III SA/Gd 326/25

III SA/Gd 326/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-09-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Adam Osik /sprawozdawca/
Bartłomiej Adamczak /przewodniczący/
Jolanta Sudoł
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA)
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 165b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł Asesor WSA Adam Osik (spr.) Protokolant: Sekretarz Sądowy Mirosława Marszałek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2025 r., nr 2201-IGC.4303.96.2024.MK w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 16 września 2024 r. nr 328000-COC-3.4303.173.2024.RW; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej G. z siedzibą w B. kwotę 2074 (dwa tysiące siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 23 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "O.p.") oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1373, dalej: "p.c."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 16 września 2024 r. w przedmiocie określenia klasyfikacji taryfowej towarów, wymaganej kwoty należności celnych (A00) oraz różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym.
Stan sprawy jest następujący:
Przedstawiciel bezpośredni G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca"), złożył w dniu 2 września 2021 r. zgłoszenie celne, które zostało zarejestrowane pod numerem [...]. Dla towaru ujętego w pozycji nr 7 jako inteligentne zegarki typu smartwatch (2612 sztuk) – modele [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] zadeklarowano kod TARIC 8517 62 00 00 z zerową stawką celną erga omnes.
W toku kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu w okresie od 17 grudnia 2021 r. do 13 lutego 2023 r., zakwestionowano zasadność kodu TARIC deklarowanego przez skarżącą w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wskazując jako właściwy kod 9102 12 00 00. Do Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wpłynęło pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, datowane na dzień 22 marca 2023 r., zawierające informację o zrealizowaniu czynności kontroli celno-skarbowej i jej wyniku. W piśmie wskazano, że analizie w toku kontroli poddano zgłoszenia celne dokumentujące import inteligentnych zegarków smartwatch w zakresie modeli V.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni powiadomieniem z 30 lipca 2024 r., wydanym w trybie art. 29 w zw. z art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L nr 269 z 10.10.2013 r., wersja przekształcona z późniejszymi zmianami – dalej jako "UKC"), poinformował skarżącą o zamiarze wydania decyzji, która może być uznana za niekorzystną, w której nastąpi zmiana klasyfikacji taryfowej towaru określonego w zgłoszeniu jako inteligentne zegarki typu smartwatch modeli [...], [...], [...], [...] i [...] oraz określenie niezaksięgowanej kwoty cła typu A00, co spowoduje zmianę podstawy opodatkowania oraz zmianę kwoty VAT zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.
Jednocześnie w ww. powiadomieniu wskazano inny kod klasyfikacyjny niż w protokole kontroli celno-skarbowej (9102 12 00), podzielając co do zasady stanowisko kontrolujących, że wskazane modele inteligentnych zegarków powinny być klasyfikowane do pozycji 9102, obejmującej zegarki naręczne kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, podkreślając jednak, że dalsza klasyfikacja taryfowa powinna być ustalona do kodu 9102 19 00 00, odnoszącego się do zegarków naręcznych, zasilanych elektrycznie, innych niż te wyłącznie ze wskaźnikiem mechanicznym oraz wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym. Wskazano, że przyjęcie kodu zaproponowanego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu nie byłoby zasadne ponieważ przywołane wyżej modele urządzeń łączą w sobie cechy urządzeń posiadających wskazówki (wskaźnik mechaniczny) oraz wyposażone zostały w ukryty wskaźnik optoelektroniczny. Poinformowano wobec tego skarżącą o możliwości przedstawienia stanowiska w sprawie w terminie 30 dni od dnia otrzymania powiadomienia. Powiadomienie doręczono skarżącej w dniu 9 sierpnia 2024 r.
Pismem z dnia 5 września 2024 r. spółka zajęła stanowisko w sprawie, w którym wskazała, że - jak wynika z powiadomienia - w ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, klasyfikacja celna po pozycji 8517 62 00 00 jest nieprawidłowa w odniesieniu do wymienionych w protokole modeli importowanych urządzeń określanych jako smartwatch, to jest [...], [...], [...], [...], [...]. Spółka podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej modeli V., które powinny być klasyfikowane tak jak uczyniła to w zgłoszeniu celnym, a nie jak twierdzi organ do pozycji 9102 19 00 00. W tym zakresie wskazano, że towary te posiadają funkcje, które pozwalają do zaklasyfikowania ich do pozycji 8517 62 00 00 jako "maszyny do odbioru, konwersji, transmisji lub regeneracji głosu obrazu lub innych danych". W tym zakresie wskazano m.in., że wbrew twierdzeniom zawartym w powiadomieniu wszystkie wymienione powyżej modele V. umożliwiają komunikację z wykorzystaniem technologii NFC. Wskazała także, że w jej ocenie kontrola celno-skarbowa zakończyła się w dniu 21 marca 2023 r. pismem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, w którym organ odpowiedział na zastrzeżenia spółki do protokołu kontroli.Poinformowano także skarżącą o możliwości przedstawienia stanowiska w sprawie w terminie 30 dni od dnia otrzymania powiadomienia. Powiadomienie doręczono skarżącej w dniu 9 sierpnia 2024 r. Skarżąca zakwestionowała ustalenia powzięte w wyniku kontroli celno-skarbowej i zasadność przyjętej przez organ klasyfikacji taryfowej.
