III SA/Gd 327/25

III SA/Gd 327/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-09-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alina Dominiak
Bartłomiej Adamczak /przewodniczący/
Maja Pietrasik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA)
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 615
art. 94 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 165b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 22 ust. 6
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Dz.U. 2024 poz 935
art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak, Asesor WSA Maja Pietrasik (spr.), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2025 r., nr 2201-IGC.4303.108.2024.MK w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 25 września 2024 r., nr 328000-CZC-3.4303.174.2024.RW; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 1173 (tysiąc sto siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (zwana dalej także "stroną", "spółką", "stroną skarżącą" lub "skarżącą spółką", "importerem") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2025 r. nr 2201-IGC.4303.108.2024.MK w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.
W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne.
Przedstawiciel bezpośredni G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. złożył w dniu 18 października 2021 r. zgłoszenie celne, które zostało zarejestrowane pod numerem [...]. Dla towaru ujętego w pozycji nr 1 jako inteligentne zegarki typu smartwatch (1268 sztuk) – modele opisane w pozycji zgłoszenia jako: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - zadeklarowano w ww. zgłoszeniu kod TARIC o porządku 8517 62 00 00 ze stawką celną 0% jako "maszyna do odbioru, konwersji, transmisji lub regeneracji głosu obrazu lub innych danych".
W toku kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu w okresie od 17 grudnia 2021 r. do 13 lutego 2023 r., przeanalizowano łącznie 73 zgłoszenia celne spółki dokonane w okresie od 26 kwietnia 2021 r. do 15 grudnia 2021 r., w tym ww. zgłoszenie celne z 18 października 2021 r.
W protokole kontroli celno-skarbowej z dnia 13 lutego 2023 r. wskazano, że z zestawień inteligentnych zegarków zawartych w zgłoszeniach celnych poddano analizie poddano 5 modeli inteligentnych zegarków serii V., to jest [...], [...], [...], [...], [...]. W ocenie kontrolujących doszło do niewłaściwej klasyfikacji wskazanych modeli zegarków V., które powinny być klasyfikowane do pozycji 9102 12 00, obejmującej zegarki naręczne, zasilane elektrycznie, nawet ze stoperem, wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym.
Następnie do Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wpłynęło pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, datowane na dzień 22 marca 2023 r., zawierające informację o zrealizowaniu czynności kontroli celno-skarbowej i jej wyniku. W piśmie potwierdzono, że analizie w toku kontroli poddano zgłoszenia celne dokumentujące import inteligentnych zegarków smartwatch w zakresie modeli V.
W roku następnym, to jest powiadomieniem z dnia 30 lipca 2024 r., wydanym w trybie artykułu 22 ust. 6 UKC, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni poinformował skarżącą o zamiarze wydania decyzji, która może być uznana za niekorzystną. W powiadomieniu wskazano, że zgromadzone w trakcie czynności materiały potwierdzają ustalenia zawarte w protokole. Zadeklarowana bowiem klasyfikacja taryfowa modeli urządzeń, wymienionych w treści protokołu o symbolach
[...], [...], [...], [...], [...] nie odpowiada prawidłowej ocenie klasyfikacyjnej i że powinna być zmieniona w sposób określony w treści protokołu. Jednocześnie wskazano inny kod klasyfikacyjny niż w protokole, podzielając co do zasady stanowisko kontrolujących, że wskazane modele inteligentnych zegarków powinny być klasyfikowane do pozycji 9102, obejmującej zegarki naręczne kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, podkreślając jednak, że dalsza klasyfikacja taryfowa powinna być ustalona do kodu 9102 19 00 00, odnoszącego się do zegarków naręcznych, zasilanych elektrycznie, innych niż te wyłącznie ze wskaźnikiem mechanicznym oraz wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym. Wskazano, że przyjęcie kodu zaproponowanego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu nie byłoby zasadne ponieważ przywołane wyżej modele urządzeń łączą w sobie cechy urządzeń posiadających wskazówki (wskaźnik mechaniczny) oraz wyposażone zostały w ukryty wskaźnik optoelektroniczny. Poinformowano wobec tego skarżącą o możliwości przedstawienia stanowiska w sprawie w terminie 30 dni od dnia otrzymania powiadomienia. Powiadomienie doręczono skarżącej w dniu 9 sierpnia 2024 r.
Pismem z dnia 5 września 2024 r. spółka zajęła stanowisko w sprawie, gdzie wskazała, że jak wynika z powiadomienia, w ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, klasyfikacja celna po pozycji 8517 62 00 00 jest nieprawidłowa w odniesieniu do wymienionych w protokole 5 modeli importowanych modeli urządzeń określanych jako smartwatch, to jest [...], [...], [...], [...], [...]. Spółka podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej modeli V., które powinny być klasyfikowane tak jak uczyniła to w zgłoszeniu celnym a nie jak twierdzi organ do pozycji 9102 19 00 00. W tym zakresie wskazano, że towary te posiadają funkcje, które pozwalają do zaklasyfikowania ich do pozycji 8517 62 00 00 jako "maszyny do odbioru, konwersji, transmisji lub regeneracji głosu obrazu lub innych danych". W tym zakresie wskazano m.in., że wbrew twierdzeniom zawartym w powiadomieniu wszystkie wymienione powyżej modele V. umożliwiają komunikację z wykorzystaniem technologii NFC. Wskazała także, że w jej ocenie kontrola celno-skarbowa zakończyła się w dniu 21 marca 2023 r. pismem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, w którym organ odpowiedział na zastrzeżenia spółki do protokołu kontroli.
Decyzją z dnia 25 września 2024 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni:
1/ określił klasyfikację taryfową zegarków typu smartwatch modele: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], objętych zgłoszeniem celnym o numerze [...], [...], [...], [...], [...] do kodu 9102 12 00 00 ze stawką 4,5 %. Wskazano, że urządzenia te zadeklarowano w pozycji 1. przedmiotowego zgłoszenia celnego;
2/ określił klasyfikację taryfową zegarków typu smartwatch modele: [...] i [...], objętych zgłoszeniem celnym o numerze [...] do kodu 9102 19 00 00 ze stawką 4,5 %. Wskazano, że urządzenia te zadeklarowano w pozycji 1. przedmiotowego zgłoszenia celnego;
3/ orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 4256 zł;
4/ określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 980 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił argumentację wyjaśniającą powody, dla których zmieniono klasyfikację taryfową poszczególnych modeli zegarków typu smartwatch.
Organ w pierwszej kolejności podzielił objęte ww. zgłoszeniem celnym urządzenia, na te które były w jego ocenie wyposażone w moduł NFC oraz, te które w taki moduł nie były wyposażone. W tym zakresie organ I instancji uznał, że jedynie te inteligentne zegarki, które taki moduł posiadają zostały prawidłowo sklasyfikowane w zgłoszeniu celnym do pozycji 8517. Jako posiadające technologię NFC organ uznał modele zegarków [...], [...], [...] i [...] i [...].
Jako modele, które nie zostały wyposażone w moduł NFC wskazano modele [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], [...] i [...]. Z grupy tych smartwatchy, które w ocenie organu nie posiadają modułu NFC, modele [...] i [...], jak wskazano wyżej, zaklasyfikowano do pozycji 9102 19 00 00, wskazując że w przypadku tych modeli występuje zarówno wyświetlacz, jak i wskazówki mechaniczne.
Z kolei modele posiadające w ocenie organu tylko wskaźnik optoelektroniczny i jednocześnie mieszczące się w grupie smartwatchy nie posiadających w ocenie organu modułu NFC zaklasyfikowano do kodu 9102 19 00 00.
