadomić o nich dłużnika i zaksięgować je w terminach, o których mowa w art. 101, art. 102 i art. 104 UKC. Prawo unijne nie przewiduje tu żadnych odstępstw wynikających ze sprawności podejmowania czynności przez organy celne w ramach przyjętych w prawodawstwie krajowym procedur (w tym przypadku kontroli celno-skarbowej i postępowania w sprawach celnych).
Przyjęta w ustawodawstwie krajowym koncepcja dwuetapowej kontroli przestrzegania przepisów unijnego prawa celnego po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury (tzn. odrębnego uregulowania w dwóch ustawach instytucji kontroli celno-skarbowej oraz jurysdykcyjnego postępowania w sprawach celnych) nie jest powszechnie stosowana w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a/ Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) do wyłącznej kompetencji Unii należy unia celna. Oznacza to, że jedynie Unia Europejska może stanowić prawo oraz przyjmować akty prawnie wiążące w tym zakresie. Państwa członkowskie mogą natomiast czynić to wyłącznie z upoważnienia Unii lub w celu wykonania aktów Unii (art. 2 ust. 1 TFUE). Dopełnieniem tego przepisu były i są przepisy unijnego prawa celnego. Artykuł 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowił, że na przepisy prawa celnego składają się także przepisy wydane w celu jego stosowania na szczeblu krajowym. Zasada ta została powtórzona w art. 5 ust. 2 lit. a/ UKC dając legitymację do wydawania przepisów celnych na szczeblu krajowym. Potwierdza ją także w sposób klarowny orzecznictwo TSUE, który stwierdził m.in. "iż nawet jeśli państwa członkowskie pozostają uprawnione do stanowienia przepisów proceduralnych w zakresie stosowania kodeksu celnego, muszą one jednak zapewnić, że przepisy te są zgodne z tym kodeksem, a także, w sposób bardziej ogólny, z wymogami i istotnymi zasadami prawa Unii" (wyrok TSUE z dnia 10 grudnia 2015 r., C-427/14, pkt 19).
Subsydiarność krajowych regulacji podkreśla brzmienie art. 1 p.c., zgodnie z którym ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego. Stosownie do art. 73 ust. 1 p.c., do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.
Ograniczenie to wynika zarówno z ustanowienia na poziomie prawa unijnego (unijny kodeks celny i przepisy wykonawcze) szczegółowych regulacji procesowych, które z uwagi na dyrektywę jednolitego stosowania na całym obszarze celnym Unii (art. 1 ust. 1 akapit pierwszy UKC) stosowane są bezpośrednio z pierwszeństwem przed sprzecznymi z nimi regulacjami ustawy krajowej (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP), jak i z poglądów TSUE. Zasada prymatu prawa unijnego wynika również z orzecznictwa Trybunału, który konsekwentnie stoi na stanowisku jednolitego stosowania prawa celnego na obszarze celnym Unii, nawet gdyby miało to prowadzić do ograniczenia autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zauważyć trzeba, że wynikające bezpośrednio z prawa unijnego uprawnienia podmiotów prawa w poszczególnych państwach członkowskich byłyby iluzoryczne, gdyby pojęcia i terminy prawa wspólnotowego były definiowane w krajowych porządkach prawnych. Oznaczałoby to, że państwa członkowskie miałyby znaczący (a nawet decydujący) wpływ na zakres wspomnianych uprawnień. Skutkowałoby to wyodrębnieniem się "krajowych" wersji prawa unijnego.
Przepisy prawa stanowione przez państwa członkowskie Unii, subsydiarnie uzupełniające unijne przepisy prawa celnego, powinny być interpretowane w sposób zapewniający efektywne i jednolite stosowanie przepisów prawa unijnego, w tym przypadku normujących kwestię powiadomienia o długu celnym. Zasada ta była wielokrotnie wyrażona w orzeczeniach ETS i TSUE. Nie budzi ona zatem jakichkolwiek kontrowersji w obrocie prawnym poszczególnych państw członkowskich Unii jak również w doktrynie.
Nawiązując do art. 34 ust. 4 ustawy o VAT, stanowisko odnośnie wyłącznie odpowiedniego stosowania przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, i to tylko w ograniczonym zakresie, zachowuje aktualność w odniesieniu do spraw dotyczących podatku VAT z tytułu importu towarów.
Jednocześnie organ zauważył, że obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o VAT pozwalają na określenie różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, analogicznie jak w przypadku należności celnych. W przypadku importu towarów podstawowym źródłem danych pozwalającym na określenie zarówno należności celnych, jak i kwoty należnego podatku, jest zgłoszenie celne. W zgłoszeniu tym zgłaszający/podatnik deklaruje kwotę należnego cła, podatków, tj. VAT i akcyzy (jeżeli towary są wyrobami akcyzowymi) oraz innych należnych opłat.
Zgodnie z art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 UKC, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną. Co istotne, również w tym przypadku - podobnie jak w postępowaniu w sprawach celnych - nie zachodzi konieczność wszczęcia w sposób formalny postępowania podatkowego. Dlatego też nie można zgodzić się z poglądem o odrębności stosowania przepisów i terminów postępowania podatkowego i celnego. Natomiast ograniczenia odnośnie powiadomienia o kwotach długu celnego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów uregulowane są w przepisach materialnych UKC i ustawy o podatku od towarów i usług.
