III SA/GD 305/25

III SA/Gd 305/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Adam Osik
Alina Dominiak /przewodniczący/
Bartłomiej Adamczak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56 i art. 57
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędziowie: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Asesor WSA Adam Osik Protokolant: Sekretarz sądowy Mirosława Marszałek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2025 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2025 r., nr 2201-IGC.4303.113.20244303.113.2024.EP w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
"I." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (zwana dalej także "stroną", "spółką", "stroną skarżącą" lub "skarżącą spółką", "importerem") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2025 r. w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług.
W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:
W dnach 13 października, 25 listopada oraz 7 i 17 grudnia 2021 r. M. S., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą C. M. S. z siedzibą w G. (zgłaszająca), działając w charakterze przedstawiciela pośredniego spółki I. (importer) dokonała wpisu do rejestru procedur uproszczonych towarów ujętych m.in.:
• w pozycjach 1, 4, 6 i 7 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 22 października 2021 r. (PWD 21PL322080M1337404 z dnia 13 października 2021 r.), jako "elementy systemów wentylacyjnych":
- sztucer siodłowy stalowy,
- redukcja stalowa,
- zaślepka stalowa,
- redukcja stalowa z gumową uszczelką;
• w pozycjach 1 i 2 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 29 listopada 2021 r. (PWD 21PL322080M1547904 z dnia 25 listopada 2021 r.), jako "elementy systemów wentylacyjnych":
- sztucer siodłowy stalowy z gumową uszczelką,
- redukcja stalowa,
- redukcja stalowa z gumową uszczelką;
• w pozycjach 1, 2 i 3 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 27 grudnia 2021 r. (PWD 21PL322080 M1647726 z dnia 17 grudnia 2021 r.), jako "elementy systemów wentylacyjnych":
- sztucer siodłowy stalowy,
- sztucer siodłowy stalowy z gumową uszczelką,
- redukcja stalowa z gumową uszczelką,
- redukcja stalowa;
• w pozycjach 5 i 6 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 17 grudnia 2021 r (PWD 21PL322080M1605404 z dnia 7 grudnia 2021 r.), jako "elementy systemów wentylacyjnych":
- redukcja stalowa,
- sztucer siodłowy stalowy,
- redukcja stalowa z gumową uszczelką.
Zgodnie z fakturami handlowymi załączonymi do ww. zgłoszeń celnych nr: [...] i [...] z dnia 23 sierpnia 2021 r., [...] z dnia 22 września 2021 r., [...] z dnia 26 października 2021 r., [...] z dnia 30 września 2021 r. towar w postaci:
- redukcji stalowej z uszczelką oznaczony jest symbolem RCX,
- redukcji stalowej - RC,
- zaślepki stalowej oznaczony jest symbolem EP,
- sztucera siodłowego stalowy oznaczony jest symbolem PS,
- sztucera siodłowego stalowy z gumową uszczelką oznaczony jest symbolem PSX.
Dla towarów w postaci: redukcji stalowej (z gumową uszczelką lub bez), zaślepki stalowej zadeklarowano kod TARIC 7326 90 98 90, zaś dla towarów w postaci sztucera siodłowego stalowego (z gumową uszczelką lub bez) zadeklarowano kod TARIC 7326 90 60 00 i zastosowano stawkę celną erga omnes 2,7% ad valorem.
Towary zostały sprowadzone z Chińskiej Republiki Ludowej na warunkach dostawy CIF Gdańsk.
Z kolei w dniach 22 października, 29 listopada, 27 i 17 grudnia 2021 r. złożono zgłoszenia uzupełniające, które zostały zarejestrowane w ewidencji elektronicznej pod numerami MRN: [...], [...], [...] i [...].
Funkcjonariusze Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w dniach od 14 lipca do 29 września 2023 r., przeprowadzili w siedzibie importera kontrolę w zakresie deklarowanej klasyfikacji taryfowej towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu jako elementy systemów wentylacyjnych wykonane z blachy stalowej. Powzięte ustalenia zostały szczegółowo opisane w protokole z kontroli celno-skarbowej o nr 378000-CKK1-5022.6.2023 z dnia 2 października 2023 r. Kontrolujący zakwestionowali w nich m.in. deklarowaną klasyfikację taryfową towarów ujętych w wymienionych na wstępie zgłoszeniach celnych oznaczonych symbolami: RC - redukcja stalowa, EP - zaślepka stalowa, sztucer siodłowy stalowy (z gumową uszczelką lub bez) PS i PSX, opisanymi jako: elementy systemu wentylacji ze stali.
Pismem z dnia 13 marca 2024 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni powiadomił spółkę o podjęciu działań zmierzających do wydania decyzji w rozumieniu art. 29 UKC w przedmiocie określenia na nowo klasyfikacji taryfowej ww. elementów tłoczonych, a w konsekwencji długu celnego wraz z odsetkami.
Za pismem z dnia 11 kwietnia 2024 r. importer nadesłał opinię dr. hab. inż. prof. Politechniki Śląskiej – Z. B., kwestionującą stanowisko organów celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów wskazanych w piśmie.
Z kolei w dniu 26 kwietnia 2024 r. do organu wpłynęło stanowisko Agencji Celnej C. w sprawie z jednoczesnym stwierdzeniem, że nie zgadza się z argumentacją organów.