Klasyfikacja tych modeli, które w ocenie organu nie posiadają modułu NFC do wskazanych wyżej podpozycji w pozycji 9102 została dokonana w oparciu o regułę 3c ORINS. Organ uznał bowiem, że spośród wielu funkcji tych urządzeń nie można ustalić która nadaje im zasadnicze znaczenie jako produktowi, wobec czego należy zastosować ostatnią możliwą w kolejności klasyfikację. Zdaniem organu badane w sprawie urządzenia są bowiem artykułami złożonymi, zdolnymi do realizowania funkcji właściwych dla pozycji 8517 (aparatura do komunikacji pomiędzy urządzeniami, lecz bez przekazywania głosu, obrazu lub danych poza systemem bluetooth - po sparowaniu z urządzeniem-matką), pozycji 9031 (przyrządy pomiarowe lub kontrolne) i pozycji 9102 (zegarek naręczny) - Ostatnią możliwą klasyfikacją jest właśnie więc pozycja przewidziana dla zegarków naręcznych, gdzie w zależności od tego czy urządzenie posiada tylko wskaźnik optoelektroniczny należy je klasyfikować do pozycji 9102 12 00 00 ("Wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym"), czy też posiada i wskaźnik optoelektroniczny i wskaźnik mechaniczny, to jest wyświetlacz i wskazówki, należy je klasyfikować do pozycji 9102 12 00 00 ("Pozostałe")
Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca, zarzucając w nim naruszenie:
1/ art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 105 ust. 3 i 4 UKC w związku z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L nr 385/1 z 29 października 2021 r.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru, to jest wskazanych w decyzji modeli urządzeń smartwatch do pozycji CN 9102 i w konsekwencji zaksięgowanie cła w nieprawidłowej wysokości;
2/ art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że kwota VAT z tytułu importu wykazana w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, gdy kwota ta została określona przez skarżącą zgodnie z przepisami; naruszenie ww. przepisów u.p.t.u. jest konsekwencją przyjętej przez organ nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanych towarów;
3/ art. 165b O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615, ze zm., dalej: "ustawa o KAS"), poprzez jego błędną wykładnię oraz brak zastosowania;
4/ art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania jego klasyfikacji, a w konsekwencji błędną klasyfikację celną towaru, będące skutkiem m.in. pominięcia wyjaśnień skarżącej złożonych w trakcie postępowania, w których skarżąca udowodniła, że zadeklarowana przez nią klasyfikacja dla importowanego towaru CN 8517 62 00 00 jest zgodna z opiniami i decyzjami organów WCO, jak również szeregiem wiążących informacji taryfowych wydanych dla podobnych towarów;
5/ zasad klasyfikacji celnej towarów określonych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS") zawartych w Rozporządzeniu Rady nr 2658/87, w szczególności reguł 1, 3b i 3c oraz 6, poprzez błędne zastosowanie reguły 3c w sytuacji, w której importowany towar spełnia warunki do dokonania taryfikacji na podstawie reguły 3b;
6/ art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego w celu wydania opinii na temat tego, które funkcje modeli urządzenia smartwatch, objętych zgłoszeniem celnym, nadają mu zasadniczy charakter, wobec braku kompetencji technicznych po stronie pracowników organu dotyczących ustalenia zasadniczego charakteru tych urządzeń (tj. wiadomości specjalnych).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 25 kwietnia 2025 r.
1. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej punktu 3 rozstrzygnięcia i w tym zakresie orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 3900 zł
2. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej punktu 4 rozstrzygnięcia i w tym zakresie określił Różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wskazano w zgłoszeniu celnym wysokości 898 zł
3. w pozostałym zakresie, to jest dotyczącym klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Dyrektor IAS przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie, tj. art. 77 ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1 UKC oraz wskazał, że w dacie przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE L 361 z 30 października 2020 r.). Przywołał także reguły 1 i 6 ORINS.
Organ odwoławczy ustalił, że towarami ujętymi w pozycji nr 1 zgłoszenia celnego są wielofunkcyjne urządzenia elektroniczne marki G. modele: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o niewielkich wymiarach, noszone zazwyczaj na nadgarstku jak zegarek. Posiadają różnego rodzaju funkcje, w szczególności: (-) monitorują aktywność fizyczną i stan zdrowia użytkownika (wykonują pomiar ciśnienia krwi, tętna, saturacji, liczby dokonanych kroków); (-) monitorują jakość snu; (-) przekazują informacje o prognozie pogody; (-) sterują odtwarzaniem plików muzycznych; (-) wyświetlają informacje o połączeniach, wiadomościach tekstowych i powiadomieniach przychodzących na sparowany z nimi smartfon z możliwością ich przyjęcia bądź odrzucenia; wskazują aktualny czas (datę i godzinę). Urządzenia te nie posiadają slotu przeznaczonego na zainstalowanie karty SIM ani możliwości instalacji wirtualnej karty e-SIM – rozmowa oraz wysłanie wiadomości tekstowej wymagają podłączonego telefonu (za pomocą zegarka typu smartwatch możliwa jest jedynie szybka odpowiedź w postaci gotowego standardowego komunikatu). Instrukcje obsługi tych urządzeń potwierdzają, że wykonywanie większości ich funkcji nie odbywa się samoistnie, a dopiero po ich sparowaniu z innym urządzeniem mobilnym (smartfonem, tabletem) za pomocą bezprzewodowej technologii Bluetooth. Dokonane przez urządzenia wyniki pomiarów nie są przez nie przetwarzane, lecz przesyłane do sparowanego z nimi smartfona, a następnie przetwarzane w aplikacji [...] pobranej na ten telefon. Aplikacja ta umożliwia również powiadamianie innych osób o wynikach treningów oraz zapraszanie do ich śledzenia.
Organ odwoławczy przeanalizował możliwość zaklasyfikowania ww. urządzeń do następujących pozycji WTC: CN 8517 (wnioskowana przez skarżącą w toku postępowania) - maszyny do odbioru, konwersji i transmisji lub regeneracji głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaty przełączające i routingowe; CN 9029 - krokomierze; CN 9031 (deklarowana w pozycji nr 1 zgłoszenia celnego) - przyrządy, urządzenia i maszyny kontrolne lub pomiarowe, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w Dziale 90 oraz CN 9102 - zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, włącznie ze stoperami, inne niż w kopertach z metalu szlachetnego lub z metalu pokrytego metalem szlachetnym.
Organ odwoławczy za prawidłową uznał dokonaną przez Naczelnika UCS klasyfikację modeli [...], [...], [...] i [...] do kodu TARIC 8517 62 00 00, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej. Modele te wyposażone są w moduł komunikacji NFC, nadający funkcji transmisji danych zasadniczy charakter.
Organ odwoławczy wykluczył natomiast zaklasyfikowanie modeli [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] do kodu TARIC 8517 62 00 00. Wyjaśnił, że wykonują one wiele różnorodnych funkcji, z których żadnej nie można uznać za dominującą i nadającą zasadniczy charakter. Korzystanie z istotnych funkcji takich jak odbieranie połączeń telefonicznych oraz odbiór i wysyłanie wiadomości tekstowych nie jest bowiem możliwe bez sparowania ww. modeli zegarków typu smartwatch z innym urządzeniem mobilnym takim jak smartfon bądź tablet.
Organ odwoławczy powołując się na regułę 3c ORINS wskazał, że dla celów określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych zegarków typu smartwatch uwzględnić należy funkcję wskazywania aktualnego czasu (godziny i daty). Pozycją WTC, która pojawia się jako ostatnia w kolejności numerycznej spośród tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie, jest pozycja CN 9102. Obejmuje ona zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, włącznie ze stoperami, inne niż w kopertach z metalu szlachetnego lub z metalu pokrytego metalem szlachetnym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w tytule pozycji CN 9102 nie zawarto informacji, czy zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, włącznie ze stoperami, inne niż te objęte pozycją CN 9101, posiadają mechanizm zegarkowy (tak jak jest to wyraźnie zaznaczone w pozycji CN 9103), czy też nie posiadają takiego mechanizmu. Fakt, że zegarek typu smartwatch nie posiada samodzielnego mechanizmu zegarowego nie stoi zatem na przeszkodzie aby uznać, że jest on w istocie zegarkiem. Wprawdzie przedmiotowe zegarki typu smartwatch wskazują czas dzięki sparowanemu z nimi smartfonem, to okoliczność ta nie wyklucza ich zaklasyfikowania do pozycji CN 9102 WTC.