Decyzją z dnia 16 września 2024 r. organ I instancji:
1. określił klasyfikację taryfową zegarków typu smartwatch modele [...], [...], [...], [...], [...], [...] do kodu TARIC 9102 12 00 00 ze stawką cła w wysokości 4,5% min 0.3 eur/szt max 0.8 eur/szt;
2. orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 4329 zł;
3. określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 995 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił argumentację wyjaśniającą powody, dla których zmieniono klasyfikację taryfową ww. modeli zegarków typu smartwatch. Podstawą do tego było ustalenie, że wskazane modele zegarków nie zostały wyposażone w moduł NFC, a jedynie zegarki z tą funkcją powinny zostać uznane za spełniające wymogi klasyfikacyjne dla pozycji 8517 WTC.
Następnie organ zaznaczył, że w oparciu o zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej materiały, ustalenia i informacje doszedł do przekonania, że w pozycji 7. ww. zgłoszenia celnego zadeklarowano towary, które na etapie jego przygotowania nie zostały poddane szczegółowej ocenie klasyfikacyjnej w świetle zgromadzonych w toku czynności kontrolnych materiałów. Dla towarów, opisanych jako "Inteligentne zegarki typu smartwatch" zadeklarowano kod TARIC o porządku 8517 62 00 00. Zgodnie z brzmieniem Wspólnej Taryfy Celnej według stanu z dnia przyjęcia zgłoszeń, pozycja 8517 obejmowała aparaty telefoniczne, włączając telefony do sieci komórkowych lub do innych sieci bezprzewodowych; pozostałą aparaturę do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa), inną niż aparatura nadawcza i odbiorcza objęta pozycją 8443, 8525, 8527 lub 8528. Kod TARIC o przywołanym porządku obejmował zaś swoim zakresem maszyny do odbioru, konwersji i transmisji lub regeneracji głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaty przełączające i routingowe.
W trakcie szczegółowego badania towarów organ uznał, że zadeklarowany kod TARIC nie może zostać uznany za prawidłowy w odniesieniu do wszystkich modeli urządzeń typu "smartwatch". Stanowisko takie wynikało z treści dowodów zgromadzonych w trakcie czynności kontroli celno-skarbowej, przede wszystkim treści opisu poszczególnych urządzeń i funkcjonalności, jakie mogą one realizować. Zgłoszeniem objęto następujące modele urządzeń, określanych jako "smartwatch": [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].
Organ uznał, że przedmiotem zgłoszenia w pozycji 7. były urządzenia wielofunkcyjne, przeznaczone do noszenia na nadgarstku. Urządzenia te zgodnie z opisami zawartymi w instrukcjach oraz informacjach handlowych pozwalają na monitorowanie szerokiej gamy aktywności użytkownika, w tym aktywności fizycznej oraz jego zdrowia. Posiadają też szereg funkcji, takich jak wskazanie daty i godziny, informacji o ciśnieniu krwi, tętnie, stopniu natlenienia krwi. Urządzenia mierzą ilość kroków użytkownika, monitorują jakość snu, pozwalają na obsługę muzyki i aparatu poprzez połączenie w technologii bluetooth, informują o prognozie pogody po sparowaniu urządzeń z telefonem. Część urządzeń wyposażona została w moduł NFC (near-field communication) - krótkozasięgowy, wysokoczęstotliwościowy, radiowy standard komunikacji pozwalający na bezprzewodową wymianę danych na odległość do 20 centymetrów. Moduł ten odpowiedzialny jest za realizację funkcji dokonywania płatności zbliżeniowych przez określone modele smartwatchy.
Ocena poszczególnych urządzeń w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie czynności kontrolnych oraz w oparciu o informacje o funkcjonalnościach pozwoliła na stwierdzenie, że urządzenia objęte zgłoszeniem badanym w sprawie nie posiadają samodzielnego mechanizmu zegarowego, nie posiadają także miejsca na kartę SIM i nie oferują możliwości instalacji kodu e-SIM, nie są przystosowane do prowadzenia rozmów telefonicznych lub sporządzania krótkich wiadomości tekstowych lub multimedialnych (SMS/MMS) bez użycia telefonu, z którym muszą zostać sparowane. Urządzenia łączą się z telefonami komórkowymi przy pomocy dedykowanej aplikacji, korzystając z technologii bluetooth. Synchronizacja możliwa jest poprzez właściwą aplikację, instalowaną w urządzeniu mobilnym.
W oparciu o zgromadzone informacje należało zatem uznać, że pozycją 7. objęto urządzenia dwóch różnych grup - te które wyposażono w moduł NFC oraz te, które takiego modułu nie posiadały. Obecność tego elementu (modułu NFC) jest kluczowa dla realizacji przez dany model urządzenia funkcji właściwych dla towarów klasyfikowanych do pozycji 8517 - w tym przypadku jest to wspominana funkcja realizacji płatności zbliżeniowych. Te z modeli, które nie posiadały modułu NFC należało więc wykluczyć z zakresu pozycji 7. i utworzyć dla nich nową pozycję. Wyłączenie części towarów z zakresu pozycji 8517 spowodowało więc konieczność ustalenia poprawnej klasyfikacji taryfowej dla urządzeń, które nie były zdolne do realizacji funkcji właściwych dla pozycji 8517 WTC.
W oparciu o opisy funkcjonalności urządzeń objętych zgłoszeniem celnym organ ustalił, że modele [...], [...], [...] i [...] zostały wyposażone w technologię NFC. Urządzenia te powinny zostać uznane za spełniające wymogi klasyfikacyjne dla pozycji 8517 Wspólnej Taryfy Celnej. Dalsze ich funkcje, np. wskazywanie aktywności sportowych i życiowych, daty lub czasu należy uznać za podporządkowane i nie wpływające na klasyfikację taryfową.