Po umożliwieniu stronom przedstawienia stanowiska w sprawie, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w dniu 29 października 2024 r. – działając na podstawie art. 29 w zw. z art. 22 ust. 7, art. 18, art. 48, art. 56 ust. 1 oraz ust. 2, art. 57 ust. 1 i ust. 3, art. 70 ust. 1, art. 71 ust. 1 lit. e, art. 77 ust. 1 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3, art. 84,art. 85, art. 101, art. 102, art. 103 ust. 3b, art. 105 ust. 4, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2 oraz art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L nr 269 z 10.10.2013 r., wersja przekształcona z późniejszymi zmianami - zwanego w skrócie: "UKC"), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (publikacja w Dz. Urz. UE seria L Nr 361/1 z dnia 30 października 2020 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1934 z dnia 27 października 2015 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych łączników rur i przewodów rurowych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w następstwie przeglądu wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia rady (WE) nr 1225/2009 (Dz. Urz. UE L 20 z 27 stycznia 2015 r. ze zm. - zwanego: "rozporządzeniem nr 2015/1934"), art. 73d ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1373 ze zm. - zwanej w skrócie: "p.c."), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. - zwanej: "ustawą o VAT") - wydał decyzję (nr 328000-CZC-3.4303.17-20.2024.IKK), którą orzekł o:
1/ określeniu wartości celnej dla poszczególnych pozycji towarowych widniejących odpowiednio w zgłoszeniach celnych zgodnie z tabelą 3 zamieszczoną w decyzji;
2/ określeniu dla towaru w postaci: "elementy systemów wentylacyjnych - redukcja stalowa, elementy systemów wentylacyjnych - redukcja stalowa z gumową uszczelką, elementy systemów wentylacyjnych - zaślepka wykonana ze stali, elementy systemów wentylacyjnych - sztucer siodłowy stalowy z gumową uszczelką, elementy systemów wentylacyjnych - sztucer siodłowy stalowy", ujętych w zgłoszeniach celnych o numerach podanych w Tabeli 1 do kodu TARIC 7307 99 80 98;
3/ określeniu stawki celnej dla krajów trzecich dla ww. towaru w wysokości 3,7%;
4/ określeniu stawki cła antydumpingowego ostatecznego (A30) w wysokości 58,6%;
5/ zaksięgowaniu wymaganych dla poszczególnych zgłoszeń celnych kwot należności celnych typu A00, A30 w wysokości podanej w tabeli 2 (tj. odpowiednio 97.147 zł, 22.150 zł, 63.283 zł oraz 42.873 zł);
6/ określeniu różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniach celnych podanej w tabeli 2 (tj. odpowiednio 22.342 zł, 5.095 zł, 14.555 zł oraz 9.861 zł).
W uzasadnieniu organ I instancji wskazał w szczególności, że zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 7326 (Wspólnotowej Taryfy Celnej) pozycja ta obejmuje swoim zakresem przedmiotowym: "(...) wszystkie artykuły z żelaza lub stali otrzymane w procesie kucia lub wyciskania, odcinania lub tłoczenia lub w innych procesach, takich jak składanie, montaż, spawanie, toczenie, frezowanie lub perforowanie, inne niż artykuły objęte poprzednimi pozycjami niniejszego działu lub objęte uwagą 1. do sekcji XV, lub też objęte działem 82 lub 83, lub bardziej szczegółowo objęte gdzie indziej w nomenklaturze".
Z wyjaśnień importera oraz dokumentów takich jak m.in. specyfikacje produktu, certyfikaty analizy wraz z dokumentacją fotograficzną wynika, że odprawionymi towarami są m.in. sztucery siodłowe (z gumową zaślepką lub bez), zaślepki oraz redukcje (z gumową zaślepką lub bez), wykonane w procesie tłoczenia ze stali ocynkowanej w powłoce cynkowej 275 g i grubości 0,5 mm, o szerokim zastosowaniu w systemach wentylacji powietrza, tj. do systemów wentylacji w budynkach mieszkalnych i komercyjnych. Dodatkowo importer wyjaśnił, że sztucer siodłowy ma zastosowanie w przypadku kiedy spiralna rura kanałowa wymaga odgałęzienia (kanał spiralny standardowy 0,5 mm), a informacje umieszczone na stronie internetowej spółki wskazują, że sztucer siodłowy - wykonany z wysokiej jakości stali ocynkowanej, dzięki czemu jest trwały i odporny na korozję - to element wentylacyjny wykorzystywany przy nieco bardziej skomplikowanych instalacjach i może zostać użyty jako odejście prostopadłe przewodów. Natomiast redukcja stalowa służy do połączenia pomiędzy różnymi rozmiarami wg potrzeb w systemie wentylacyjnym (kanał spiralny standardowy 0,5 mm). Zaślepki zaś służą do zaślepiania otworu w systemach wentylacyjnych z możliwością otwarcia w celu sprawdzenia ilości powietrza (kanał spiralny standardowy 0,5 mm).
Przedmiotowe towary stanowią integralną część systemu wentylacyjnego i nie są elementem nośnym, tj. przymocowującym przewody wentylacyjne np. do ściany. Tym samym zastosowanie kodów 7326 90 98 90 i 7326 90 60 00 dla importowanych towarów jest błędne.
Treść Not wyjaśniających do pozycji 7307 (WTC) wskazuje, że pozycja ta obejmuje swoim zakresem przedmiotowym m.in.: "(...) armaturę z żelaza lub stali, stosowaną głównie do łączenia dwóch rur lub, przytaczania rur do jakiegokolwiek urządzenia lub do zaślepiania otworu rury. Niniejsza pozycja jednak nie obejmuje wyrobów używanych do montażu rur i przewodów rurowych, które nie stanowią ich integralnej części (np. wieszaki, wsporniki itp. elementy nośne, które tylko mocują lub podtrzymują rury i przewody na ścianach, opaski zaciskowe do mocowania elastycznych przewodów rurowych lub węży do sztywnych rur, kranów, złączek itp.) (pozycja 7325 lub 7326).