G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. zaskarżyła opisaną decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła:
A. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 165b o.p. w zw. z art. 94 ust 1 pkt 1 ustawy o KAS - poprzez wydanie decyzji w sprawie, która została rozpoczęta po upływie sześciomiesięcznego terminu od dnia doręczenia protokołu kontroli celno-skarbowej, co skutkuje niedopuszczalnością prowadzenia postępowania i stanowi podstawę do uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z uwagi na rozpoczęcie go po upływie sześciomiesięcznego terminu niedopuszczalne było wydanie decyzji w niniejszej sprawie;
2) art. 22 ust 6 akapit pierwszy UKC w zw. z art. 8 ust 1 lit. a/ rozporządzenia 2015/2447 - poprzez brak powiadomienia skarżącej o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącej w odniesieniu do klasyfikacji celnej urządzeń typu "smartwatch" objętych zgłoszeniem celnym innych niż modele [C.], co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącej przedstawienie swojego stanowiska w określonym terminie w odniesieniu do zmiany klasyfikacji celnej pozostałych modeli, których klasyfikacja celna została zakwestionowana w drodze wydanych decyzji;
3) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. - poprzez:
a) błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji celnej, w tym nieprawidłowe ustalenia w zakresie wyposażenia modeli objętych Zgłoszeniem celnym w funkcję NFC, co skutkowało wydaniem decyzji IAS niezgodnej z wykładnią merytoryczną klasyfikacji celnej dla smartwatchy;
b) brak nadania mocy dowodowej powołanym przez skarżącą Wiążącym Informacjom Taryfowym;
c) niepowołanie biegłego, w celu wydania opinii na temat tego, które funkcje modeli urządzenia "smartwatch", objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, nadają mu zasadniczy charakter oraz które zostały wyposażone w moduł NFC, wobec braku kompetencji technicznych po stronie pracowników organu dotyczących ustalenia zasadniczego charakteru tych urządzeń (tj. wiadomości specjalnych).
B. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 1 i 2 rozporządzenia 2020/1577 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia 2658/87 - poprzez nieprawidłowe zastosowanie ORINS, w szczególności reguł 1, 3b i 3c oraz 6, poprzez błędne zastosowanie reguły 3c w sytuacji, w której importowany towar spełnia warunki do dokonania taryfikacji na podstawie reguły 3b;
2) art. 56 ust 1 i 2 oraz art. 105 ust. 3 i 4 UKC w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia 2020/1577 zmieniającym załącznik I do rozporządzenia 2658/87 - poprzez ich błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru, wybranych modeli urządzeń "smartwatch" wskazanych w zgłoszeniu celnym do pozycji CN 9102 (kod celny 9102 12 00 00), podczas gdy prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego towaru to pozycja CN 8517 62 00 00, i w konsekwencji retrospektywne zaksięgowanie cła;
3) art. 30b ust. 1 i art 33 ust. 1 i 2a ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota podatku VAT z tytułu importu wykazana w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, w której kwota ta została określona przez skarżącą zgodnie z przepisami, przy czym naruszenie to stanowi konsekwencję nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanych towarów w decyzji IAS i decyzji UCS.
Argumentując swoje stanowisko w kwestii upływu sześciomiesięcznego terminu do wydania decyzji skarżąca przywołała obszerne fragmenty wyroków tutejszego Sądu z dnia 21 lutego 2025 r. w sprawach o sygn. akt: III SA/Gd 385/24, III SA/Gd 423-425/24, III SA/Gd 456-461/24 oraz III SA/Gd 480-482/24, w których Sąd przyjął, że art. 165b § 1 o.p. znajduje zastosowanie w sprawie celnej, prowadzonej po przeprowadzeniu u importera kontroli celno-skarbowej w stosunku do jego czynności objętych zakresem kontroli. Zdaniem Sądu za początek postępowania celno-podatkowego należy uznać pierwszą czynność organu skierowaną do strony, z której treści wynika zamiar wydania decyzji określonej treści. Skarżąca wskazała, że taką czynnością jest powiadomienie o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji, które zostało jej doręczone w dniu 9 sierpnia 2024 r. Natomiast protokół kontroli celno-skarbowej z dnia 13 lutego 2023 r. został jej doręczony w dniu 23 lutego 2023 r.
Skarżąca podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w zakresie przepisów postępowania dotyczących prawa UE występuje tzw. autonomia proceduralna państw członkowskich. Autonomia ta jednak nie jest nieograniczona. Jej granicą jest efektywność stosowania prawa UE, czyli zapewnienie skutecznego wdrożenia przepisów prawa UE. Wyważenie zasad autonomii proceduralnej oraz zasady efektywności UE wymaga wzięcia pod uwagę również innych zasad, którym przyświeca UE, takich jak pewność prawa, ochrona praw nabytych, zasady właściwego procesu, szybkości i ekonomiki postępowania sądowego. Skarżąca wskazała, że celem wprowadzenia ograniczenia terminem sześciomiesięcznym z art. 165 § 1 o.p. było zagwarantowanie stronie postępowania pewności co do jej sytuacji prawnej i rozliczeń, które zostały zakwestionowane w toku kontroli celno-skarbowej, jednak nie zostały objęte decyzją modyfikującą te rozliczenia. Skarżąca poddała pod rozwagę Sądu możliwość wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, czy ograniczenia proceduralne w wydaniu decyzji określającej należności celne po przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej wynikające z zastosowania przepisów art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt. 1 ustawy o KAS stoją na przeszkodzie przepisom art. 101-102 i 104 UKC, w świetle autonomii proceduralnej i zasady efektywności prawa UE?