Z kolei modele [...], [...], [...],[...], [...], [...] nie zostały wyposażone w moduł NFC. Pośród całej gamy możliwych do zaoferowania funkcjonalności, jako jedną z nich oferują one wskazywanie użytkownikowi aktualnego czasu. Chodzi mianowicie o pokazanie przez te urządzenia czasu (daty i godziny), który bez sparowania z telefonem komórkowym nie będzie czasem rzeczywistym, zaś po sparowaniu będzie możliwe odczytanie daty i godziny, wskazywanej de facto przez smartfon. Pozostałe możliwości urządzeń realizowane są po ich wyborze przez użytkownika.
Klasyfikacja tych modeli, które w ocenie organu nie posiadają modułu NFC do wskazanych wyżej podpozycji w pozycji 9102 została dokonana w oparciu o regułę 3c ORINS. Organ uznał bowiem, że spośród wielu funkcji tych urządzeń nie można ustalić która nadaje im zasadnicze znaczenie jako produktowi, wobec czego należy zastosować ostatnią możliwą w kolejności klasyfikację. Badanie poszczególnych modeli wykazało, że nie posiadają one innego wskaźnika niż optoelektroniczny, zatem należy je klasyfikować do pozycji 9102 12 00 ("Wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym").
Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca, zarzucając w nim naruszenie:
1. art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 105 ust. 3 i 4 UKC w związku z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L nr 385/1 z 29 października 2021 r.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru – modeli urządzeń wskazanych w decyzji do pozycji CN 9102 (kod 9102 12 00 00) i w konsekwencji zaksięgowanie cła w nieprawidłowej wysokości;
2. art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że kwota VAT z tytułu importu wykazana w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, gdy kwota ta została określona przez skarżącą zgodnie z przepisami; naruszenie ww. przepisów u.p.t.u. jest konsekwencją przyjętej przez organ nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanych towarów;
3. art. 165b O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615, ze zm., dalej: "ustawa o KAS"), poprzez jego błędną wykładnię oraz brak zastosowania;
4. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania jego klasyfikacji, a w konsekwencji błędną klasyfikację celną towaru, będące skutkiem m.in. pominięcia wyjaśnień skarżącej złożonych w trakcie postępowania, w których skarżąca udowodniła, że zadeklarowana przez nią klasyfikacja dla importowanego towaru CN 8517 62 00 00 jest zgodna z opiniami i decyzjami organów WCO, jak również szeregiem wiążących informacji taryfowych wydanych dla podobnych towarów;
5. zasad klasyfikacji celnej towarów określonych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS") zawartych w Rozporządzeniu Rady nr 2658/87, w szczególności reguł 1, 3b i 3c oraz 6, poprzez błędne zastosowanie reguły 3c w sytuacji, w której importowany towar spełnia warunki do dokonania taryfikacji na podstawie reguły 3b;
6. art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego w celu wydania opinii na temat tego, które funkcje modeli urządzenia smartwatch, objętych zgłoszeniem celnym, nadają mu zasadniczy charakter, wobec braku kompetencji technicznych po stronie pracowników organu dotyczących ustalenia zasadniczego charakteru tych urządzeń (tj. wiadomości specjalnych).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 23 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie, tj. art. 77 ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1 UKC oraz wskazał, że w dacie przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE L 361 z 30 października 2020 r.). Przywołał także reguły 1 i 6 ORINS.
Organ odwoławczy ustalił, że towarami ujętymi w pozycji nr 7 zgłoszenia celnego są wielofunkcyjne urządzenia elektroniczne marki G. modele: [...], [...], [...], [...], [...], [...], o niewielkich wymiarach, noszone zazwyczaj na nadgarstku jak zegarek naręczny. Posiadają różnego rodzaju funkcje, w szczególności: (-) monitorują aktywność fizyczną i stan zdrowia użytkownika (wykonują pomiar ciśnienia krwi, tętna, saturacji, liczby dokonanych kroków); (-) monitorują jakość snu; (-) przekazują informacje o prognozie pogody; (-) sterują odtwarzaniem plików muzycznych; (-) wyświetlają informacje o połączeniach, wiadomościach tekstowych i powiadomieniach przychodzących na sparowany z nimi smartfon z możliwością ich przyjęcia bądź odrzucenia; (-) wskazują aktualny czas (datę i godzinę). Urządzenia te nie posiadają slotu przeznaczonego na zainstalowanie karty SIM ani możliwości instalacji wirtualnej karty e-SIM – rozmowa oraz wysłanie wiadomości tekstowej wymagają podłączonego telefonu (za pomocą zegarka typu smartwatch możliwa jest jedynie szybka odpowiedź w postaci gotowego standardowego komunikatu). Instrukcje obsługi tych urządzeń potwierdzają, że wykonywanie większości ich funkcji nie odbywa się samoistnie, a dopiero po ich sparowaniu z innym urządzeniem mobilnym (smartfonem, tabletem) za pomocą bezprzewodowej technologii Bluetooth. Dokonane przez urządzenia wyniki pomiarów nie są przez nie przetwarzane, lecz przesyłane do sparowanego z nimi smartfona, a następnie przetwarzane w aplikacji [...] pobranej na ten telefon. Aplikacja ta umożliwia również powiadamianie innych osób o wynikach treningów oraz zapraszanie do ich śledzenia.
Organ odwoławczy przeanalizował możliwość zaklasyfikowania ww. urządzeń do następujących pozycji WTC: 8517 (deklarowana przez skarżącą) - maszyny do odbioru, konwersji i transmisji lub regeneracji głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaty przełączające i routingowe; 9029 - krokomierze; 9031 - przyrządy, urządzenia i maszyny kontrolne lub pomiarowe, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w Dziale 90; 9102 - zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, włącznie ze stoperami, inne niż w kopertach z metalu szlachetnego lub z metalu pokrytego metalem szlachetnym.