Połączenie uzyskuje się:
- przez skręcanie, jeżeli stosuje się złączki gwintowane żeliwne lub stalowe;
- przez spawanie, jeżeli stosowane są złączki stalowe do połączeń spawanych czołowych lub kielichowych. W przypadku spawania czołowego końce złączek i rur są cięte prostopadle do osi lub fazowane;
- lub przez styk, jeżeli stosuje się złączki do wielokrotnego montażu.
Niniejsza pozycja obejmuje więc kołnierze płaskie, kołnierze płaskie z kutymi pierścieniami, kolanka, łuki i łuki rurowe, nawet o kącie 180°, reduktory, trójniki, krzyżaki, korki i zatyczki, zaślepki, złączki do balustrad i konstrukcji rurowych, śruby regulacyjne, łączniki z wieloma rozgałęzieniami, tuleje, syfony, złączki dwuwkrętne, dwuzłączki, zaciski i opaski (...)".
Organ zaznaczył, że treść Not wyjaśniających w zakresie fragmentu dotyczącego rodzaju połączeń, tj. przez skręcenie, przez spawanie lub przez styk wskazuje, iż wybór potencjalnego połączenia jw. w przypadku towaru z kategorii "złączki" uwarunkowany jest ich rodzajem (gwintowane lub nie, zaciskowe, wielokrotnego montażu), dla których to np. połączenie "stykowe" jest możliwe jedynie w przypadku gdy: "(...) stosuje się złączki do wielokrotnego montażu (...)".
Zatem obiektywne cechy i przeznaczenie importowanych towarów pozwalają wykluczyć zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację taryfową do pozycji 7326, gdyż pozycja ta obejmuje wyroby stanowiące jedynie element nośny, tj. takie które tylko mocują lub podtrzymują rury i przewody na ścianach, itp. Tym samym towary wykonane ze stali zadeklarowane jako sztucer siodłowy, redukcja stalowa i zaślepka stalowa będące elementami systemów wentylacyjnych należy wyłączyć odpowiednio z dotychczasowych pozycji zgłoszeń celnych wskazanych w tabeli 1 zawartej w decyzji i uwzględnić je w nowo utworzonych pozycjach zgodnie z tabelą 3 zawartą w decyzji, za wyjątkiem zgłoszenia o numerze [...] z uwagi na fakt, że sporne towary zadeklarowane w poz. 5 tego zgłoszenia, tj. elementy systemów wentylacyjnych - redukcja stalowa i elementy systemów wentylacyjnych - sztucer siodłowy stalowy w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej należy włączyć do pozycji 6 ww. zgłoszenia, gdzie został ujęty towar tej samej kategorii, objęty nieprawidłowym kodem taryfy celnej i podlegający również zmianie klasyfikacji taryfowej jw.
Dodatkowo organ wskazał, że powszechnie dostępne informacje dotyczące odgałęzień siodłowych tłoczonych ocynkowanych z uszczelką lub bez wskazują, iż wyroby w postaci sztucerów siodłowych, tłoczonych, wykonanych ze stali ocynkowanej, posiadające uszczelkę lub nie mogą być stosowane jako prostopadłe odejście dla rury okrągłej spiral lub przewodów elastycznych flex lub też sonoduct odchodzącej od okrągłego ciągu wentylacyjnego, jak również mają zastosowanie przy produkcji trójników wentylacyjnych prostych typu "T". Organ podkreślił, że takie stanowisko potwierdza materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie.
Biorąc to pod uwagę oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 7307, jak również na podstawie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) i ww. Not wyjaśniających organ uznał, że stalowe komponenty systemów wentylacyjnych, takich jak: sztucer siodłowy (z uszczelką lub bez), redukcja (z uszczelką lub bez) i zaślepka, należy ująć odpowiednio w nowo utworzonej pozycjach zgłoszeń celnych i właściwym jest zaklasyfikowanie ich do pozycji HS 7307 obejmującej - Łączniki rur lub przewodów rurowych (na przykład złączki nakrętne, kolanka, tuleje), z żeliwa lub stali oraz do kodu Taric 7307 99 80 98 jako pozostałe łączniki rur lub przewodów rurowych (na przykład złączki nakrętne, kolanka, tuleje), ze stali; o największej zewnętrznej średnicy nieprzekraczającej 609,6 mm; pozostałe, ze stawką celną erga omnes w wysokości 3,7%. Nadto towary zostały objęte cłem antydumpingowym ostatecznym zgodnie z treścią art. 1 rozporządzenia 2015/1934.
W związku z tym, że dotychczas importowane sporne towary zadeklarowane jako "elementy systemów wentylacyjnych - redukcja stalowa, elementy systemów wentylacyjnych - redukcja stalowa z gumową uszczelką, elementy systemów wentylacyjnych - zaślepka wykonana ze stali, elementy systemów wentylacyjnych -sztucer siodłowy stalowy z gumową uszczelką, elementy systemów wentylacyjnych - sztucer siodłowy stalowy" zostały zgłoszone w ramach pozycji zgłoszeń celnych o numerach wskazanych w tabeli 1 (w decyzji), dla których został zadeklarowany kod TARIC 7326 90 98 90 oraz 7326 90 60 00, to zaszła konieczność umieszczenia ich w odrębnych nowo utworzonych pozycjach tych zgłoszeń celnych lub w pozycji obejmującej towar tej samej kategorii - dla zgłoszenia celnego [...], których numery zostały wskazane w tabeli 3 (w decyzji). Równocześnie dane - odpowiednio dla pozycji dotychczas przyjętych i nowo utworzonych poszczególnych zgłoszeń ustalone w oparciu o powyższe, dotyczące m.in. wartości [USD], wagi brutto i netto [kg], wartości celnej zostały przedstawione również w tabeli 3 (w decyzji). Jednocześnie dodatkowe koszty związane z transportem przywożonych towarów, dotyczące zgłoszenia celnego [...] po utworzeniu nowej pozycji zostały ustalone proporcjonalnie, zgodnie z kryterium metody obliczeń (kryterium wartości) przyjętej w tym zgłoszeniu i ujęte w tabeli 3 (w decyzji). Wyznaczone w ten sposób wartości dla pozycji, w których dotychczas ujęte były "elementy systemów wentylacyjnych: mechanizm przepustnicy jednopłaszczyznowej, nawiewniki, połówka kolana stalowa" zostały przedstawione również w tabeli 3 (w decyzji).