W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że modele [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu TARIC 9102 12 00 00, który obejmuje zegarki naręczne wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym.
Natomiast modele [...] i [...] które dodatkowo obok optoelektronicznego wyświetlacza wyposażone są we wskazówki ustawiane za pomocą mikroprocesora, powinny być zaklasyfikowane do kodu TARIC 9102 19 00 00, który obejmuje pozostałe zegarki naręczne, inne niż wymienione w poprzedzającym akapicie.
Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji Posługując się tabelarycznym zestawieniem danych niewłaściwie wyliczył wymaganą kwotę należności celnych. W tym zakresie z ogólnej liczby importowanych urządzeń smartwatch dokonano korekty faktycznej liczbę sztuk zegarków określonego typu w pozycji nr 1 (w której pozostały zegarki [...], [...], [...] i [...], których klasyfikacja do kodu TARIC 8517 62 00 00 została uznana przez organy) oraz nowoutworzonej pozycji nr 7 (do której wyłączono zegarki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] i [...] zaklasyfikowane przez organy do kodu TARIC 9102 12 00 00) i nowoutworzonej pozycji nr 8 (do której wyłączono zegarki
[...] i [...] zaklasyfikowane do kodu TARIC 9102 19 00 00) wpłynęła na obniżenie należności celnych oraz w konsekwencji także obniżenie w podatku VAT, co uwzględniono w rozstrzygnięciu w punkcie 1 i 2 decyzji organu odwoławczego.
Odnosząc się do stanowiska skarżącej opartego na wiążących informacjach taryfowych (WIT) wydanych przez polskie i niemieckie organy celne dla urządzeń podobnych do towarów importowanych przez skarżącą, w świetle którego sporne urządzenia powinny być klasyfikowane do kodu TARIC 8517 62 00 00, Dyrektor IAS wyjaśnił, że skarżąca nie jest adresatem tych decyzji. Zgodnie z art. 33 ust. 2 lit. a) UKC nie wiążą one zatem organów celnych w stosunku do skarżącej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że problematyka klasyfikacji taryfowej zegarków typu smartwatch była przedmiotem opinii klasyfikacyjnych i rozbieżnych stanowisk przedstawianych przez delegacje państw członkowskich, zarówno na forum Komitetu Kodeksu Celnego Unii Europejskiej jak i Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej. Przejawem dążenia tych organizacji międzynarodowych do uporządkowania tej kwestii i rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości jest wydanie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2024/964 z dnia 21 marca 2024 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.Urz.UE L z 27 marca 2024 r.), zgodnie z którym urządzenie do noszenia na nadgarstku, zasilane baterią (smartwatch), składające się z dotykowego kolorowego wyświetlacza AMOLED o przekątnej około 2,8 cm i silikonowego paska, pakowane w zestaw do sprzedaży detalicznej wraz z ładowarką, powinno być klasyfikowane do kodu CN 9102 12 00. Klasyfikacja tego towaru zgodnie z ww. rozporządzeniem wyznaczona jest przez reguły 1, 3b), 3c) i 6 ORINS, uwagę 1n) do sekcji XVI oraz brzmienie kodów CN 9102 12 00. Smartwatch (który nie jest wyposażony w kartę eSIM/SIM i nie można do niego włożyć karty SIM, nie posiada funkcji komunikacji zbliżeniowej oraz nie odbiera rozmów telefonicznych) i ładowarkę uznaje się za towary pakowane w zestaw do sprzedaży detalicznej zgodnie z ORINS 3b). Smartwatch jest tym elementem, który nadaje całości zasadniczy charakter.
Organ odwoławczy nie podzielił żadnego z podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 197 §1 O.p. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej stan importowanych przez nią towarów jest znany i niesporny i nie wymagał określenia właściwości spornych towarów przez biegłego. Informacje o rodzaju towarów, materiałach z których zostały wytworzone, danych technicznych, przeznaczeniu, walorach użytkowych (zastosowaniu) zostały wyczerpująco wyjaśnione innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, które umożliwiły ustalenie rodzaju towaru oraz dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej.
Dyrektor IAS nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie podstawą prawną do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej był art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. Kontrolą celno-skarbową objęto obrót towarowy z zagranicą na podstawie wybranych zgłoszeń celnych, dokumentację finansowo-księgową, handlową, oraz operacje handlowe za okres od 1 lipca 2019 r. do 15 grudnia 2021 r. W przypadku tego rodzaju kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 83 ust. 1 ustawy o KAS i nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie podatkowe, poprzez wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3 ustawy o KAS. Jej następstwem nie jest wszczęcie postępowania podatkowego, lecz zainicjowanie odrębnie uregulowanego postępowania celnego, co nie następuje w drodze postanowienia lub innego aktu administracyjnego. Nie jest nim wydawane na podstawie art. 22 ust. 6 UKC powiadomienie o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, które zazwyczaj jest pierwszym aktem informującym dłużnika o prowadzeniu postępowania. Organ celny jest ograniczony jedynie materialnoprawnym terminem na powiadomienie o długu celnym określonym w art. 103 UKC.
W ocenie Dyrektora IAS niemożność zainicjowania postępowania celnego na skutek upływu przewidzianego w prawie krajowym sześciomiesięcznego terminu liczonego od zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadziłoby do naruszenia przepisów prawa unijnego, które nakazują określić należności celne, powiadomić o nich dłużnika i zaksięgować je w terminach, o których mowa w art. 101,102 i art. 104 UKC. Prawo unijne nie przewiduje odstępstw wynikających ze sprawności podejmowania czynności przez organy celne w ramach przyjętych w prawodawstwie krajowym procedur (w tym przypadku kontroli celno-skarbowej i postępowania w sprawach celnych). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w prawie krajowym została przyjęta koncepcja dwuetapowej kontroli przestrzegania przepisów unijnego prawa celnego po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury (tzn. odrębnego uregulowania w dwóch ustawach instytucji kontroli celno-skarbowej oraz postępowania w sprawach celnych). Przepisy te mają charakter uzupełniający unijne przepisy prawa celnego. Zgodnie z art. 1 p.c. ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego. Stosownie zaś do art. 73 ust. 1 p.c., do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11, z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 O.p., a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a O.p.
Zdaniem organu odwoławczego art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do podjęcia postępowania i wydania decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny po upływie wskazanego w nim terminu, liczonego od chwili zakończenia kontroli. Swoje stanowisko uzupełnił o orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE.
Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego:
1/ art. 165b O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt. 1 ustawy o KAS, poprzez wydanie decyzji w sprawie, która została rozpoczęta po upływie sześciomiesięcznego terminu od dnia doręczenia protokołu kontroli celno-skarbowej, co skutkuje niedopuszczalnością prowadzenia postępowania i stanowi podstawę do uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z uwagi na rozpoczęcie go po upływie sześciomiesięcznego terminu niedopuszczalne było wydanie decyzji w niniejszej sprawie;
2/ art. 22 ust. 6 akapit pierwszy UKC w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) rozporządzenia 2015/2447, poprzez brak powiadomienia skarżącej o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącej w odniesieniu do klasyfikacji celnej urządzeń typu smartwatch objętych zgłoszeniem celnym, innych niż modele V., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącej przedstawienie swojego stanowiska w określonym terminie w odniesieniu do zmiany klasyfikacji celnej pozostałych modeli, których klasyfikacja celna została zakwestionowana w drodze wydanych decyzji. Skarżąca nie została zaś powiadomiona o zamiarze wydania decyzji w odniesieniu do klasyfikacji celnej urządzeń modeli [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] w związku z czym organy nie były uprawnione do wydania niekorzystnej decyzji w przedmiocie klasyfikacji celnej tych modeli;
3/ art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c., poprzez: a) błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji celnej, w tym nieprawidłowe ustalenia w zakresie wyposażenia modeli objętych zgłoszeniem celnym w funkcję NFC, co skutkowało wydaniem decyzji IAS niezgodnej z wykładnią merytoryczną klasyfikacji celnej dla smartwatchy; b) brak nadania mocy dowodowej powołanym przez skarżącą WIT oraz c) niepowołanie biegłego w celu wydania opinii na temat tego, które funkcje modeli urządzenia smartwatch, objętych zgłoszeniem celnym, nadają mu zasadniczy charakter oraz które zostały wyposażone w moduł NFC, wobec braku kompetencji technicznych po stronie pracowników organu dotyczących ustalenia zasadniczego charakteru tych urządzeń (tj. wiadomości specjalnych). W tym zakresie wskazano, że organy obu instancji błędnie m.in. ustaliły, że modele [...] nie są wyposażone w moduł NFC.