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia art. 165b o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt. 1 ustawy o KAS organ powołał się dodatkowo na wyrok z dnia 30 stycznia 2025 r. w sprawie C-511/23 Caronte & Tourist Spa, który w ocenie organu zapadł na kanwie zbliżonego stanu faktycznego. Wskazano, że w wyroku tym Trybunał zajął stanowisko, że przepisy unijne normujące kwestię ochrony konkurencji, w tym art. 102 TFUE, należy intepretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, które w postępowaniu w sprawie stwierdzenia praktyki antykonkurencyjnej przeprowadzonym przez krajowy organ ochrony konkurencji stanowią zawity termin na przestawienie zarzutów danemu przedsiębiorstwu, jak również określają sankcję nieważności decyzji wydanej w ramach postępowania, w którym nie dochowano tego terminu, dotyczącego naruszenia przepisów o ochronie konkurencji w odniesieniu o tej samej praktyki monopolistycznej.
W piśmie procesowym z dnia 4 września 2025 r. skarżąca spółka wyjaśniła, że błędnie wskazała w skardze, iż model [A.] został wyposażony w moduł NFC, ponieważ model ten nie został wyposażony w tę funkcję, na dowód czego załączono instrukcję użytkowania przedmiotowego modelu.
Na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. pełnomocnik organu wniósł o zakreślenie terminu na ustosunkowanie się do treści pisma strony skarżącej z dnia 4 września 2025 r. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał na rozprawie, że organ powołał się na wyrok w sprawie C-511/23, który nie ma zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. W motywach 43-50 TSUE zwrócił uwagę że istnieje możliwość określenia rozsądnych terminów proceduralnych w prawie krajowym zapewniających skuteczne wykonanie prawa unijnego. Z wyroku nie wynika aby w prawie krajowym nie mogły być ustanowione normy proceduralne w niniejszej sprawie należy zauważyć że w czasie kontroli celno-skarbowej są już dokonywane pewne ustalenia faktyczne sytuacji importera.
W odpowiedzi na pismo strony skarżącej, pełnomocnik organu przestawił w zakreślonym terminie pismo procesowe z dnia 18 września 2025 r. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, co do wydźwięku motywów 43-50 wyroku w sprawie C-511/23 i wskazał że w ocenie organu motywy te w żadnym stopniu nie negują zasadności wydania przez organ celny decyzji niekorzystnej dla zainteresowanej osoby nawet jeżeli powiadomienie o zamiarze wydania tej decyzji zostało doręczone po ponad 6 miesiącach od zakończenia kontroli celno-skarbowej. Prawodawca unijny ustanowił bowiem trzyletni termin jako rozsądny termin, w ciągu którego organ celny może dążyć do odzyskania uszczuplonych należności celnych jeżeli w wyniku kontroli po zwolnieniu towarów stwierdzi nieprawidłowości i naruszenie przez daną osobę przepisów prawa celnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd - w zakresie oceny prawidłowości taryfikacji modelu [C.1] - podzielił zarzut skarżącej podniesiony w punkcie A.1 petitum skargi, podzielając tym samym w pełni ocenę prawną zaprezentowaną już przez tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 13 lutego 2025 r. w sprawach o sygn. akt: III SA/Gd 385/24, III SA/Gd 423-425, III SA/Gd/456-461/24 oraz III SA/Gd 480-482/24.
W tym zakresie wyjaśnienia wymaga, że art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm. – dalej jako "ustawa o KAS"), nakazuje w zakresie nieuregulowanym - do kontroli celno-skarbowej stosować odpowiednio przepis art. 165b Ordynacji podatkowej. Art. 54 ustawy o KAS określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli celno-skarbowej, zaliczając do niego między innymi przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (ust. 1 pkt 1), a także prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (ust. 1 pkt 2).
Artykuł 165b § 1 o.p. stanowi zaś, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Przedmiotem kontrowersji pomiędzy stroną skarżącą i organem było to, czy art. 165b § 1 o.p. znajdować może zastosowanie w sprawie celnej, prowadzonej po przeprowadzeniu u importera kontroli celno–skarbowej w stosunku do jego czynności objętych zakresem kontroli.
Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany.
W różnego rodzaju sprawach sądy administracyjne zajmowały się już kwestią odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 o.p. Kilka z orzeczeń zawierających odniesienie się do tej kwestii warto w tym miejscu przywołać.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2024 r. (sygn. akt II GSK 89/21) wskazano, dlaczego do kar nakładanych w rezultacie kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa SENT") przepis art. 165b § 1 o.p. nie mógł znaleźć odpowiedniego zastosowania.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b o.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w powyższym wyroku, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Artykuł 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 o.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.