Zmiana zadeklarowanej w ww. zgłoszeniach klasyfikacji taryfowej oraz obciążenie towarów właściwą stawką cła typu A00 pociągnęły za sobą zmianę w wysokości podstawy opodatkowania towarów podatkiem od towarów i usług.
W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym zapisy dokumentów SAD zgłoszeń celnych o numerach podanych w tabeli nr 1 zostały więc zmienione w sposób opisany w tabeli nr 3 (w decyzji).
Odnosząc się do stanowiska spółki z dnia 11 kwietnia 2024 r. w kwestii rodzaju połączeń przez "styk" organ wyjaśnił, że wybór takiego połączenia jedynie w przypadku towaru z kategorii "złączki" jest uwarunkowany rodzajem tego towaru, tzn. przeznaczonego do wielkokrotnego montażu, dla których to połączenie "stykowe" zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 7307, jest możliwe jedynie w przypadku gdy: "(...) stosuje się złączki do wielokrotnego montażu (...)". Tym samym w przypadku przedmiotowych towarów, jak wskazuje importer - wykonanych z wysokiej jakości stali ocynkowanej, kwestia odnosząca się zasadniczo do rodzaju tych towarów jako mających zastosowanie do wielokrotnego montażu, czy też do jednorazowego użycia przy wyborze połączenia przez styk nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia ustalenia ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej.
W kwestii opinii Politechniki Śląskiej w zakresie przeznaczenia sztucerów jako mających zastosowanie głównie w konstrukcji trójników - "(...) Sztucery siodłowe, będące przedmiotem zainteresowania spółki, znajdują zastosowanie głównie w konstrukcji trójników. Trójniki, tworzone przy pomocy sztucerów siodłowych, umożliwiają odgałęzienie i dystrybucję przepływu powietrza w różnych kierunkach, co jest niezbędne do zapewnienia optymalnego funkcjonowania całego systemu wentylacji. Warto zauważyć, że sztucery siodłowe stosowane przez Spółkę jako integralna część trójników, nie są przeznaczone do bezpośredniego montażu w rurach jako samodzielne elementy łączeniowe (...)" - organ wskazał, że zgodnie z informacjami zawartymi w materiałach przekazanych przez importera sztucery siodłowe (PS) mają zastosowanie "(...) kiedy spiralna rura kanałowa wymaga odgałęzienia. Kanał spiralny standardowy 0,5 mm (...)", co potwierdza również załączona dokumentacja fotograficzna.
W odwołaniu od opisanej decyzji spółka I. zarzuciła naruszenie:
1) art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. c, art. 77 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3, art. 101 ust. 1 UKC w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie, że wskazane w zgłoszeniu towary opisane jako redukcja stalowa, redukcja stalowa z gumową uszczelką, zaślepka wykonana ze stali, sztucer siodłowy stalowy z gumową uszczelką, sztucer siodłowy stalowy, są objęte kodem TARIC 7307 99 80 98 (ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7% i stawką cła antydumpingowego w wysokości 58,6%), podczas gdy zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 7307 i 7326, a także brzmieniem tych pozycji, jak również ogólnymi regułami nomenklatury scalonej, prawidłowe jest objęcie tych towarów kodami TARIC należącymi do pozycji HS 7326 (ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 2,7%).
2) art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia 2015/1934 - poprzez nieuzasadnione zastosowanie tych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy i konsekwentnie określenie stawki cła antydumpingowego dla przywozu towarów objętych zgłoszeniem;
3) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - zwanej w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. - poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy wniosków płynących z dowodu w postaci opinii eksperckiej przedstawionej przez spółkę i w konsekwencji nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego istotnego dla wyniku sprawy oraz jednocześnie nieprzeprowadzenie żądanego przez spółkę dowodu z biegłego w sytuacji, w której przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy w postaci wiadomości specjalnych, dotyczących możliwości wielokrotnego montażu towarów.
Z kolei M. S. zarzuciła naruszenie:
1) art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 239a o.p. - poprzez błędne uznanie, że kwota podatku od towarów i usług określona w zaskarżonej decyzji jest wymagalna i powinna zostać uregulowana w terminie 10 dni od dnia doręczenia tej decyzji, podczas gdy decyzja (nieostateczna) nie podlega wykonaniu w zakresie kwoty podatku od towarów i usług;
2) przepisów w zakresie kodów Taric - poprzez błędne przyjęcie, że towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami opisane jako "elementy systemów wentylacyjnych - redukcja stalowa, elementy systemów wentylacyjnych - redukcja stalowa z gumową uszczelką, "elementy systemów wentylacyjnych - zaślepka wykonana ze stali, elementy systemów wentylacyjnych - sztucer siodłowy stalowy z gumową uszczelką, elementy systemów wentylacyjnych - sztucer siodłowy stalowy", mieszczą się w kodzie Taric 7307 99 80 98 i nie należy klasyfikować ich odpowiednio do kodu Taric 7326 90 98 90 ("elementy systemów wentylacyjnych - redukcja stalowa", "elementy systemów wentylacyjnych - redukcja stalowa z gumową uszczelką", "elementy systemów wentylacyjnych - zaślepka wykonana ze stali") oraz Taric 7326 90 60 00 ("elementy systemów wentylacyjnych - sztucer siodłowy stalowy z gumową uszczelką", "elementy systemów wentylacyjnych- sztucer siodłowy stalowy").