4/ art. 1 i 2 rozporządzenia 2020/1577 zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia 2658/87, poprzez nieprawidłowe zastosowanie ORINS, w szczególności reguł 1, 3b i 3c oraz 6, poprzez błędne zastosowanie reguły 3c w sytuacji, w której importowany towar spełnia warunki do dokonania taryfikacji na podstawie reguły 3b. Skarżąca zwróciła uwagę, że Światowa Organizacja Celna (dalej: "WCO") dokonała klasyfikacji czterech inteligentnych zegarków typu smartwatch, o funkcjonalności podobnej do funkcjonalności smartwatchy G. do podpozycji 8517 62 na podstawie reguł ORINS 1, 3 b i 6. Opinie klasyfikacyjne nie zostały uchylone. Zastosowanie reguły ORINS 3b) doprowadziło do zaklasyfikowania każdego z inteligentnych zegarków do podpozycji 8517 62, na podstawie wniosku WCO stwierdzającego, że zasadniczy charakter inteligentnym zegarkom nadaje technologia Bluetooth umożliwiająca transmisję i odbiór danych. Klasyfikacja została dokonana w szczególności na podstawie faktu, że większość kluczowych funkcji inteligentnych zegarków typu smartwatch jest zdolna do działania bądź pełnej funkcjonalności tylko po sparowaniu za pośrednictwem technologii Bluetooth. Argumentacja przedstawiona przez WCO ma zastosowanie również do importowanych przez skarżącą urządzeń smartwatch G. – większość kluczowych cech i dodatkowych funkcjonalności tych urządzeń jest dostępna wyłącznie po sparowaniu z innym urządzeniem za pośrednictwem technologii Bluetooth. Zdaniem skarżącej istotnych argumentów na poparcie tezy, że urządzenia smartwatch G. powinny być klasyfikowane w oparciu o regułę 3b ORINS oraz że zasadniczy charakter tym urządzeniom nadaje technologia Bluetooth, dostarcza Nota Wyjaśniająca VIII do reguły 3 ORINS;
5/ art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 105 ust. 3 i 4 UKC w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia 2020/1577 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia 2658/87, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru, wybranych modeli urządzeń smartwatch wskazanych w zgłoszeniu celnym do pozycji CN 9102 (kod celny 9102 12 00 00 i 9102 19 00 00), podczas gdy prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego towaru to pozycja CN 8517 62 00 00, i w konsekwencji retrospektywne zaksięgowanie cła. Stanowisko skarżącej w tym zakresie potwierdzają opinie klasyfikacyjne WCO o numerach: 8517.62/21, 8517.62/22, 8517.62/24 i, w szczególności, 8517.62/23, z których żadna nie dotyczy urządzenia zawierającego kartę SIM (fizyczną lub eSIM), a jedynie urządzenia obsługujące funkcje związane z połączeniami, gdy są one odpowiednio sparowane z urządzeniem. Zdaniem skarżącej o prawidłowej klasyfikacji przesądza to, czy biorąc pod uwagę wszystkie kluczowe cechy i funkcjonalności smartwatcha jego zasadniczy charakter jest nadawany przez funkcję komunikacji bezprzewodowej, tj. technologię Bluetooth. Skarżąca zwróciła uwagę, że w okresie, którego dotyczą postępowania pokontrolne, w bazie EBTI znajdowało się co najmniej kilkanaście decyzji WIT wydanych w różnych krajach, które klasyfikowały urządzenia typu smartwatch do kodu CN 8517 62 (ich zestawienie dołączyła do skargi). Podkreśliła, że w dniu 2 grudnia 2024 r. inna spółka z grupy G. – G[...] uzyskała decyzję WIT nr BEBTIDT.50.017.514, która potwierdza klasyfikację do kodu CN 8517 62 modeli G. o analogicznych cechach do modeli G. importowanych przez skarżącą. Podstawą przyjętej klasyfikacji były reguły 1 i 6 ORINS, nazwa sekcji 8517, uwaga do sekcji XVI Nomenklatury Scalonej oraz Opinia Klasyfikacyjna nr 8517.62/23. Skarżąca zwróciła uwagę, że istnieje system koordynacji dotyczący decyzji klasyfikacyjnych, określony w artykułach od 17 do 23 rozporządzenia 2015/2447. Przepisy te określają mechanizmy współpracy związane z klasyfikacją towarów i wymagają koordynowania wydawania decyzji WIT, mając na względzie wcześniej wymienione zasady działania Unii Europejskiej ze względu na to, że decyzje te powinny zapewniać jednolite stosowanie reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej.
6/ art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota VAT z tytułu importu wykazana w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, w której kwota ta została określona przez skarżącą zgodnie z przepisami, przy czym naruszenie to stanowi konsekwencję nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanych towarów przez organy.
Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Argumentując swoje stanowisko w kwestii upływu sześciomiesięcznego terminu do wydania decyzji skarżąca przywołała obszerne fragmenty wyroków tut. Sądu z dnia 21 lutego 2025 r. w sprawach III SA/Gd 385/24, III SA/Gd 423-425/24, III SA/Gd 456-461/24 oraz III SA/Gd 480-482/24, w których Sąd przyjął, że art. 165b § 1 o.p. znajduje zastosowanie w sprawie celnej, prowadzonej po przeprowadzeniu u importera kontroli celno-skarbowej w stosunku do jego czynności objętych zakresem kontroli. Zdaniem Sądu za początek postępowania celno-podatkowego należy uznać pierwszą czynność organu skierowaną do strony, z której treści wynika zamiar wydania decyzji określonej treści. Skarżąca wskazała, że taką czynnością jest powiadomienie o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji, które zostało jej doręczone w dniu 9 sierpnia 2024 r. Natomiast protokół kontroli celno-skarbowej z dnia 13 lutego 2023 r. został jej doręczony w dniu 23 lutego 2023 r.
Skarżąca podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w zakresie przepisów postępowania dotyczących prawa UE występuje tzw. autonomia proceduralna państw członkowskich. Autonomia ta jednak nie jest nieograniczona. Jej granicą jest efektywność stosowania prawa UE, czyli zapewnienie skutecznego wdrożenia przepisów prawa UE. Wyważenie zasad autonomii proceduralnej oraz zasady efektywności UE wymaga wzięcia pod uwagę również innych zasad, którym przyświeca UE, takich jak pewność prawa, ochrona praw nabytych, zasady właściwego procesu, szybkości i ekonomiki postępowania sądowego. Skarżąca wskazała, że celem wprowadzenia ograniczenia terminem sześciomiesięcznym z art. 165 § 1 O.p. było zagwarantowanie stronie postępowania pewności co do jej sytuacji prawnej i rozliczeń, które zostały zakwestionowane w toku kontroli celno-skarbowej, jednak nie zostały objęte decyzją modyfikującą te rozliczenia. Skarżąca poddała pod rozwagę Sądu możliwość wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, czy ograniczenia proceduralne w wydaniu decyzji określającej należności celne po przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej wynikające z zastosowania przepisów art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt. 1 ustawy o KAS stoją na przeszkodzie przepisom art. 101-102 i 104 UKC, w świetle autonomii proceduralnej i zasady efektywności prawa UE?