Należy w tym miejscu nadmienić, że linia orzecznicza reprezentowana przez powyższy wyrok stała się jednolitą dopiero od niedawna, gdyż wiele wcześniejszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stało na stanowisku odmiennym, akceptując odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 o.p. na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS do decyzji wydawanych w konsekwencji kontroli przewozu towarów na podstawie ustawy SENT (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1953/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, II GSK 1783/21; z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1993/21, II GSK 1957/21, II GSK 1956/21, z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2364/21, II GSK 2363/21; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II GSK 1196/21 oraz z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 35/22).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził zaś w wyroku z dnia 17 października 2023 r. (sygn. akt III SA/Wr 973/22), że art. 165b § 1 o.p. nie stanowił podstawy prawnej kontroli, która ujawniła naruszenie prawa w zakresie prowadzenia gier na automatach i nie znajdował zastosowania w sprawie. Postępowanie w sprawie dotyczyło natomiast nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Dlatego, wobec odrębnego uregulowania trybu kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz odmiennego celu przedmiotowego postępowania, uznać należało, że w sprawie nie mógł znajdować zastosowania art. 165b § 1 o.p. i określone w nim ograniczenie terminu wszczęcia postępowania.
Oczywistym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). Sformułowanie ograniczające zakres regulacji art. 165b § 1 o.p. odnoszącej się wprost wyłącznie do kontroli podatkowej (a nie jakiejkolwiek innej), do "obowiązków wynikających z prawa podatkowego" wynika zatem z przedmiotu kontroli podatkowej, którym jest sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających właśnie z prawa podatkowego.
Skoro jednak art. 94 ust. 1 ustawy o KAS nakazuje stosować ten przepis odpowiednio do kontroli celno–skarbowej, to należy odnieść go także do postępowań wszczętych w następstwie kontroli celno–skarbowej. Przedmiotem tej kontroli jest bowiem nie tylko kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., ale także prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami.
W rozpoznawanej sprawie kontrola celno–skarbowa wykazała niewłaściwe określenie w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, wskutek czego, zdaniem kontrolującego organu, doszło do umniejszenia należnych świadczeń publicznoprawnych z tytułu cła i podatku od towarów i usług. Mamy zatem do czynienia z zobowiązaniem zarówno celnym jak i podatkowym – o którym wprost mówi przepis art. 165b §1 o.p. Jest to także sytuacja, w której importer może usunąć błąd w zastosowanej klasyfikacji taryfowej, uwzględniając zastrzeżenia organu kontrolującego i sprostować zgłoszenie celne co do zastosowanej klasyfikacji taryfowej – podobnie jak przewiduje to art. 165b o.p. w odniesieniu do deklaracji podatkowej. Podkreślić należy, że zgłoszenie celne stanowi także rodzaj deklaracji – zawierającej również element podatkowy.
Zdaniem Sądu brak jest podstaw, by odpowiedniość stosowania art. 165b § 1 o.p. ograniczać do wyłącznie podatkowych konsekwencji kontroli celno-skarbowej. Gdyby taki był cel ustawodawcy to brzmienie art. 94 ust. 1 ustawy o KAS byłoby następujące: "W zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b §1 o.p. stosuje się odpowiednio w zakresie dotyczącym stwierdzonych naruszeń prawa podatkowego". Skoro jednak analizowany przepis takiego ograniczenia nie zawiera, to zastosowanie art. 165b § 1 o.p. należy rozszerzyć także na poszczególne inne aspekty kontroli celno–skarbowej. Każdy z nich podlegać musi odrębnemu rozważeniu z punktu widzenia rodzaju zobowiązania, którego kontrola dotyczy (zobowiązanie publicznoprawne), źródła jego powstania (wykluczenie deliktu administracyjnego), złożenia deklaracji, czy braku takiego obowiązku, itd.
Wobec braku odmiennych regulacji, do tych konsekwencji stosować należy odpowiednio przepisy o kontroli podatkowej – przy uwzględnieniu tego (odpowiedniość), że przedmiot kontroli celno–skarbowej może być odmienny niż kontroli podatkowej. Zatem zakres przepisów, których kontrola stosowania może być podporządkowana reżimowi art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS zależny jest od zakresu przedmiotowego wykonywanej kontroli celno–skarbowej, a nie ogranicza się do prawa podatkowego, jak przyjmuje organ administracji.
Artykuł 165b § 1 o.p. wyznaczający ostateczną granicę 6 miesięcy dla zainicjowania postępowania będącego następstwem ustaleń kontroli podatkowej ma charakter gwarancyjny dla podatnika podlegającego kontroli. Przepis ten daje bowiem pewność, że ewentualne zastrzeżenia czy zarzuty sformułowane w wyniku kontroli zostaną w szybkim czasie ostatecznie rozważone w odpowiednim postępowaniu administracyjnym, co pozwoli na uwzględnienie przez podatnika rezultatów kontroli w jego działalności gospodarczej lub na przekonanie w toku postępowania właściwych organów do tego, że wnioski kontroli były błędne. Przepis ten gwarantuje zatem, że wyniki kontroli nie posłużą jako instrument niedopuszczalnej, długotrwałej presji na podmiot prawa w celu osiągnięcia przez administrację publiczną jakichkolwiek celów niezgodnych z jej konstytucyjną misją.