Decyzją z dnia 18 kwietnia 2025 r. (nr 2201-IGC.4303.113.20244303.113.2024.EP) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., art. 73 ust. 1 p.c. oraz art. 34 ust. 4 ustawy o VAT – orzekł o:
1/ uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej powiadomienia M. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: Agencja Celna C. M. S. o długu celnym oraz o różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 22 października 2021r. (PWD 21PL322080M1337404 z 13 października 2021r.) i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;
2/ utrzymaniu w mocy decyzji z pozostałej części.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść zastosowanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.
Następnie organ wyjaśnił, że w myśl art. 124 ust. 1 UKC, dług celny w przywozie wygasa jeżeli nie jest już możliwe powiadomienie dłużnika o długu celnym zgodnie z art. 103. Natomiast przepis art. 103 ust. 1 UKC stanowi, że o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego.
W sprawie towar został objęty procedurą celną poprzez wpis do rejestru dnia 13 października 2021 r. Zgodnie z art. 77 ust. 2 UKC, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a w myśl art. 182 ust. 2 UKC, zgłoszenie celne uznaje się za przyjęte w momencie dokonania wpisu towarów do rejestru.
Uwzględniając art. 103 ust. 3 lit. b UKC, zgodnie z którym okres trzech lat na powiadomienie dłużnika zostaje zawieszony jeżeli organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym, powiadomienie o długu celnym mogło nastąpić do dnia 12 listopada 2024 r. Decyzja została doręczona importerowi 4 listopada 2024 r., a zgłaszającemu 19 listopada 2024 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do zgłaszającego powiadomienie o długu celnym (wynikającym ze zgłoszenia o nr [...]) nastąpiło po upływie trzech lat od jego powstania i dług celny wygasł.
W odniesieniu do zgłaszającego nie ma również podstaw do powiadomienia o różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, skoro na zwiększenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie wpływ ma wymagana kwota należności celnych, o której podatnik ten nie został skutecznie powiadomiony. Kwota ta nie może zostać wobec niego uznana za cło prawnie należne, o którym mowa w art. 30b ustawy o VAT.
Powyższe uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie.
W pozostałym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił w szczególności, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy zaś poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład, itp. odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co trzeba oceniać w każdym przypadku według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.
Kwestią sporną było to, czy następujące elementy systemów wentylacji:
1. redukcja stalowa z uszczelką lub bez,
2. zaślepka stalowej,
- mogą być klasyfikowane do kodu TARIC 7326 90 98 90, obejmującego pozostałe artykuły z żeliwa lub stali, pozostałe (jak wnosi strona), zaś
3. sztucer siodłowy stalowy z uszczelką lub bez
- może być klasyfikowany do kodu TARIC 7326 90 60 00, obejmującego pozostałe stalowe wywietrzniki nie mechaniczne, rynny, haki i podobne artykuły stosowane w przemyśle budowlanym, pozostałe artykuły z żeliwa lub stali, pozostałe,
- czy też wszystkie ww. towary powinny być klasyfikowane do kodu Taric 7307 99 80 98 obejmującego pozostałe artykuły ze stali (inne niż ze stali nierdzewnej), niegwintowane, o największej zewnętrznej średnicy nieprzekraczającej 609,6 mm, nieprzeznaczone do stosowania w statkach powietrznych, nieprzywożone z Tajwanu, z Indonezji, ze Sri Lanki lub z Filipin, inne niż kołnierze, gwintowane kolanka, łuki, tuleje i łączniki spawane doczołowo (jak orzekł organ I instancji).
Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezopornie wynika, iż towarami ujętymi w poszczególnych pozycjach przedmiotowych zgłoszeń celnych są w istocie kształtki wytworzone ze stali w postaci:
- redukcji stalowej z uszczelką lub bez,
- zaślepki stalowej o symbolach:
- sztucera siodłowego stalowego z uszczelka lub bez
Zakupione od chińskiego eksportera H. Co., Ltd. towary te zostały opisane na fakturze jako: "akcesoria wentylacyjne".
Zdaniem organu, są one rozpoznawalne jako konkretne elementy przeznaczone do montażu w systemie wentylacji o ściśle określonych wymiarach, które są gotowe do użycia. Dla przykładu, wyrób o oznaczeniu RC160-100 to redukcja tłoczona (element wentylacyjny niezbędny w instalacjach wymagających zmniejszenia średnicy kanału) o średnicy 160 mm i 100 mm, natomiast produkt o oznaczeniu EP100 oznacza zaślepkę (element instalacji, który przysłania, a tym samym zamyka przewód powietrzny) o średnicy 100 mm, z kolei PS100-100 - sztucer siodłowy o średnicy 100 i 100 mm, to element wentylacyjny, który ma zastosowanie kiedy spiralna rura kanałowa wymaga odgałęzienia (odgałęzienia kanałów wentylacyjnych), wykorzystywany przy nieco bardziej skomplikowanych instalacjach i może być używany jako odejście prostopadłe przewodów. Zostały one wytworzone w procesie tłoczenia ocynkowanej stali, o grubości od 0,5 mm, powłoka cynku 275 g.
Wymienione wyżej wyroby posiadają zamknięty przekrój poprzeczny umożliwiający ustalenie takich parametrów jak średnica. W przypadku kształtek o oznaczeniach katalogowych RC, RCX, EP, PS, PSX wynosi ona od 80 do 315 mm, nie przekracza zatem 609,6 mm.