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia art. 165b O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt. 1 ustawy o KAS organ powołał się dodatkowo na wyrok z dnia 30 stycznia 2025 r. w sprawie C-511/23 Caronte & Tourist Spa, który w ocenie organu zapadł na kanwie zbliżonego stanu faktycznego. Wskazano, że w wyroku tym Trybunał zajął stanowisko, że przepisy unijne normujące kwestię ochrony konkurencji, w tym art. 102 TFUE, należy intepretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, które w postępowaniu w sprawie stwierdzenia praktyki antykonkurencyjnej przeprowadzonym przez krajowy organ ochrony konkurencji stanowią zawity termin na przestawienie zarzutów danemu przedsiębiorstwu, jak również określają sankcję nieważności decyzji wydanej w ramach postępowania, w którym nie dochowano tego terminu, dotyczącego naruszenia przepisów o ochronie konkurencji w odniesieniu o tej samej praktyki monopolistycznej.
W piśmie procesowym z dnia 4 września 2025 r. strona skarżąca dokonała uzupełnienia zarzutów zgłoszonych w sprawie w zakresie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wnosząc również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci instrukcji obsługi zegarka [...].
Na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. pełnomocnik organu wniósł o zakreślenie terminu na ustosunkowanie się do treści pisma strony skarżącej z dnia 4 września 2025 r. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał na rozprawie, że organ powołał się na wyrok w sprawie C-511/23, który nie ma zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. W motywach 43-50 TSUE zwrócił uwagę że istnieje możliwość określenia rozsądnych terminów proceduralnych w prawie krajowym zapewniających skuteczne wykonanie prawa unijnego. Z wyroku nie wynika aby w prawie krajowym nie mogły być ustanowione normy proceduralne w niniejszej sprawie należy zauważyć że w czasie kontroli celno skarbowej są już dokonywane pewne ustalenia faktyczne sytuacji importera.
W odpowiedzi na pismo strony skarżącej, pełnomocnik organu przestawił w zakreślonym terminie pismo procesowe z dnia 18 września 2025 r. W piśmie tym zaakcentowano, że strona nie przedstawiła dowodu w postaci załączonej instrukcji użytkowania na etapie kontroli lub jurysdykcyjnego postępowania celnego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, co do wydźwięku motywów 43-50 wyroku w sprawie C-511/23 i wskazał że w ocenie organu motywy te w żadnym stopniu nie negują zasadności wydania przez organ celny decyzji niekorzystnej dla zainteresowanej osoby nawet jeżeli powiadomienie o zamiarze wydania tej decyzji zostało doręczone po ponad 6 miesiącach od zakończenia kontroli celno-skarbowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. , dalej jako "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także w związku z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615), powoływanej dalej jako ustawa o KAS, nakazuje w zakresie nieuregulowanym - do kontroli celno-skarbowej stosować odpowiednio przepis art. 165b Ordynacji podatkowej. Art. 54 ustawy o KAS określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli celno-skarbowej, zaliczając do niego między innymi przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (ust. 1 pkt 1), a także prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (ust. 1 pkt 2).
Art. 165 b §1 O.p. stanowi zaś, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Przedmiotem kontrowersji pomiędzy stroną skarżącą i organem było to, czy art. 165 b §1 O.p. znajdować może zastosowanie w sprawie celnej, prowadzonej po przeprowadzeniu u importera kontroli celno – skarbowej w stosunku do jego czynności objętych zakresem kontroli.
Jak wielokrotnie powtarzano w orzecznictwie sądów administracyjnych, "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany.
W różnego rodzaju sprawach sądy administracyjne zajmowały się już kwestią odpowiedniego stosowania art.165 b §1 O.p. Kilka z orzeczeń zawierających odniesienie się do tej kwestii warto w tym miejscu przywołać.
W wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt II GSK 89/21 wskazano, dlaczego do kar nakładanych w rezultacie kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa SENT) przepis art.165 b §1 O.p. nie mógł znaleźć odpowiedniego zastosowania.
NSA wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. NSA wskazał także, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w powyższym wyroku, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 O.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.
Należy w tym miejscu nadmienić, że linia orzecznicza reprezentowana przez powyższy wyrok stała się jednolitą dopiero od niedawna, gdyż wiele wcześniejszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stało na stanowisku odmiennym, akceptując odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS do decyzji wydawanych w konsekwencji kontroli przewozu towarów na podstawie ustawy SENT (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1953/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, II GSK 1783/21; z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1993/21, II GSK 1957/21, II GSK 1956/21, z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2364/21, II GSK 2363/21; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II GSK 1196/21 oraz z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 35/22).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził zaś w wyroku z dnia 17 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 973/22 , że art. 165b § 1 O.p. nie stanowił podstawy prawnej kontroli, która ujawniła naruszenie prawa w zakresie prowadzenia gier na automatach i nie znajdował zastosowania w sprawie. Postępowanie w sprawie dotyczyło natomiast nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Dlatego, wobec odrębnego uregulowania trybu kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz odmiennego celu przedmiotowego postępowania, uznać należało, że w sprawie nie mógł znajdować zastosowania art. 165b § 1 O.p. i określone w nim ograniczenie terminu wszczęcia postępowania.
Oczywistym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 §2 o. p.). Sformułowanie ograniczające zakres regulacji art. 165 b § 1 O.p. odnoszącej się wprost wyłącznie do kontroli podatkowej (a nie jakiejkolwiek innej), do "obowiązków wynikających z prawa podatkowego" wynika zatem z przedmiotu kontroli podatkowej, którym jest sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających właśnie z prawa podatkowego.
Skoro jednak art. 94 ust. 1 ustawy o KAS nakazuje stosować ten przepis odpowiednio do kontroli celno – skarbowej, to należy odnieść go także do postępowań wszczętych w następstwie kontroli celno – skarbowej. Przedmiotem tej kontroli jest bowiem nie tylko kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., ale także prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami.
W rozpoznawanej sprawie kontrola celno – skarbowa wykazała niewłaściwe określenie w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, wskutek czego, zdaniem kontrolującego organu, doszło do umniejszenia należnych świadczeń publicznoprawnych z tytułu cła i podatku od towarów i usług. Mamy zatem do czynienia z zobowiązaniem zarówno celnym jak i podatkowym – o którym wprost mówi przepis art. 165 b § 1 O.p. Jest to także sytuacja, w której importer może usunąć błąd w zastosowanej klasyfikacji taryfowej, uwzględniając zastrzeżenia organu kontrolującego i sprostować zgłoszenie celne co do zastosowanej klasyfikacji taryfowej – podobnie jak przewiduje to art. 165 b O.p. w odniesieniu do deklaracji podatkowej. Podkreślić należy, że zgłoszenie celne stanowi także rodzaj deklaracji – zawierającej również element podatkowy.
Zdaniem Sądu brak jest podstaw, by odpowiedniość stosowania art. 165 b § 1 O.p. ograniczać do wyłącznie podatkowych konsekwencji kontroli celno - skarbowej. Gdyby taki był cel ustawodawcy to brzmienie art. 94 ust. 1 ustawy o KAS byłoby następujące: "W zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165 b § 1 O.p. stosuje się odpowiednio w zakresie dotyczącym stwierdzonych naruszeń prawa podatkowego". Skoro jednak analizowany przepis takiego ograniczenia nie zawiera, to zastosowanie art. 165 b § 1 O.p. należy rozszerzyć także na poszczególne inne aspekty kontroli celno – skarbowej. Każdy z nich podlegać musi odrębnemu rozważeniu z punktu widzenia rodzaju zobowiązania, którego kontrola dotyczy (zobowiązanie publicznoprawne), źródła jego powstania (wykluczenie deliktu administracyjnego), złożenia deklaracji, czy braku takiego obowiązku, itd.