W procesie wykładni przepisów art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 165b § 1 o.p. trzeba uwzględnić także wartości i cele, które legły u podstaw uchwalenia ustawy o KAS, określone w jej preambule. Stanowi ona, że uchwala się ją: "uznając doniosłość konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w szczególności podatków i należności celnych, troszcząc się o bezpieczeństwo finansowe Rzeczypospolitej Polskiej oraz chroniąc bezpieczeństwo obszaru celnego Unii Europejskiej, w celu zapewnienia nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych, a także efektywnego poboru danin publicznych".
Z preambuły tej wynika, że podatki i należności celne traktowane są w ustawie o KAS na równi. Ustawa stanowić ma wyraz dążenia ustawodawcy do realizacji wartości bezpieczeństwa finansowego Rzeczypospolitej Polskiej oraz ochrony bezpieczeństwa obszaru celnego Unii Europejskiej. Żadnej z tych wartości ustawodawca nie przyznał znaczenia dominującego. Celem zawartych w ustawie rozwiązań i instrumentem mającym pozwolić na realizację przedstawionych w preambule wartości jest - po pierwsze, zapewnienie nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych, po drugie - zapewnienie efektywnego poboru danin publicznych.
Obydwa te cele powinny być realizowane w sposób zrównoważony. W procesie wykładni przepisów ustawy o KAS należy zatem uwzględniać to, że nie powinna ona prowadzić do rezultatu unicestwiającego jedną z chronionych wartości na rzecz szczególnej ochrony drugiej z nich.
Zdaniem Sądu interpretacja art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, rozciągająca stosowanie art. 165b § 1 o.p. także na postępowanie celno–podatkowe, bazujące na wnioskach kontroli celno–skarbowej, realizuje obydwa zawarte w preambule cele ustawy. Zapewnia bowiem efektywność poboru cła i podatku VAT, skłaniając organ do sprawnego i bezzwłocznego podjęcia działań mających na celu pozyskanie należnych danin publicznych. Wykładnia taka zmierza także do zapewnienia nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych, poprzez zagwarantowanie dłużnikowi celnemu i podatnikowi, że wyniki kontroli celno–skarbowej nie będą wykorzystywane wobec niego przez administrację w sposób niezgodny z celami ustawy, utrzymując przewlekły stan niepewności, zagrażający bezpieczeństwu prowadzonej działalności gospodarczej.
Nie sposób wreszcie znaleźć argumenty i cele, które uzasadniałyby w świetle zasady równości zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zróżnicowanie gwarancji udzielanych przez ustawodawcę przedsiębiorcy – podatnikowi, podlegającemu kontroli podatkowej regulowanej wprost przepisami Ordynacji podatkowej i przedsiębiorcy – podatnikowi i importerowi podlegającemu kontroli celno–skarbowej regulowanej przepisami ustawy o KAS i Ordynacji podatkowej stosowanej odpowiednio.
Podkreślenia wreszcie wymaga to, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy nie tylko długu celnego, ale i podatku VAT. Przyjęcie zatem przez organ, że zastosowana przez stronę skarżącą klasyfikacja taryfowa jest niewłaściwa skutkowało w konsekwencji nie tylko stwierdzeniem naruszenia prawa celnego (UKC), ale także prawa podatkowego poprzez określenie wysokości podatku VAT w nieprawidłowej wysokości. Interpretacja analizowanych przepisów w sposób przedstawiony przez organ prowadziłaby do wniosku, że w zakresie długu celnego postępowanie może się toczyć bez względu na termin wynikający z art. 165b § 1 o.p., zaś co do podatku już nie, skoro termin ten upłynął. Trudno taką interpretację przepisów uznać za spójną i logiczną.
W tym miejscu należy rozważyć kwestię znaczenia pojęcia wszczęcia postępowania, użytego w art. 165b § 1 o.p., w odniesieniu do postępowania celno–podatkowego będącego konsekwencją wniosków kontroli celno-skarbowej. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne na podstawie przepisów UKC nie podlega bowiem w sensie formalnym wszczęciu w postaci wydania przez organ postanowienia lub innego sformalizowanego aktu, co nie zmienia faktu, że jak każde postępowanie administracyjne opierające się na przepisach procedury z udziałem określonego kręgu stron, ma ono swój początek i koniec.
Za początek postępowania celno–podatkowego należy, zdaniem Sądu, uznać pierwszą czynność organu skierowaną do strony, z której treści wynika zamiar wydania decyzji określonej treści (w analizowanym przypadku decyzji weryfikującej zgłoszenie celne). Taka czynność powinna być uznana za odpowiednik wszczęcia postępowania w drodze postanowienia o wszczęciu postępowania wydawanego przez organ podatkowy na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.
Czynność taka nie może być zatem, zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją, dokonana po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno–skarbowej.