Nie budzi przy tym wątpliwości, że towary będące przedmiotem postępowania posiadają zasadniczy charakter wyrobów gotowych, czyli rozpoznawalnych części systemu wentylacyjnego, co bezsprzecznie potwierdza dokumentacja fotograficzna, jak również schematy i opisy sposobu wykonania przykładowych połączeń wentylacyjnych oferowanych przez importera.
W toku postępowania spółka przedłożyła Krajową Ocenę Techniczną z dnia 23 maja 2023 r., wydaną przez Instytut Techniki Budowlanej w Warszawie na wniosek spółki w sprawie oceny przewodów wentylacyjnych F. o przekroju kołowym zawierającą opis systemu wentylacji z kanałami i kształtkami o przekroju okrągłym, które są produkowane przez importera, twierdząc, że niezależnie od sposobu połączenia, tj. jedynie przez styk, bądź również przez dodatkowe zabezpieczenie np. nitami czy wkrętami, po przyłączeniu do innych elementów niemożliwe jest ponowne wykorzystanie produktów. Importer podkreślał, iż niezależnie od sposobu połączenia, tj. jedynie przez styk, bądź również przez dodatkowe zabezpieczenie np. nitami czy wkrętami po przyłączeniu do innych elementów niemożliwe jest ponowne wykorzystanie produktów. Po demontażu może nastąpić uszkodzenie towaru, utrata dokładności wymiarowej i nieszczelność. Mając na uwadze powyższe spółka utrzymywała, że zastosowane połączenie stykowe nie jest połączeniem wielokrotnego montażu, co wyklucza możliwość klasyfikacji przywiezionych towarów do pozycji 7307. Powyższe uniemożliwia poprawne wykonanie ponownego połączenia przy spełnieniu wymagań co do szczelności przewodów i ponowne połączenie kształtki (złączki) z przewodem wentylacyjnym.
Importer przedstawił ponadto "Opinię w zakresie zastosowania sztucerów siodłowych, redukcji i zaślepek w instalacjach wentylacyjnych" wydaną w dniu 11 lutego 2025 r. przez Dyrektora Stowarzyszenia Polska Wentylacja mgr. inż. T. T. W jej treści wskazano, że instalacje wentylacyjne służące do transportu powietrza wentylacyjnego w budynkach są projektowane i wykonywane indywidualnie na podstawie projektu technicznego, zgodnie z wymogami przepisów i norm oraz uwzględnieniem specyfiki obiektu. Następnie wskazano z czego składają się instalacje (z przewodów i kształtek), odnosząc się również do ich indywidualnych rozmiarów i parametrów oraz że instalacje wentylacyjne są montowane z przeznaczeniem do pracy ciągłej i co do zasady nie przewiduje się ich przebudowy i demontażu do powtórnego wykorzystania, a do montażu poszczególnych elementów stosuje się wkręty metalowe lub spawanie (w zależności od użytego materiału). Techniki te łączą składane elementy w sposób mechaniczny. Dalej autor opinii koncentruje się na szczelności instalacji. Końcowo wskazał, że elementy, które byłyby wykorzystane wielokrotnie nie gwarantują odpowiedniej wytrzymałości i nośności instalacji i z tego względu są wykorzystywane jednorazowo.
W odniesieniu do takiego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, że elementy o oznaczeniach RC, RCX, EP, PS i PSX są łączone z kanałami wentylacyjnymi poprzez styk łączonych elementów (wsuwanie złączki do środka kanału lub nasuwanie na kształtkę). W katalogu produktów umieszczonych na stronie internetowej spółki zamieszczony jest następujący opis kształtki: "Redukcja tłoczona RT bez uszczelki to elementy wentylacyjne niezbędne w instalacjach wymagających zmniejszenia średnicy kanału. Za sprawą tej części jest to łatwe do osiągnięcia. Ponadto jej mocowanie jest naprawdę proste. Wystarczy zacisnąć na niej wywinięte krawędzie kształtki (...)". Dowodzi to, że połączenia omawianych elementów są rozłączne. Importer prezentuje stanowisko, że sporne towary są montowane w systemie wentylacji przez wsuwanie i dodatkowo zastosowanie nitów, wkrętów, taśm i lub masy akrylowej co uniemożliwia wielokrotne wykonanie takiego połączenia z jednoczesnym zachowaniem klasy szczelności. Nie wyklucza to jednak możliwości ponownego wykorzystania użytych części, a wskazuje jedynie, iż kolejne połączenie będzie gorszej jakości, mniej estetyczne i będą posiadały niższą klasą szczelności. Tam gdzie zachodzi potrzeba zastosowania nitów lub wkrętów (choć nie są one niezbędne przy montażu importowanych elementów) powstają otwory montażowe. Nie oznacza to jednak, że ponowny montaż elementów jest wykluczony. Z przedstawionych na stronie I. rysunków przedstawiających sposoby łączenia elementów systemu wentylacyjnego wynika, że technologicznie możliwe jest rozłączenie poszczególnych elementów, takich jak odgałęzienia, redukcje i zaślepki, sztucera siodłowego. Nity lub wkręty stanowią jedynie zabezpieczenie przed przypadkowym rozłączeniem elementów, co potwierdza, że połączenie ma charakter połączenia stykowego należącego do typu połączeń rozłącznych. Połączenie stykowe w tym przypadku polega na tym, że końce złącza RC, EP, PS i PSX wchodzą do środka rury lub przewodu rurowego (są wsuwane), w wyniku czego stykają się z powierzchnią ściany rury/przewodu wentylacyjnego (połączenie na styk).