Wobec braku odmiennych regulacji, do tych konsekwencji stosować należy odpowiednio przepisy o kontroli podatkowej – przy uwzględnieniu tego (odpowiedniość), że przedmiot kontroli celno – skarbowej może być odmienny niż kontroli podatkowej. Zatem zakres przepisów, których kontrola stosowania może być podporządkowana reżimowi art. 165 b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS zależny jest od zakresu przedmiotowego wykonywanej kontroli celno – skarbowej, a nie ogranicza się do prawa podatkowego, jak przyjmuje organ administracji.
Art. 165 b § 1 O.p. wyznaczający ostateczną granicę 6 miesięcy dla zainicjowania postępowania będącego następstwem ustaleń kontroli podatkowej ma charakter gwarancyjny dla podatnika podlegającego kontroli. Przepis ten daje bowiem pewność, że ewentualne zastrzeżenia czy zarzuty sformułowane w wyniku kontroli zostaną w szybkim czasie ostatecznie rozważone w odpowiednim postępowaniu administracyjnym, co pozwoli na uwzględnienie przez podatnika rezultatów kontroli w jego działalności gospodarczej lub na przekonanie w toku postępowania właściwych organów do tego, że wnioski kontroli były błędne. Przepis ten gwarantuje zatem, że wyniki kontroli nie posłużą jako instrument niedopuszczalnej, długotrwałej presji na podmiot prawa w celu osiągnięcia przez administrację publiczną jakichkolwiek celów niezgodnych z jej konstytucyjną misją.
W procesie wykładni przepisów art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 165 b § 1 O.p. trzeba uwzględnić także wartości i cele, które legły u podstaw uchwalenia ustawy o KAS, określone w jej preambule. Stanowi ona, że uchwala się ją: "uznając doniosłość konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w szczególności podatków i należności celnych, troszcząc się o bezpieczeństwo finansowe Rzeczypospolitej Polskiej oraz chroniąc bezpieczeństwo obszaru celnego Unii Europejskiej, w celu zapewnienia nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych, a także efektywnego poboru danin publicznych".
Z preambuły tej wynika, że podatki i należności celne traktowane są w ustawie o KAS na równi. Ustawa stanowić ma wyraz dążenia ustawodawcy do realizacji wartości bezpieczeństwa finansowego Rzeczypospolitej Polskiej oraz ochrony bezpieczeństwa obszaru celnego Unii Europejskiej. Żadnej z tych wartości ustawodawca nie przyznał znaczenia dominującego. Celem zawartych w ustawie rozwiązań i instrumentem mającym pozwolić na realizację przedstawionych w preambule wartości jest- po pierwsze, zapewnienie nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych, po drugie - zapewnienie efektywnego poboru danin publicznych.
Obydwa te cele powinny być realizowane w sposób zrównoważony. W procesie wykładni przepisów ustawy o KAS należy zatem uwzględniać to, że nie powinna ona prowadzić do rezultatu unicestwiającego jedną z chronionych wartości na rzecz szczególnej ochrony drugiej z nich.
Zdaniem Sądu interpretacja art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, rozciągająca stosowanie art. 165 b § 1 O.p. także na postępowanie celno – podatkowe, bazujące na wnioskach kontroli celno – skarbowej realizuje obydwa zawarte w preambule cele ustawy. Zapewnia bowiem efektywność poboru cła i podatku VAT, skłaniając organ do sprawnego i bezzwłocznego podjęcia działań mających na celu pozyskanie należnych danin publicznych. Wykładnia taka zmierza także do zapewnienia nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych, poprzez zagwarantowanie dłużnikowi celnemu i podatnikowi, że wyniki kontroli celno – skarbowej nie będą wykorzystywane wobec niego przez administrację w sposób niezgodny z celami ustawy, utrzymując przewlekły stan niepewności, zagrażający bezpieczeństwu prowadzonej działalności gospodarczej.
Nie sposób wreszcie znaleźć argumenty i cele, które uzasadniałyby w świetle zasady równości zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zróżnicowanie gwarancji udzielanych przez ustawodawcę przedsiębiorcy – podatnikowi, podlegającemu kontroli podatkowej regulowanej wprost przepisami Ordynacji podatkowej i przedsiębiorcy – podatnikowi i importerowi podlegającemu kontroli celno – skarbowej regulowanej przepisami ustawy o KAS i Ordynacji podatkowej stosowanej odpowiednio.
Podkreślenia wreszcie wymaga to, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy nie tylko długu celnego, ale i podatku VAT. Przyjęcie zatem przez organ, że zastosowana przez stronę skarżącą klasyfikacja taryfowa jest niewłaściwa skutkowało w konsekwencji nie tylko stwierdzeniem naruszenia prawa celnego (UKC), ale także prawa podatkowego poprzez określenie wysokości podatku VAT w nieprawidłowej wysokości. Interpretacja analizowanych przepisów w sposób przedstawiony przez organ prowadziłaby do wniosku, że w zakresie długu celnego postępowanie może się toczyć bez względu na termin wynikający z art. 165 b § 1 O.p., zaś co do podatku już nie, skoro termin ten upłynął. Trudno taką interpretację przepisów uznać za spójną i logiczną.
W tym miejscu należy rozważyć kwestię znaczenia pojęcia wszczęcia postępowania, użytego w art. 165b § 1 O.p., w odniesieniu do postępowania celno – podatkowego będącego konsekwencją wniosków kontroli celno - skarbowej. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne na podstawie przepisów UKC nie podlega bowiem w sensie formalnym wszczęciu w postaci wydania przez organ postanowienia lub innego sformalizowanego aktu , co nie zmienia faktu, że jak każde postępowanie administracyjne opierające się na przepisach procedury z udziałem określonego kręgu stron, ma ono swój początek i koniec.
Za początek postępowania celno – podatkowego należy zdaniem Sądu uznać pierwszą czynność organu skierowaną do strony, z której treści wynika zamiar wydania decyzji określonej treści (w analizowanym przypadku decyzji weryfikującej zgłoszenie celne). Taka czynność powinna być uznana za odpowiednik wszczęcia postępowania w drodze postanowienia o wszczęciu postępowania wydawanego przez organ podatkowy na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.
Czynność taka nie może być zatem, zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją, dokonana po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno – skarbowej.
W rozpatrywanej sprawie czynnością taką było "powiadomienie" skierowane przez organ do skarżącej spółki, datowane na dzień 30 lipca 2024 r. (odebrane przez stronę 9 sierpnia 2024 r.), wydane w trybie art. 22 ust. 6 UKC.
W piśmie tym wskazano, że w dniu 13 lutego 2023 sporządzono protokół kontroli celno-skarbowej, zrealizowanej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, dokumentujący zakres kontroli celno - skarbowej w odniesieniu do zgłoszeń celnych złożonych przez skarżącą, w tym przedmiotowego zgłoszenia celnego. Sąd podzielił przy tym stanowisko zawarte w skardze, że powiadomienie to dotyczyło tylko niektórych modeli urządzeń smartwatch, ujętych w zgłoszeniu celnym z dnia 18 października 2021 r. nr [...]. W powiadomieniu tym wprost bowiem wskazano, że zgromadzone w trakcie czynności materiały potwierdzają ustalenia zawarte w protokole oraz że zadeklarowana klasyfikacja taryfowa modeli urządzeń, wymienionych w treści protokołu o symbolach
[...], [...], [...], [...], [...]nie odpowiada prawidłowej ocenie klasyfikacyjnej i że powinna być zmieniona. Na tym etapie organ wskazał, że wszystkie ww. modele powinny być zaklasyfikowane do kodu
9102 19 00 00. Z treści powiadomienia nie wynika więc aby odnosiło się ono na tym etapie do wszystkich modeli objętych zgłoszeniem. Na tym etapie organ nie przedstawiał też podziału modeli na objęte kodem 92102 19 00 00 i 9102 12 00 00, ani nie wyróżniał modeli, które posiadają moduł NFC.