W rozpatrywanej sprawie czynnością taką było "powiadomienie" skierowane przez organ do skarżącej spółki, datowane na dzień 30 lipca 2024 r. (odebrane w dniu 9 sierpnia 2024 r.), wydane w trybie art. 22 ust. 6 UKC. W piśmie tym wskazano, że w dniu 13 lutego 2023 sporządzono protokół kontroli celno-skarbowej, zrealizowanej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, dokumentujący zakres kontroli celno-skarbowej w odniesieniu do zgłoszeń celnych złożonych przez skarżącą, w tym przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zawiadomienie to jednak, co należy dodatkowo podkreślić, odnosiło się do konkretnych modeli smatwatch-y, tj. m.in. [C.1] objętego spornym zgłoszeniem celnym (a także modeli: [C.2], [C.3], [C.5] i [C.4]). Pismo to jednak sporządzono i doręczono stronie długo po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno–skarbowej w lutym 2023 r. Termin ten ograniczał, zgodnie z przedstawioną wyżej wykładnią, możliwość wszczęcia postępowania celno–podatkowego na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 165b § 1 o.p.
W tym zakresie Sąd przyjął, że zgodnie z art. 84 ust. 1 ustawy o KAS kontrola celno-skarbowa kończy się protokołem, jeżeli jest to m.in. kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego związanych z przywozem lub wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, jeżeli zakres kontroli celno-skarbowej nie obejmuje przestrzegania innych przepisów prawa podatkowego (84 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy) czy w zakresie o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, a zatem w zakresie prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (84 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). W tej sprawie punktem wyjścia dla sporządzenia w dniu 30 lipca 2024 r. powiadomienia w trybie art. 22 ust. 6 UKC był protokół kontroli celno-skarbowej z dnia 13 lutego 2023 r. Protokół ten został doręczony pełnomocnikowi spółki dnia 23 lutego 2023 r. Został także przekazany do Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w dniu 22 marca 2023 r. celem wykorzystania ze wskazaniem, że analizie poddano zgłoszenia celne dokumentujące import inteligentnych zegarków typu smartwatch w zakresie modeli [C.].
Pomimo stwierdzonych w protokole przez kontrolujących nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji modeli urządzeń z serii [C.], ani w tym, ani w też w szerszym zakresie względem spółki przez okres blisko 1,5 roku nie podjęto czynności pozwalających spółce na zorientowanie się, że wobec spółki może zostać wydana niekorzystana decyzja w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru ze zgłoszenia o nr [...] z dnia 4 listopada 2021 r., a w konsekwencji także zwiększenie wymiaru należności celnych oraz należności podatkowych. Wskazana okoliczność nabiera w ocenie Sądu szczególnie istotnego znaczenia, mając na uwadze niejednolitość stosowanych na przestani wielu lat klasyfikacji nowych technologii w postaci urządzeń typu smartwatch. Dostrzec należy - na co zwróciła uwagę strona skarżąca podczas przeprowadzonej rozprawy - że w okresie importu towaru, a więc w roku 2021 r. obowiązywała decyzja Komitetu Systemu Zharmonizowanego klasyfikujące tego typu towary do pozycji 8517 62. Również organ odwoławczy przyznał w tym zakresie, że problematyka klasyfikacji taryfowej urządzeń typu smartwatch była przedmiotem opinii klasyfikacyjnych i rozbieżnych stanowisk przedstawianych przez delegacje państw członkowskich, zarówno na forum Komitetu Kodeksu Celnego Unii Europejskiej jak i Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej, gdzie przejawem dążenia tych organizacji międzynarodowych do uporządkowania tej kwestii i rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości było wydanie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2024/964 z dnia 21 marca 2024 r. dotyczącego klasyfikacji jednego z modeli smartwatcha do kodu CN 9102 12 00, które powinno zatem w ocenie organu stanowić ogólny wyznacznik dla klasyfikacji tego typu urządzeń. W tej sprawie dostrzec zatem należy, że organ wystosował do strony powiadomienie w trybie art. 22 ust. 6 UKC jeszcze kolejne cztery miesiące po wydaniu wskazanego rozporządzenia, które uznał za kluczowe w sprawie, w której import miał miejsce w 2021 r., a wyrywkowa kontrola celno-skarbowa zakończyła się na początku roku 2023 r. Odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie C-511/23 Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, iż w wyroku tym zaakcentowano, że dopuszczalne jest ustanawianie procedur wewnętrznych, również w zakresie terminów, pod warunkiem, że są to terminy rozsądne, a więc w uproszczeniu rzecz ujmując możliwe do zachowania przez organy. Termin wskazany w powołanym wyroku był terminem znacznie krótszym niż termin 6 miesięcy ("niezwłocznie i nie później niż 90 dni"). Dotyczył też innego rodzaju czynności. Uwzględnić trzeba, że w sprawach, w których prowadzona była kontrola celno-skarbowa, powiadomienie o zamiarze wydania wobec strony niekorzystnej decyzji odnosi się już co do zasady do pozyskanych wcześniej wyników i ustalenia określonych nieprawidłowości stwierdzonych właśnie w toku kontroli celno-skarbowej. W takiej sytuacji termin 6 miesięcy liczony od zakończenia kontroli celno-skarbowej na zawiadomienie strony, że w jej sprawie będzie się toczyło postępowanie mogące skutkować wydaniem decyzji niekorzystnej (jeżeli strona nie przedstawi na skutek powiadomienia argumentów, które przekonają organ do zajęcia odmiennego stanowiska w sprawie), uznać należy za termin rozsądny, zarówno z punktu widzenia obowiązków organu, jak i praw stron prowadzących działalność gospodarczą, w ramach której dokonują importu towarów spoza obszaru UE. Powiadomienie nie jest więc żadnego rodzaju wiążącym rozstrzygnięciem, lecz czynnością inicjującą procedurę ostatecznego wyjaśnienia sprawy, przy zapewnieniu stronie udziału w tym procesie. Wynikający z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 165b § 1 o.p. termin 6 miesięcy jest więc terminem niezależnym od terminów przedawnienia określonych w art. 103 UKC, których sam w sobie nie likwiduje. Stanowi natomiast gwarancję procesową, która ma zapewnić, aby w sytuacji gdy względem określonego podmiotu były już po dokonaniu zgłoszenia poczynione czynności kontrolne, organy w przypadku stwierdzonych nieprawidłowości faktycznie zaczęły prowadzić postępowanie zmierzające do określenia ceł stanowiących przychód UE w sposób sprawny, co zagwarantuje również to, że wydanie decyzji powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia.