Odnosząc się zaś do opinii z dnia 11 lutego 2025 r. organ wspomniał, że przedmiotem importu a zarazem klasyfikacji w sprawie są poszczególne elementy systemu wentylacji w postaci: redukcji stalowej z uszczelką lub bez, zaślepki stalowej i sztucera siodłowego z uszczelką lub bez. Przedmiotem importu nie jest gotowy system wentylacji. Autor opinii odnosi się do gotowego systemu wentylacyjnego i wskazuje na jego cechy i funkcje już po zmontowaniu. Autor wskazując na łączenie poszczególnych elementów wymienia uszczelnianie i spawanie, końcowo dodaje, że techniki te łączą składane elementy w sposób mechaniczny. Organ odwoławczy nie neguje faktu, że system wentylacji musi być szczelny i wytrzymały jednakże jak już odnotowano wyżej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa poszczególnych elementów, które w dniu dokonania zgłoszenia celnego są pojedynczymi, konkretnymi przedmiotami w postaci zaślepki, złączki czy sztucera (z uszczelką lub bez).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku doszedł zatem do przekonania, że charakterystyka kształtek o oznaczeniach RC, RCX, EP, PS, PSX będących przedmiotem sporu w pełni odpowiada zasadniczym cechom towarów klasyfikowanych do kodu TARIC 7307 99 80 98.
Organ przytoczył również Noty wyjaśniające do pozycji 7307 analizując, że przy każdej podanej metodzie łączenia, po przecinku zostały podane opisy złączek, których użycie determinuje wprost zastosowanie konkretnej metody łączenia. Zatem w przypadku złączek gwintowanych będzie to metoda łączenia przez skręcanie, w przypadku towarów będących złączkami do połączeń spawanych, będzie to metoda łączenia przez spawanie, a przypadku złączek "do wielokrotnego montażu", tj. złączek, które mogą być stosunkowo łatwo i szybko montowane oraz demontowane (w porównaniu do wcześniej wymienionych metod łączenia będzie to metoda łącznia przez styk) kwestia dalszych czynności wykonywanych w celu uzyskania np. większej szczelności instalacji nie została poruszona, bowiem dla organów celnych znacznie ma charakterystyka i stan towaru w chwili dokonania zgłoszenia.
Dalej wskazano, że klasyfikacja towarów będących przedmiotem postępowania została określona w oparciu o postanowienia reguł 1, 2a i 6 ORINS. W odniesieniu do reguły 2a ORINS wskazano, że importowane towary (a więc te które po poddaniu ich obróbce, która ma charakter wykończeniowy, stają się wyrobami gotowymi, chociażby o innych oznaczeniach katalogowych) mają zasadniczy charakter wyrobów gotowych, wobec czego zgodnie z tą regułą, również tych wyrobów dotyczą wszelkie informacje zawarte w treści pozycji 7307.
Wnioskowana przez spółkę pozycja 7326 obejmuje natomiast wszystkie artykuły z żelaza lub stali otrzymane w procesie kucia lub wyciskania, odcinania lub tłoczenia lub w innych procesach, takich jak składanie, montaż, spawanie, toczenie, frezowanie lub perforowanie, inne niż artykuły objęte poprzednimi pozycjami działu 73 lub objęte uwagą 1. do sekcji XV, lub też objęte działem 82 lub 83, lub bardziej szczegółowo objęte gdzie indziej w nomenklaturze.
Do pozycji 7326 włączone zostały jedynie artykuły będące elementami nośnymi, które tylko mocują lub podtrzymują rury i przewody rurowe, nie stanowiące natomiast ich integralnych części.
Fakt wytworzenia ze stali wyrobów będących przedmiotem postępowania, metodą głębokiego tłoczenia i bez stosowania dodatkowych procesów technologicznych, co jest niesporne, nie przesądza - w przeciwieństwie do tego co twierdzi importer - o uznaniu ich za artykuły stalowe, tłoczone, nieobrobione więcej oraz o ich klasyfikacji do pozycji 7326. O klasyfikacji tych wyrobów do pozycji 7307, a zarazem wykluczeniu ich z pozycji 7326, przesądza natomiast sposób ich łączenia z przewodami rurowymi. Przedmiotowe elementy o symbolach RC, RCX, EP, PS i PSX tworzą połączenia stykowe na zasadzie "wsuwania elementu w element", co jest niesporne w sprawie. Dzięki takiemu połączeniu stają się integralną częścią systemu wentylacyjnego - zwężkami, zaślepkami i odgałęzieniami. Nie stanowią zatem wyłącznie elementów nośnych podtrzymujących rury, co definitywnie wyklucza je z pozycji 7326.
W ocenie organu odwoławczego charakterystyka towarów objętych rozporządzeniem 2015/1934 w pełni odpowiada zasadniczym właściwościom towarów będących przedmiotem postępowania. Nadto organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował towary będące przedmiotem sporu do kodu TARIC 7307 99 80 98, określił kwotę cła antydumpingowego i dokonał właściwych zmian w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Konsekwencją tych ustaleń było określenie należności z tytułu podatku od towarów i usług.
Analizując całość materiału dowodowego dotyczącego kształtek o oznaczeniach RC, RCX, EP, PS, PSX w szczególności w zakresie materiału (blacha stalowa ocynkowana), techniki wytworzenia (głębokie tłoczenie), kształtu (przekrój poprzeczny okrągły zamknięty o średnicy od 100 do 315 mm), przeznaczenia do montażu kanałów wentylacyjnych, sposobu łączenia gotowych elementów (metoda na styk - wsuwanie elementu w element), stwierdzić należy, iż stan towaru został wyjaśniony w sposób jednoznaczny i nie budzi wątpliwości.