Opisane powiadomienie sporządzono i doręczono stronie długo po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno – skarbowej.
Termin ten ograniczał, zgodnie z przedstawioną wyżej wykładnią, możliwość wszczęcia postępowania celno – podatkowego na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 165 b § 1 O.p.
W tym zakresie Sąd uwzględnił, że zgodnie z art. 84 ust. 1 ustawy o KAS kontrola celno-skarbowa kończy się protokołem, jeżeli jest to m.in. kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego związanych z przywozem lub wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, jeżeli zakres kontroli celno-skarbowej nie obejmuje przestrzegania innych przepisów prawa podatkowego (84 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy) czy w zakresie o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, a zatem w zakresie prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (84 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). W tej sprawie punktem wyjścia dla sporządzenia w dniu 30 lipca 2024 r. powiadomienia w trybie art. 22 ust. 6 UKC był protokół kontroli celno-skarbowej z dnia 13 lutego 2023 r. Protokół ten został doręczony pełnomocnikowi spółki dnia 23 lutego 2023 r. Został także przekazany do Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w dniu 22 marca 2023 r. celem wykorzystania ze wskazaniem, że analizie poddano zgłoszenia celne dokumentujące import inteligentnych zegarków typu smartwatch w zakresie modeli V.
Pomimo stwierdzonych w protokole przez kontrolujących nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji modeli urządzeń z serii V., ani w tym, ani w też w szerszym zakresie względem spółki przez okres blisko 1,5 roku nie podjęto czynności pozwalających spółce na zorientowanie się, że wobec spółki może zostać wydana niekorzystana decyzja w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru ze zgłoszenia z dnia 18 października 2021 r. nr [...], a w konsekwencji także zwiększenie wymiaru należności celnych oraz należności podatkowych. Wskazana okoliczność nabiera w ocenie Sądu szczególnie istotnego znaczenia, mając na uwadze niejednolitość stosowanych na przestani wielu lat klasyfikacji nowych technologii w postaci urządzeń typu smartwatch. Dostrzec należy na co zwróciła uwagę strona skarżąca podczas przeprowadzonej rozprawy, że w okresie importu towaru, a więc w roku 2021 r. obowiązywała decyzja Komitetu Systemu Zharmonizowanego klasyfikujące tego typu towary do pozycji 8517 62. Również organ odwoławczy przyznał w tym zakresie, że problematyka klasyfikacji taryfowej urządzeń typu smartwatch była przedmiotem opinii klasyfikacyjnych i rozbieżnych stanowisk przedstawianych przez delegacje państw członkowskich, zarówno na forum Komitetu Kodeksu Celnego Unii Europejskiej jak i Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej, gdzie przejawem dążenia tych organizacji międzynarodowych do uporządkowania tej kwestii i rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości było wydanie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2024/964 z dnia 21 marca 2024 r. dotyczącego klasyfikacji jednego z modeli smartwatcha do kodu CN 9102 12 00, które powinno zatem w ocenie organu stanowić ogólny wyznacznik dla klasyfikacji tego typu urządzeń. W tej sprawie dostrzec zatem należy, że organ wystosował do strony powiadomienie w trybie art. 22 ust. 6 UKC jeszcze kolejne cztery miesiące po wydaniu wskazanego rozporządzenia, które uznał za kluczowe w sprawie, w której import miał miejsce w 2021 r., a wyrywkowa kontrola celno-skarbowa zakończyła się na początku roku 2023 r. Odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie C -511/23 Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, iż w wyroku tym zaakcentowano, że dopuszczalne jest ustanawianie procedur wewnętrznych, również w zakresie terminów, pod warunkiem, że są to terminy rozsądne, a więc w uproszczeniu rzecz ujmując możliwe do zachowania przez organy. Termin wskazany w cyt. wyroku był terminem znacznie krótszym niż termin 6 miesięcy (niezwłocznie i nie później niż 90 dni). Dotyczył też innego rodzaju czynności. Uwzględnić trzeba, że w sprawach, w których prowadzona była kontrola celno-skarbowa, powiadomienie o zamiarze wydania wobec strony niekorzystnej decyzji odnosi się już co do zasady do pozyskanych wcześniej wyników i określonych nieprawidłowości stwierdzonych właśnie w toku kontroli celno-skarbowej. W takiej sytuacji termin 6 miesięcy liczony od zakończenia kontroli celno-skarbowej na zawiadomienie strony, że w jej sprawie będzie się toczyło postępowanie mogące skutkować wydaniem decyzji niekorzystnej (jeżeli strona nie przedstawi na skutek powiadomienia argumentów które przekonają organ do zajęcia odmiennego stanowiska w sprawie), uznać należy za termin rozsądny, zarówno z punktu widzenia obowiązków organu, jak i praw stron prowadzących działalność gospodarczą w ramach której dokonują importu towarów spoza obszaru UE. Powiadomienie nie jest więc żadnego rodzaju wiążącym rozstrzygnięciem, lecz czynnością inicjującą procedurę ostatecznego wyjaśnienia sprawy, przy zapewnieniu stronie udziału w tym procesie. Wynikający z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 165 b § 1 O.p. termin 6 miesięcy jest więc terminem niezależnym od terminów przedawnienia określonych w art. 103 UKC, których sam w sobie nie likwiduje. Stanowi natomiast gwarancję procesową, która ma zapewnić aby w sytuacji gdy względem określonego podmiotu były już po dokonaniu zgłoszenia poczynione czynności kontrolne, aby organy w przypadku stwierdzonych nieprawidłowości faktycznie zaczęły prowadzić postępowanie zmierzające do określenia ceł stanowiących przychód UE w sposób sprawny, co zagwarantuje również to, że wydanie decyzji powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia.
Skoro zatem w tej sprawie postępowanie zmierzające do weryfikacji zgłoszenia celnego z przedstawianych powyżej przyczyn nie powinno zostać rozpoczęte wskutek upływu ustawowego terminu 6 miesięcy w odniesieniu do modeli V. wskazanych w protokole, który zakończył kontrolę celno-skarbową, Sąd podzielił zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci art. 165 b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Ponieważ postępowanie to na skutek upływu wskazanego terminu nie może też być dalej prowadzone, Sąd uznał także konieczność umorzenia z tych względów postępowania celno-skarbowego w zakresie w jakim dotyczyło zmiany klasyfikacji modeli urządzeń smartwatch [...] i [...] sklasyfikowanych przez organy do kodu 9102 19 00 00 (klasyfikacja w punkcie 2 decyzji organu I instancji, potwierdzona punktem 3 zaskarżonej decyzji, co
co na etapie wydanych w sprawie rozstrzygnięć przekładało się dla strony na wyższy wymiar należności celnych oraz podatkowych niż wynikające ze zgłoszenia celnego).
W zakresie w jakim wydane decyzje dotyczyły zaś klasyfikacji taryfowej modeli urządzeń smartwatch [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] i [...], Sąd stwierdził natomiast naruszenie prawa procesowego w postaci art. 22 ust. 6 UKC, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Twierdzenia organu przedstawione w odpowiedzi na skargę, to jest , że treść protokołu wyraźnie wskazuje, że kontrolujący zakwestionowali klasyfikację do kodu 8517 62 00 wszystkich modeli zegarków typu smartwatch, nie odpowiada prawdzie. Protokół kontroli z dnia 13 lutego 2023 r. wyraźnie wskazuje, że dotyczył on jedynie klasyfikacji modeli V. Wskazano w nim bowiem, że z zestawień inteligentnych zegarków zawartych w zgłoszeniach celnych poddano analizie poddano 5 modeli inteligentnych zegarków serii V., to jest [...], [...], [...], [...], [...]. W ocenie kontrolujących doszło do niewłaściwej klasyfikacji wskazanych modeli zegarków V., które powinny być klasyfikowane do pozycji 9102 12 00, obejmującej zegarki naręczne, zasilane elektrycznie, nawet ze stoperem, wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym. W powiadomieniu z dnia 30 lipca 2024 r. skierowanym do strony wprost wskazano również na nieprawidłowość klasyfikacji modeli V. W powiadomieniu wskazano, że zgromadzone w trakcie czynności materiały potwierdzają ustalenia zawarte w protokole. Zadeklarowana bowiem klasyfikacja taryfowa modeli urządzeń, wymienionych w treści protokołu o symbolach [...], [...], [...], [...], [...] nie odpowiada prawidłowej ocenie klasyfikacyjnej i że powinna być zmieniona w sposób określony w treści protokołu.