Skoro zatem w tej sprawie postępowanie zmierzające do weryfikacji zgłoszenia celnego z przedstawianych powyżej przyczyn nie powinno zostać rozpoczęte wskutek upływu ustawowego terminu 6 miesięcy w odniesieniu do modeli [C.] wskazanych w protokole, który zakończył kontrolę celno-skarbową, Sąd podzielił zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. [...] postępowanie to na skutek upływu wskazanego terminu nie może też być dalej prowadzone, Sąd uznał także konieczność umorzenia z tych względów postępowania celno-skarbowego w zakresie odnoszącym się do określenia klasyfikacji taryfowej oraz należności celno-podatkowych wobec modelu smartwatch-a [C.1] objętego zgłoszeniem celnym o nr [...] z dnia 4 listopada 2021 r.
W zakresie natomiast odnoszącym się do taryfikacji oraz nałożenia przez organy należności celno-podatkowych dotyczących modelu smartwatch-a [A.] objętego zgłoszeniem celnym o nr [...] z dnia 4 listopada 2021 r. Sąd podzielił zarzut podniesiony w punkcie A.2 petitum skargi. Twierdzenia organu przedstawione w odpowiedzi na skargę, tj. że treść protokołu wyraźnie wskazuje, że kontrolujący zakwestionowali klasyfikację do kodu 8517 62 00 wszystkich modeli zegarków typu smartwatch, nie odpowiada prawdzie. Protokół kontroli z dnia 13 lutego 2023 r. wyraźnie wskazuje, że dotyczył on jedynie klasyfikacji modeli [C.]. Wskazano w nim bowiem, że z zestawień inteligentnych zegarków zawartych w zgłoszeniach celnych poddano analizie poddano 5 modeli inteligentnych zegarków serii [C.], to jest [C.2], [C.3], [C.4], [C.1], [C.5]. W ocenie kontrolujących doszło do niewłaściwej klasyfikacji wskazanych modeli zegarków [C.], które powinny być klasyfikowane do pozycji 9102 12 00, obejmującej zegarki naręczne, zasilane elektrycznie, nawet ze stoperem, wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym. W powiadomieniu z dnia 30 lipca 2024 r. skierowanym do strony wprost wskazano również na nieprawidłowość klasyfikacji modeli [C.]. W powiadomieniu wskazano, że zgromadzone w trakcie czynności materiały potwierdzają ustalenia zawarte w protokole. Zadeklarowana bowiem klasyfikacja taryfowa modeli urządzeń, wymienionych w treści protokołu o symbolach [C.2], [C.3], [C.4], [C.1], [C.5] nie odpowiada prawidłowej ocenie klasyfikacyjnej i że powinna być zmieniona w sposób określony w treści protokołu.
Akta sprawy potwierdzają, że nieuprawnione jest w związku z tym stanowisko organu, że niezależnie od treści powiadomienia, strona musiała wiedzieć, że przedmiotem decyzji dla niej niekorzystnej będą wszystkie zegarki typu smartwatch, ujęte w zgłoszeniu celnym z dnia 4 listopada 2021 r. Przeciwnie, wobec takiej, a nie innej treści powiadomienia, a wcześniej protokołu kontroli - zdaniem Sądu - trudno uznać, aby strona mogła przypuszczać, że decyzja zostanie wydana wobec wszystkich, licznych modeli urządzeń smartwatch objętych zgłoszeniem. W ocenie Sądu strona składając wyjaśnienia w sprawie działała w przekonaniu, że niekorzystna decyzja dotyczyć ma tylko części modeli urządzeń, objętych zgłoszeniem, tj. modeli [C.]. Świadczy o tym sama treść wyjaśnień, zawartych w piśmie strony skarżącej z dnia 5 września 2024 r., a zatem udzielonych w terminie 30 dni, zakreślonym stronie od dnia doręczenia powiadomienia w trybie art. 22 ust. 6 UKC. Zajmując stanowisko w sprawie poprzez ww. pismo z dnia 5 września 2024 r. spółka wskazała bowiem, że jak wynika z powiadomienia, w ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, klasyfikacja celna po pozycji 8517 62 00 00 jest nieprawidłowa w odniesieniu do wymienionych w protokole 5 modeli importowanych modeli urządzeń określanych jako smartwatch, tj.: [C.2], [C.3], [C.4], [C.1], [C.5]. Spółka podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej modeli [C.], które powinny być klasyfikowane tak jak uczyniła to w zgłoszeniu celnym.