Organ odwoławczy wykluczył zaklasyfikowanie modeli objętych decyzja organu pierwszej instancji do kodu TARIC 8517 62 00 00. Wyjaśnił, że wykonują one wiele różnorodnych funkcji, z których żadnej nie można uznać za dominującą i nadającą zasadniczy charakter. Korzystanie z istotnych funkcji takich jak odbieranie połączeń telefonicznych oraz odbiór i wysyłanie wiadomości tekstowych nie jest bowiem możliwe bez sparowania ww. modeli zegarków typu smartwatch z innym urządzeniem mobilnym takim jak smartfon bądź tablet.
Organ odwoławczy powołując się na regułę 3c ORINS wskazał, że dla celów określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych zegarków typu smartwatch uwzględnić należy funkcję wskazywania aktualnego czasu (godziny i daty). Pozycją WTC, która pojawia się jako ostatnia w kolejności numerycznej spośród tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie, jest pozycja CN 9102. Obejmuje ona zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, włącznie ze stoperami, inne niż w kopertach z metalu szlachetnego lub z metalu pokrytego metalem szlachetnym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w tytule pozycji CN 9102 nie zawarto informacji, czy zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, włącznie ze stoperami, inne niż te objęte pozycją 9101, posiadają mechanizm zegarkowy (tak jak jest to wyraźnie zaznaczone w pozycji 9103), czy też nie posiadają takiego mechanizmu. Fakt, że zegarek typu smartwatch nie posiada samodzielnego mechanizmu zegarowego nie stoi zatem na przeszkodzie aby uznać, że jest on w istocie zegarkiem. Wprawdzie przedmiotowe zegarki typu smartwatch wskazują czas dzięki sparowanemu z nimi smartfonem, to okoliczność ta nie wyklucza ich zaklasyfikowania do pozycji 9102 WTC.
W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że modele [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu TARIC 9102 12 00 00, który obejmuje zegarki naręczne wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym oraz wyłączone do nowo utworzonej pozycji nr 15.
Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił dla ww. towarów wymaganą kwotę należności celnych w wysokości 4329 zł uwzględniając deklarowaną wartość celną i specyficzną stawkę celną 4,5% ad valorem min. 0,3 euro/szt. max. 0,8 euro/szt. Zmiana kwoty należnego cła skutkowała zmianą podstawy opodatkowania, co wynika z art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a u.p.t.u. W ocenie Dyrektora IAS różnica między kwotą VAT w prawidłowej wysokości a kwotą VAT wykazaną w zgłoszeniu celnym została prawidłowo określona przez organ I instancji.
Odnosząc się do stanowiska skarżącej opartego na wiążących informacjach taryfowych (WIT) wydanych przez polskie i niemieckie organy celne dla urządzeń podobnych do towarów importowanych przez skarżącą, w świetle którego sporne urządzenia powinny być klasyfikowane do kodu TARIC 8517 62 00 00, Dyrektor IAS wyjaśnił, że skarżąca nie jest adresatem tych decyzji. Zgodnie z art. 33 ust. 2 lit. a) UKC nie wiążą one zatem organów celnych w stosunku do skarżącej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że problematyka klasyfikacji taryfowej zegarków typu smartwatch była przedmiotem opinii klasyfikacyjnych i rozbieżnych stanowisk przedstawianych przez delegacje państw członkowskich, zarówno na forum Komitetu Kodeksu Celnego Unii Europejskiej jak i Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej. Przejawem dążenia tych organizacji międzynarodowych do uporządkowania tej kwestii i rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości jest wydanie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2024/964 z dnia 21 marca 2024 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.Urz. UE L z 27 marca 2024 r.), zgodnie z którym urządzenie do noszenia na nadgarstku, zasilane baterią (smartwatch), składające się z dotykowego kolorowego wyświetlacza AMOLED o przekątnej około 2,8 cm i silikonowego paska, pakowane w zestaw do sprzedaży detalicznej wraz z ładowarką, powinno być klasyfikowane do kodu CN 9102 12 00. Klasyfikacja tego towaru zgodnie z ww. rozporządzeniem wyznaczona jest przez reguły 1, 3b), 3c) i 6 ORINS, uwagę 1n) do sekcji XVI oraz brzmienie kodów CN 9102 12 00. Smartwatch (który nie jest wyposażony w kartę eSIM/SIM i nie można do niego włożyć karty SIM, nie posiada funkcji komunikacji zbliżeniowej oraz nie odbiera rozmów telefonicznych) i ładowarkę uznaje się za towary pakowane w zestaw do sprzedaży detalicznej zgodnie z ORINS 3b). Smartwatch jest tym elementem, który nadaje całości zasadniczy charakter.
Organ odwoławczy nie podzielił żadnego z podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej stan importowanych przez nią towarów jest znany i niesporny i nie wymagał określenia właściwości spornych towarów przez biegłego. Informacje o rodzaju towarów, materiałach z których zostały wytworzone, danych technicznych, przeznaczeniu, walorach użytkowych (zastosowaniu) zostały wyczerpująco wyjaśnione innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, które umożliwiły ustalenie rodzaju towaru oraz dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej.