Akta sprawy potwierdzają, że nieuprawnione jest w związku z tym stanowisko organu, że niezależnie od treści powiadomienia, strona musiała wiedzieć, że przedmiotem decyzji dla niej niekorzystnej będą wszystkie zegarki typu smartwatch, ujęte w zgłoszeniu celnym z dnia 18 października 2021 r. Przeciwnie, wobec takiej, a nie innej treści powiadomienia, a wcześniej protokołu kontroli, zdaniem Sądu trudno uznać, aby strona mogła przypuszczać, że decyzja zostanie wydana wobec wszystkich, licznych modeli urządzeń smartwatch objętych zgłoszeniem. W ocenie Sądu strona składając wyjaśnienia w sprawie działała w przekonaniu, że niekorzystna decyzja tylko części modeli urządzeń, objętych zgłoszeniem, to jest modeli V. Świadczy o tym sama treść wyjaśnień, zawartych w piśmie strony skarżącej z dnia 5 września 2024 r., a zatem udzielonych w terminie 30 dni, zakreślonym stronie od dnia doręczenia powiadomienia w trybie art. 22 ust. 6 UKC. Zajmując stanowisko w sprawie poprzez ww. pismo z dnia 5 września 2024 r. spółka wskazała bowiem, że jak wynika z powiadomienia, w ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, klasyfikacja celna po pozycji 8517 62 00 00 jest nieprawidłowa w odniesieniu do wymienionych w protokole 5 modeli importowanych modeli urządzeń określanych jako smartwatch, to jest [...], [...], [...], [...], [...]. Spółka podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej modeli V., które powinny być klasyfikowane tak jak uczyniła to w zgłoszeniu celnym.
Z tych względów Sąd stwierdził, że strona nigdy nie otrzymała w trybie art. 22 ust. 6 UKC powiadomienia dotyczącego możliwości wydania niekorzystnej decyzji w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej urządzeń smartwatch [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] na kod 9102 12 00 00. Powiadomienie dotyczyło bowiem wyłącznie modeli V., które ostatecznie już w decyzji zaklasyfikowano też do innych kodów (po części uznając klasyfikację strony do kodu 8517 62 00 00 dla modelu [...] oraz zmieniając klasyfikację na kod 9102 19 00 00 dla modelu [...] i [...]). W ramach powiadomienia nie pojawia się zatem w ogóle klasyfikacja do kodu 9102 12 00 00, ani też wskazanie, że powiadomienie dotyczy innych modeli urządzeń, niż wymienione tam wprost 5 modeli V.
Postępowanie w zakresie w jakim dotyczyło zmiany klasyfikacji modeli urządzeń smartwatch [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] sklasyfikowanych przez organy do kodu 9102 12 00 00 obarczone jest tym samym istotną wadą, której nie konwaliduje okoliczność, że strona w ramach odwołania wskazała, że uznaje wskazaną klasyfikację za nieprawidłową. Prawo do bycia wysłuchanym uregulowane w art. 22 ust. 6 UKC stanowi bowiem podstawowy instrument ochrony dla strony, będącej w przedmiotowej sprawie importerem i podatnikiem. Umożliwia bowiem zajęcie własnego stanowiska jeszcze przed podjęciem przez organ indywidualnych środków mogących negatywnie wpłynąć na sytuację strony. Tym samym realizuje prawo do obrony, stanowiące podstawową zasadę państw Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu przed wydaniem niekorzystnej dla podatnika decyzji, organy celne powiadamiają go o tym dając możliwość przedstawienia własnego stanowiska. Umożliwienie przedstawienia własnych uwag służy skutecznemu uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Powinno również skutkować ustosunkowaniem się organu do zgłoszonych twierdzeń, już na etapie decyzji I instancji. Wskazane naruszenie uznane zostało tym samym przez Sąd za istotne i warunkujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji również w tym zakresie, w jakim odnosiły się one do klasyfikacji taryfowej, a w konsekwencji wymiaru cła oraz należności podatkowych związanych z importem modeli urządzeń smartwatch [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]
Ponieważ postępowanie w tym zakresie na skutek upływu terminu przedawnienia, nie może być dalej prowadzone, Sąd uznał także konieczność umorzenia z tych względów postępowania celno-skarbowego w zakresie, w jakim dotyczyło zmiany klasyfikacji modeli urządzeń smartwatch [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] sklasyfikowanych przez organy do kodu 9102 12 00 00 (klasyfikacja w punkcie 1 decyzji organu I instancji, potwierdzona punktem 3 zaskarżonej decyzji, co na etapie wydanych w sprawie rozstrzygnięć przekładało się dla strony na wyższy wymiar należności celnych oraz podatkowych niż wynikające ze zgłoszenia celnego).
Zgodnie bowiem z art. 103 ust. 1 UKC termin przedawnienia wynosi 3 lata licząc od dnia powstania długu celnego. Obowiązuje przy tym zasada, że wskazany wyżej okres zostaje zawieszony, jeżeli organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym. Takie zawieszenie obowiązuje od daty powiadomienia, do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia (art. 103 ust. 3 lit. b UKC). Ponieważ, jak wskazano wyżej, Sąd ustalił, że w zakresie modeli urządzeń smartwatch [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] organ w ogóle nie dokonał powiadomienia strony w trybie art. 22 ust. 6 UKC o przyczynach, dla których później zmienił klasyfikację tych towarów, termin z art. 103 ust. 1 UKC nie uległ przedłużeniu. Tym samym termin 3 lat na powiadomienie o długu celnym wynikającym ze zgłoszenia z dnia 18 października 2021 r., upłynął w październiku 2024 r. stosownie do reguł wynikających z zastosowania art. 3 rozporządzenia Rady (EWG, Euratom) nr 1182/71 z dnia 3 czerwca 1971 r. (Dz.Urz.UE.L.124 z 8 czerwca 1971 r.), określającego zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów, co nastąpiło jeszcze przed wniesieniem przez stronę odwołania od decyzji datowanego na dzień 23 października 2024 r. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 lit c ww. rozporządzenia okres wyrażony w tygodniach, miesiącach lub latach rozpoczyna się na początku pierwszej godziny pierwszego dnia okresu i wygasa wraz z upływem ostatniej godziny dnia ostatniego tygodnia, miesiąca lub roku, który jest takim samym dniem tygodnia lub przypada na tę samą datę, co dzień, w którym okres się rozpoczyna.
Reasumując, Sąd w punkcie 1 sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, które łącznie obejmowały rozstrzygnięcia dotyczące modeli [...] i [...] (co do zmiany klasyfikacji których nie dokonano powiadomienia w trybie art. 22 ust. 6 UKC w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej, naruszając w ten sposób przepis prawa materialnego w postaci z art. 165 b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS) oraz rozstrzygnięcia dotyczące modeli [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], [...] i [...] (co do zmiany klasyfikacji których w ogóle nie dokonano stosownego powiadomienia, naruszając w ten sposób przepis prawa procesowego w postaci art. 22 ust. 6 UKC).
Z przyczyn wskazanych wyżej w uzasadnieniu, Sąd w punkcie 2 sentencji na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a umorzył postępowanie administracyjne.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota 1173 zł zasądzonych kosztów obejmuje wpis (256 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wyliczone w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) wynagrodzenie pełnomocnika (900 zł).