Z tych względów Sąd stwierdził, że strona de facto nie otrzymała w trybie art. 22 ust. 6 UKC powiadomienia dotyczącego możliwości wydania niekorzystnej decyzji w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej urządzenia smartwatch [A.] na kod 9102 12 00 00. Powiadomienie dotyczyło bowiem wyłącznie modeli [C.], które ostatecznie już w decyzji zaklasyfikowano też do innych kodów. W ramach powiadomienia nie pojawia się zatem w ogóle klasyfikacja do kodu 9102 12 00 00, ani też wskazanie, że powiadomienie dotyczy też innych modeli urządzeń, niż wymienione tam wprost 5 modeli [C.].
Postępowanie w zakresie w jakim dotyczyło zmiany klasyfikacji modelu urządzenia smartwatch [A.], sklasyfikowanego przez organy do kodu 9102 12 00 00 obarczone jest tym samym istotną wadą, której nie konwaliduje okoliczność, że strona w ramach odwołania wskazała, że uznaje wskazaną klasyfikację za nieprawidłową. Prawo do bycia wysłuchanym uregulowane w art. 22 ust. 6 UKC stanowi bowiem podstawowy instrument ochrony dla strony, będącej w przedmiotowej sprawie importerem i podatnikiem. Umożliwia bowiem zajęcie własnego stanowiska jeszcze przed podjęciem przez organ indywidualnych środków mogących negatywnie wpłynąć na sytuację strony. Tym samym realizuje prawo do obrony, stanowiące podstawową zasadę państw Unii Europejskiej. [...] z treścią wskazanego przepisu przed wydaniem niekorzystnej dla podatnika decyzji, organy celne powiadamiają go o tym dając możliwość przedstawienia własnego stanowiska. Umożliwienie przedstawienia własnych uwag służy skutecznemu uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Powinno również skutkować ustosunkowaniem się organu do zgłoszonych twierdzeń, już na etapie pierwszoinstancyjnej decyzji. Wskazane naruszenie uznane zostało tym samym przez Sąd za istotne i warunkujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji również w tym zakresie, w jakim odnosiły się one do klasyfikacji taryfowej, a w konsekwencji wymiaru cła oraz należności podatkowych związanych z importem wykazanego w zgłoszeniu celnym o nr [...] z dnia 4 listopada 2021 r. modelu urządzenia smartwatch [A.].
Ponieważ postępowanie w tym zakresie na skutek upływu terminu przedawnienia, nie może być dalej prowadzone, Sąd uznał także konieczność umorzenia z tych względów postępowania celno-skarbowego w zakresie, w jakim dotyczyło zmiany klasyfikacji modelu urządzenia smartwatch [A.]. Zgodnie bowiem z art. 103 ust. 1 UKC termin przedawnienia wynosi 3 lata licząc od dnia powstania długu celnego. Obowiązuje przy tym zasada, że wskazany wyżej okres zostaje zawieszony, jeżeli organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym. Takie zawieszenie obowiązuje od daty powiadomienia, do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia (art. 103 ust. 3 lit. b/ UKC). Ponieważ, jak wskazano wyżej, Sąd ustalił, że w zakresie modelu urządzenia smartwatch [A.] organ w ogóle nie dokonał powiadomienia strony w trybie art. 22 ust. 6 UKC o przyczynach, dla których później zmienił klasyfikację tych towarów, to termin z art. 103 ust. 1 UKC nie uległ przedłużeniu. Tym samym termin 3 lat na powiadomienie o długu celnym wynikającym ze zgłoszenia z dnia 4 listopada 2021 r., upłynął w listopadzie 2024 r. stosownie do reguł wynikających z zastosowania art. 3 rozporządzenia Rady (EWG, Euratom) nr 1182/71 z dnia 3 czerwca 1971 r. (Dz.Urz.UE.L.124 z 8 czerwca 1971 r.), określającego zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów, co nastąpiło jeszcze przed wydaniem w niniejszej sprawie decyzji przez organ II instancji. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 lit. c/ ww. rozporządzenia okres wyrażony w tygodniach, miesiącach lub latach rozpoczyna się na początku pierwszej godziny pierwszego dnia okresu i wygasa wraz z upływem ostatniej godziny dnia ostatniego tygodnia, miesiąca lub roku, który jest takim samym dniem tygodnia lub przypada na tę samą datę, co dzień, w którym okres się rozpoczyna.
Reasumując, Sąd w punkcie 1. sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, które łącznie obejmowały rozstrzygnięcia dotyczące modelu [C.1] (co do którego nie dokonano powiadomienia w trybie art. 22 ust. 6 UKC w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej, naruszając w ten sposób przepis prawa materialnego w postaci z art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS) oraz rozstrzygnięcia dotyczące modelu [A.] (co do którego w ogóle nie dokonano stosownego powiadomienia, naruszając w ten sposób przepis prawa procesowego w postaci art. 22 ust. 6 UKC).
Z przyczyn wskazanych wyżej w uzasadnieniu, Sąd w punkcie 2. sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., umorzył postępowanie administracyjne.
O kosztach postępowania – w punkcie 3. sentencji wyroku - orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).