Dyrektor IAS nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie podstawą prawną do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej był art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. Kontrolą celno-skarbową objęto obrót towarowy z zagranicą na podstawie wybranych zgłoszeń celnych, dokumentację finansowo-księgową, handlową, oraz operacje handlowe za okres od 1 lipca 2019 r. do 15 grudnia 2021 r. W przypadku tego rodzaju kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 83 ust. 1 ustawy o KAS i nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie podatkowe, poprzez wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3 ustawy o KAS. Jej następstwem nie jest wszczęcie postępowania podatkowego, lecz zainicjowanie odrębnie uregulowanego postępowania celnego, co nie następuje w drodze postanowienia lub innego aktu administracyjnego. Nie jest nim wydawane na podstawie art. 22 ust. 6 UKC powiadomienie o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, które zazwyczaj jest pierwszym aktem informującym dłużnika o prowadzeniu postępowania. Organ celny jest ograniczony jedynie materialnoprawnym terminem na powiadomienie o długu celnym określonym w art. 103 UKC.
W ocenie Dyrektora IAS niemożność zainicjowania postępowania celnego na skutek upływu przewidzianego w prawie krajowym sześciomiesięcznego terminu liczonego od zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadziłoby do naruszenia przepisów prawa unijnego, które nakazują określić należności celne, powiadomić o nich dłużnika i zaksięgować je w terminach, o których mowa w art. 101,102 i art. 104 UKC. Prawo unijne nie przewiduje odstępstw wynikających ze sprawności podejmowania czynności przez organy celne w ramach przyjętych w prawodawstwie krajowym procedur (w tym przypadku kontroli celno-skarbowej i postępowania w sprawach celnych). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w prawie krajowym została przyjęta koncepcja dwuetapowej kontroli przestrzegania przepisów unijnego prawa celnego po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury (tzn. odrębnego uregulowania w dwóch ustawach instytucji kontroli celno-skarbowej oraz postępowania w sprawach celnych). Przepisy te mają charakter uzupełniający unijne przepisy prawa celnego. Zgodnie z art. 1 p.c. ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego. Stosownie zaś do art. 73 ust. 1 p.c., do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11, z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 O.p., a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a O.p.
Zdaniem organu odwoławczego art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do podjęcia postępowania i wydania decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny po upływie wskazanego w nim terminu, liczonego od chwili zakończenia kontroli.
Na powyższą decyzję G. Spółka z o.o. w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Podniosła zarzuty:
A. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 165b o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt. 1 ustawy o KAS, poprzez wydanie decyzji w sprawie, która została rozpoczęta po upływie sześciomiesięcznego terminu od dnia doręczenia protokołu kontroli celno-skarbowej, co skutkuje niedopuszczalnością prowadzenia postępowania i stanowi podstawę do uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z uwagi na rozpoczęcie go po upływie sześciomiesięcznego terminu niedopuszczalne było wydanie decyzji w niniejszej sprawie;
2. art. 22 ust. 6 akapit pierwszy UKC w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) rozporządzenia 2015/2447, poprzez brak powiadomienia skarżącej o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącej w odniesieniu do klasyfikacji celnej urządzeń typu smartwatch objętych zgłoszeniem celnym, innych niż modele V., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącej przedstawienie swojego stanowiska w określonym terminie w odniesieniu do zmiany klasyfikacji celnej pozostałych modeli, których klasyfikacja celna została zakwestionowana w drodze wydanych decyzji;
3. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c., poprzez:
a. błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji celnej, w tym nieprawidłowe ustalenia w zakresie wyposażenia modeli objętych zgłoszeniem celnym w funkcję NFC, co skutkowało wydaniem decyzji IAS niezgodnej z wykładnią merytoryczną klasyfikacji celnej dla smartwatchy;
b. brak nadania mocy dowodowej powołanym przez skarżącą WIT oraz
c. niepowołanie biegłego w celu wydania opinii na temat tego, które funkcje modeli urządzenia smartwatch, objętych zgłoszeniem celnym, nadają mu zasadniczy charakter oraz które zostały wyposażone w moduł NFC, wobec braku kompetencji technicznych po stronie pracowników organu dotyczących ustalenia zasadniczego charakteru tych urządzeń (tj. wiadomości specjalnych);
B. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 1 i 2 rozporządzenia 2020/1577 zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia 2658/87, poprzez nieprawidłowe zastosowanie ORINS, w szczególności reguł 1, 3b i 3c oraz 6, poprzez błędne zastosowanie reguły 3c w sytuacji, w której importowany towar spełnia warunki do dokonania taryfikacji na podstawie reguły 3b.
2. art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 105 ust. 3 i 4 UKC w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia 2020/1577, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru, wybranych modeli urządzeń smartwatch wskazanych w zgłoszeniu celnym do pozycji 9102 (kod 9102 12 00 00), podczas gdy prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego towaru to pozycja 8517 62 00 00, i w konsekwencji retrospektywne zaksięgowanie cła;
3. art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota VAT z tytułu importu wykazana w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, w której kwota ta została określona przez skarżącą zgodnie z przepisami, przy czym naruszenie to stanowi konsekwencję nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanych towarów przez organy.
Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania (alternatywnie o uchylenie decyzji organów obu instancji) oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Argumentując swoje stanowisko w kwestii upływu sześciomiesięcznego terminu do wydania decyzji skarżąca przywołała obszerne fragmenty wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2025 r. w sprawach III SA/Gd 385/24, III SA/Gd 423-425/24, III SA/Gd 456-461/24 oraz III SA/Gd 480-482/24, w których sąd przyjął, że art. 165b § 1 o.p. znajduje zastosowanie w sprawie celnej, prowadzonej po przeprowadzeniu u importera kontroli celno-skarbowej w stosunku do jego czynności objętych zakresem kontroli. Zdaniem sądu za początek postępowania celno-podatkowego należy uznać pierwszą czynność organu skierowaną do strony, z której treści wynika zamiar wydania decyzji określonej treści. Skarżąca wskazała, że taką czynnością jest powiadomienie o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji, które zostało jej doręczone 9 sierpnia 2024 r. Natomiast protokół kontroli celno-skarbowej z dnia 13 lutego 2023 r. został jej doręczony w dniu 23 lutego 2023 r.
Skarżąca podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w zakresie przepisów postępowania dotyczących prawa UE występuje tzw. autonomia proceduralna państw członkowskich. Autonomia ta jednak nie jest nieograniczona. Jej granicą jest efektywność stosowania prawa UE, czyli zapewnienie skutecznego wdrożenia przepisów prawa UE. Wyważenie zasad autonomii proceduralnej oraz zasady efektywności UE wymaga wzięcia pod uwagę również innych zasad, którym przyświeca UE, takich jak pewność prawa, ochrona praw nabytych, zasady właściwego procesu, szybkości i ekonomiki postępowania sądowego. Skarżąca wskazała, że celem wprowadzenia ograniczenia terminem sześciomiesięcznym z art. 165 § 1 o.p. było zagwarantowanie stronie postępowania pewności co do jej sytuacji prawnej i rozliczeń, które zostały zakwestionowane w toku kontroli celno-skarbowej, jednak nie zostały objęte decyzją modyfikującą te rozliczenia. Skarżąca poddała pod rozwagę Sądu możliwość wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, czy ograniczenia proceduralne w wydaniu decyzji określającej należności celne po przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej wynikające z zastosowania przepisów art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt. 1 ustawy o KAS stoją na przeszkodzie przepisom art. 101-102 i 104 UKC, w świetle autonomii proceduralnej i zasady efektywności prawa UE.
Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji powiadomił skarżącą o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej wyłącznie w odniesieniu do modeli G. z serii V. i odniósł się do dokumentów i informacji dotyczących wyłącznie tych modeli. W decyzji organ pierwszej instancji nie zakwestionował klasyfikacji celnej modeli z serii V., tylko modeli [...], [...], [...], [...], [...] i [...], które były objęte zgłoszeniem celnym, jednak ich klasyfikacja nie została uznana za nieprawidłową w protokole kontroli celno-skarbowej, a co więcej nie zostały wskazane w powiadomieniu dokonanym na podstawie art. 22 ust. 6 UKC. W związku z tym, że organ pierwszej instancji nie powiadomił skarżącej o zamiarze wydania decyzji w odniesieniu do klasyfikacji celnej modeli [...], [...], [...], [...], [...] i [...], to nie miał prawa wydać w odniesieniu do tych towarów niekorzystnej decyzji w przedmiocie klasyfikacji celnej tych modeli.
W opinii strony, z dyrektyw prowadzenia postępowania wynika, że organ nie mając wiedzy technicznej, powinien powołać biegłego lub przedstawić inne kontrdowody w celu zakwestionowania przedstawionych przez skarżącą oświadczeń. Ustalenie technicznych szczegółów funkcjonowania importowanych urządzeń z pewnością przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne. Niezależnie od tego, organy obu instancji błędnie ustaliły parametry modeli G. objętych zgłoszeniem celnym, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia za podstawę wydania decyzji, że modele [...] i [...] nie są wyposażone w moduł NFC. Oba z tych modeli zostały wyposażone w funkcję NFC, a błędne ustalenia faktyczne w tym zakresie doprowadziły do nieprawidłowej reklasyfikacji rozliczeń należności celnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia art. 165b o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt. 1 ustawy o KAS organ powołał się dodatkowo na wyrok trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 stycznia 2025 r. w sprawie C-511/23 Caronte & Tourist Spa, który w ocenie organu zapadł na kanwie zbliżonego stanu faktycznego. Wskazano, że w wyroku tym Trybunał zajął stanowisko, że przepisy unijne normujące kwestię ochrony konkurencji, w tym art. 102 TFUE, należy intepretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, które w postępowaniu w sprawie stwierdzenia praktyki antykonkurencyjnej przeprowadzonym przez krajowy organ ochrony konkurencji stanowią zawity termin na przestawienie zarzutów danemu przedsiębiorstwu, jak również określają sankcję nieważności decyzji wydanej w ramach postępowania, w którym nie dochowano tego terminu, dotyczącego naruszenia przepisów o ochronie konkurencji w odniesieniu o tej samej praktyki monopolistycznej.
W piśmie procesowym z dnia 4 września 2025 r. skarżąca spółka uzupełniając zarzut, iż modele zegarków [...] oraz [...] zostały wyposażone w moduł NFC, załączyła instrukcję użytkowania ww. modeli.
Na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. pełnomocnik organu wniósł o zakreślenie terminu na ustosunkowanie się do treści ww. pisma strony skarżącej z dnia 4 września 2025 r.
Pełnomocnik strony skarżącej wskazał na rozprawie, że organ powołał się na wyrok w sprawie C-511/23, który nie ma zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. W motywach 43-50 TSUE zwrócił uwagę że istnieje możliwość określenia rozsądnych terminów proceduralnych w prawie krajowym zapewniających skuteczne wykonanie prawa unijnego. Z wyroku nie wynika aby w prawie krajowym nie mogły być ustanowione normy proceduralne. W niniejszej sprawie należy zauważyć, że w czasie kontroli celno-skarbowej są już dokonywane pewne ustalenia faktyczne, a termin 6 miesięcy jest wystarczający na powiadomienie i dalsze uregulowanie sytuacji importera.
W odpowiedzi na pismo strony skarżącej, pełnomocnik organu przestawił w zakreślonym terminie pismo procesowe z dnia 18 września 2025 r. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, jakoby motywy 43-50 wyroku w sprawie C-511/23 stały w sprzeczności z tezą stawianą przez organ w odpowiedzi na skargę. W ocenie organu motywy te w żadnym stopniu nie negują zasadności wydania przez organ celny decyzji niekorzystnej dla zainteresowanej osoby nawet jeżeli powiadomienie o zamiarze wydania tej decyzji zostało doręczone po ponad 6 miesiącach od zakończenia kontroli celno-skarbowej. Prawodawca unijny ustanowił bowiem trzyletni termin jako rozsądny termin, w ciągu którego organ celny może dążyć do odzyskania uszczuplonych należności celnych jeżeli w wyniku kontroli po zwolnieniu towarów stwierdzi nieprawidłowości i naruszenie przez daną osobę przepisów prawa celnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. , dalej jako "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Podkreślić należy, że w zakresie odnoszącym się do taryfikacji oraz nałożenia przez organy należności celno-podatkowych dotyczących modeli smartwatchy objętych decyzją i zgłoszeniem celnym o nr [...] z dnia 2 września 2021 r., tj. modeli [...], [...], [...], [...], [...], [...], Sąd podzielił zarzut podniesiony w punkcie A.2 petitum skargi. Wyjaśnić należy w tym miejscu, że zgłoszenie to, jak również decyzja, nie dotyczyły modeli zegarków V. Twierdzenia organu przedstawione w odpowiedzi na skargę, tj. że treść protokołu wyraźnie wskazuje, że kontrolujący zakwestionowali klasyfikację do kodu 8517 62 00 wszystkich modeli zegarków typu smartwatch, nie odpowiada prawdzie. Protokół kontroli celno-skarbowej z dnia 13 lutego 2023 r. wyraźnie wskazuje, że dotyczył on jedynie klasyfikacji modeli V. Wskazano w nim bowiem, że z zestawień inteligentnych zegarków zawartych w zgłoszeniach celnych analizie poddano 5 modeli inteligentnych zegarków serii V., to jest [...], [...], [...], [...], [...]. W ocenie kontrolujących doszło do niewłaściwej klasyfikacji wskazanych modeli zegarków V., które powinny być klasyfikowane do pozycji 9102 12 00, obejmującej zegarki naręczne, zasilane elektrycznie, nawet ze stoperem, wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym. W powiadomieniu z dnia 30 lipca 2024 r. skierowanym do strony wprost wskazano również na nieprawidłowość klasyfikacji modeli V. W powiadomieniu wskazano, że zgromadzone w trakcie czynności materiały potwierdzają ustalenia zawarte w protokole. Zadeklarowana bowiem klasyfikacja taryfowa modeli urządzeń, wymienionych w treści protokołu o symbolach [...], [...], [...], [...], [...] nie odpowiada prawidłowej ocenie klasyfikacyjnej i że powinna być zmieniona w sposób określony w treści protokołu.
Akta sprawy potwierdzają, że nieuprawnione jest w związku z tym stanowisko organu, że niezależnie od treści powiadomienia, strona musiała wiedzieć, iż przedmiotem decyzji dla niej niekorzystnej będą wszystkie zegarki typu smartwatch, ujęte w zgłoszeniu celnym z dnia 2 września 2021 r. Przeciwnie, wobec takiej, a nie innej treści powiadomienia, a wcześniej protokołu kontroli - zdaniem sądu - trudno uznać, aby strona mogła przypuszczać, że decyzja zostanie wydana wobec wszystkich, licznych modeli urządzeń smartwatch objętych zgłoszeniem. W ocenie Sądu strona składając wyjaśnienia w sprawie działała w przekonaniu, że niekorzystna decyzja dotyczyć ma tylko części modeli urządzeń, objętych zgłoszeniem, tj. modeli V. Świadczy o tym sama treść wyjaśnień, zawartych w piśmie strony skarżącej z dnia 5 września 2024 r., a zatem udzielonych w terminie 30 dni, zakreślonym stronie od dnia doręczenia powiadomienia w trybie art. 22 ust. 6 UKC. Zajmując stanowisko w sprawie poprzez ww. pismo z dnia 5 września 2024 r. spółka wskazała bowiem, że jak wynika z powiadomienia, w ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, klasyfikacja celna po pozycji 8517 62 00 00 jest nieprawidłowa w odniesieniu do wymienionych w protokole 5 modeli importowanych modeli urządzeń określanych jako smartwatch, tj.: [...], [...], [...], [...], [...]. Spółka podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej modeli V., które powinny być klasyfikowane tak jak uczyniła to w zgłoszeniu celnym.
Z tych względów Sąd stwierdził, że strona de facto nie otrzymała w trybie art. 22 ust. 6 UKC powiadomienia dotyczącego możliwości wydania niekorzystnej decyzji w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej urządzeń smartwatch [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] na kod 9102 12 00 00. Powiadomienie dotyczyło bowiem wyłącznie modeli V., których ostatecznie decyzja nie dotyczyła. W ramach powiadomienia nie pojawia się zatem w ogóle klasyfikacja do kodu 9102 12 00 00, ani też wskazanie, że powiadomienie dotyczy też innych modeli urządzeń, niż wymienione tam wprost pięciu modeli V.
Postępowanie w zakresie, w jakim dotyczyło zmiany klasyfikacji modelu urządzenia smartwatch [...], [...], [...], [...], [...], [...], sklasyfikowanego przez organy do kodu 9102 12 00 00 obarczone jest tym samym istotną wadą, której nie konwaliduje okoliczność, że strona w ramach odwołania wskazała, że uznaje wskazaną klasyfikację za nieprawidłową. Prawo do bycia wysłuchanym uregulowane w art. 22 ust. 6 UKC stanowi bowiem podstawowy instrument ochrony dla strony, będącej w przedmiotowej sprawie importerem i podatnikiem. Umożliwia bowiem zajęcie własnego stanowiska jeszcze przed podjęciem przez organ indywidualnych środków mogących negatywnie wpłynąć na sytuację strony. Tym samym realizuje prawo do obrony, stanowiące podstawową zasadę państw Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu przed wydaniem niekorzystnej dla podatnika decyzji, organy celne powiadamiają go o tym dając możliwość przedstawienia własnego stanowiska. Umożliwienie przedstawienia własnych uwag służy zatem skutecznemu uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Powinno również skutkować ustosunkowaniem się organu do zgłoszonych twierdzeń, już na etapie pierwszoinstancyjnej decyzji. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem TSUE przestrzeganie prawa do obrony stanowi podstawową zasadę prawa Unii, której integralną częścią jest prawo do bycia wysłuchanym w każdym postępowaniu. Zgodnie z tą zasadą, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami, adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję (wyroki TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r., C-39/20, Jumbocarry, pkt 31; z dnia 20 grudnia 2017 r., C-276/16, Prequ’ Italia EU:C:2017:1010, pkt 45, 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jak przewiduje przy tym art. 8 ust. 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego nr 2015/2447 powiadomienie, o którym mowa w art. 22 ust. 6 akapit pierwszy kodeksu powinno zawierać odniesienie do dokumentów i informacji, na podstawie których organy celne zamierzają wydać swoją decyzję. Powiadomienie skierowane do skarżącej przez organ, skoro nie dotyczyło tych modeli urządzeń, co do których wydano decyzje niekorzystna dla strony, nie zawierało danych wymaganych art. 8 ust. 1 lit. a RW.
Wskazane naruszenie, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 22 ust. 6 w zw. z art. 29 UKC oraz art. 8 ust. 1 lit. a RW, uznane zostało tym samym przez Sąd za istotne i warunkujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, albowiem odnosiły się one do klasyfikacji taryfowej, a w konsekwencji wymiaru cła oraz należności podatkowych związanych z importem wykazanych w zgłoszeniu celnym o nr [...] z dnia 2 września 2021 r. modeli urządzenia smartwatch [...], [...], [...], [...], [...], [...], które nie zostały objęte powiadomieniem z 30 lipca 2024 r.
Ponieważ postępowanie w tym zakresie na skutek upływu terminu przedawnienia, nie może być dalej prowadzone, Sąd uznał także konieczność umorzenia z tych względów postępowania administracyjnego (celno-skarbowego). Zgodnie bowiem z art. 103 ust. 1 UKC termin przedawnienia wynosi 3 lata licząc od dnia powstania długu celnego. Obowiązuje przy tym zasada, że wskazany wyżej okres zostaje zawieszony, jeżeli organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym. Takie zawieszenie obowiązuje od daty powiadomienia, do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia (art. 103 ust. 3 lit. b/ UKC). Ponieważ, jak wskazano wyżej, Sąd ustalił, że w zakresie modeli urządzenia smartwatch objętych decyzją organ w ogóle nie dokonał powiadomienia strony w trybie art. 22 ust. 6 UKC o przyczynach, dla których później zmienił klasyfikację tych towarów, to termin z art. 103 ust. 1 UKC nie uległ przedłużeniu. Tym samym termin 3 lat na powiadomienie o długu celnym wynikającym ze zgłoszenia z dnia 2 września 2021 r., upłynął we wrześniu 2024 r. stosownie do reguł wynikających z zastosowania art. 3 rozporządzenia Rady (EWG, Euratom) nr 1182/71 z dnia 3 czerwca 1971 r. (Dz.Urz.UE.L.124 z 8 czerwca 1971 r.), określającego zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów, co nastąpiło jeszcze przed wydaniem w niniejszej sprawie decyzji przez organ II instancji. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 lit. c/ ww. rozporządzenia okres wyrażony w tygodniach, miesiącach lub latach rozpoczyna się na początku pierwszej godziny pierwszego dnia okresu i wygasa wraz z upływem ostatniej godziny dnia ostatniego tygodnia, miesiąca lub roku, który jest takim samym dniem tygodnia lub przypada na tę samą datę, co dzień, w którym okres się rozpoczyna.
Skoro zatem w stanie faktycznym sprawy, w świetle wyrażonej wyżej oceny sądu, w istocie nie doszło do powiadomienia skarżącej spółki o możliwości wydania niekorzystnej decyzji, to zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS jest zarzutem nieadekwatnym do przyjętego stanu faktycznego. Zaistniała kontrowersja pomiędzy stroną skarżącą i organem, której przedmiotem było to, czy art. 165b §1 o.p. i wynikający z niego termin 6 miesięcy na wszczęcie postępowania w sprawie, znajdować może zastosowanie w sprawie celnej, prowadzonej po przeprowadzeniu u importera kontroli celno-skarbowej w stosunku do jego czynności objętych zakresem kontroli, nie ma w związku z powyższym istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest bowiem podstaw aby dokonywać badania zachowania terminu na dokonanie powiadomienia, skoro w sprawie nie doszło do powiadomienia dotyczącego możliwości wydania niekorzystnej decyzji w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej urządzeń smartwatch [...], [...], [...], [...],[...] oraz [...] na kod 9102 12 00 00.
Reasumując, sąd w punkcie 1. sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Z przyczyn wskazanych wyżej w uzasadnieniu, Sąd w punkcie 2. sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., umorzył postępowanie administracyjne.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).