Ustosunkowując się do stanowiska zawartego w przedłożonej do akt sprawy opinii organ odwoławczy wyjaśnił, że organy obu instancji nie negują możliwości wykorzystania przedmiotowych sztucerów siodłowych do produkcji trójników. Podkreślił jednak, że sztucery te mogą być również stosowane bezpośrednio na przykład jako prostopadłe odejście rur, w ofercie znajdującej się na przywołanej w zaskarżonej decyzji stronie ww. importera znajdują się również sztucery siodłowe. Fakt, że sztucery te są wykorzystywane również do produkcji trójników nie wyklucza możliwości ich bezpośredniego wykorzystania jako elementu, stanowiącego integralną część systemów wentylacji, łączącego rury lub przewody rurowe w systemach wentylacji, a mając na uwadze, iż dla dokonania klasyfikacji towaru zasadnicze znaczenie ma stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia, na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należało stwierdzić, iż towary te winny być zaklasyfikowane do pozycji 7307 WTC - zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (reguła 1 ORINS), bowiem towary te spełniają funkcję łącznika rur lub przewodów rurowych.
Z kolei przywołane przez importera orzeczenia sądów administracyjnych nie mogły wypłynąć na zmianę stanowisko organu odwoławczego, ponieważ dotyczyły one klasyfikacji taryfowej towarów takich jak "tłoczone elementy systemu wentylacji w stanie rozmontowanym, z metalu, ocynkowane, niegwintowane - elementy nakładki siodłowej, element tłumika", a więc towary inne od towarów będących przedmiotem sporu w sprawie.
W ocenie organu odwoławczego w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zgromadzenie dowodów i ich swobodnej oceny w celu ustalenia rodzaju i stanu towaru oraz jego obiektywnych cech, umożliwiających w sposób jednoznaczny określenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej przywiezionego towaru. Przed wydaniem decyzji co do istoty sprawy wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody (art. 187 § 1 o.p.). Nie przekroczono granic swobody oceny zebranego materiału dowodowego, a organ odwoławczy wyjaśnił w sposób wyczerpujący przesłanki rozstrzygnięcia oraz prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy.
"I." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku ww. decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na kosztów postepowania.
Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. - poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy wniosków płynących z dowodu w postaci opinii eksperckich przedstawionych przez spółkę oraz jednocześnie nieprzeprowadzenie żądanego przez spółkę dowodu z biegłego w sytuacji, w której przedmiotem ww. dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy w postaci wiadomości specjalnych, dotyczących możliwości wielokrotnego montażu towarów i dokonanie przez organ arbitralnej, bezpodstawnej oceny tych okoliczności, nie mającej oparcia w materiale dowodowym, bez przedstawienia odpowiedniego uzasadnienia tej oceny;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. c, art. 77 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3, art. 101 ust. 1 UKC w zw. z art. 1 ust. 1 i 3, art. 2 rozporządzenia nr 2658/87 oraz regułami 1, 2a i 6 ORINS - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wskazane w zgłoszeniu towary opisane jako redukcja stalowa (z gumową uszczelką lub bez), zaślepka stalowa, sztucer siodłowy stalowy (z gumową uszczelką lub bez) są objęte kodem Taric 7307 99 80 98 (ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7% i stawką cła antydumpingowego w wysokości 58,6%) - podczas gdy zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 7307 i 7326, a także brzmieniem tych pozycji, jak również ogólnymi regułami interpretacji nomenklatury scalonej prawidłowe jest objęcie tych towarów kodami Taric należącymi do pozycji HS 7326, ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 2,7%, zadeklarowaną przez spółkę;
b) art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia 2015/1934 - poprzez nieuzasadnione zastosowanie tych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy i konsekwentnie, określenie stawki cła antydumpingowego dla przywozu towarów objętych zgłoszeniami.
W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że utrwalona praktyka orzecznicza wskazuje, że elementem niezbędnym do zakwalifikowania danego towaru łączonego z przewodami rurowymi poprzez "styk" do pozycji CN 7307 jest stwierdzenie możliwości wielokrotnego montażu takiej części. Ustalenia spółki, kontrolujących i organu wskazują spójnie na łączenie sztucerów siodłowych, redukcji i zaślepki przez styk z orurowaniem wentylacyjnym. W tym zakresie spółka wskazała na bardzo duże podobieństwo sprawy do stanu faktycznego, który był analizowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. (sygn. akt I GSK 3035/18) i przytoczyła okoliczności sprawy oraz stanowisko Sądu.
Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wniosków płynących z przedłożonych w postępowaniu opinii eksperckich z dnia 6 marca 2024 r. i z dnia 11 lutego 2025 r. stwierdzając, że tego typu towary można z systemu wentylacyjnego wyjąć, a następnie użyć ponownie lub zastąpić (s. 14) oraz, że sposób połączenia nie wyklucza możliwości ponownego wykorzystania użytych części, jedynie kolejne połączenie będzie "gorszej jakości, mniej estetyczne i będzie posiadało niższą klasę szczelności" (s. 11). Organ przedstawił swoje twierdzenia w sposób arbitralny i w oderwaniu od treści opinii eksperckiej, tymczasem przedmiotowa opinia wskazywała jednoznacznie na jednorazowość użycia sztucerów siodłowych, jak również redukcji i zaślepek, polegającą na tym, iż ich ponowne użycie nie zapewni wymaganej szczelności i dokładności wymiarowej, jak również norm i regulacji, co sprawi, że system wentylacyjny nie będzie efektywny.
Co więcej, organ niezasadnie uznał, że w sprawie zbędne jest przeprowadzanie dowodu z biegłego, gdyż istotne okoliczności zostały już wyczerpująco wyjaśnione innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. W konsekwencji, podobnie jak w sprawie skutkującej ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ dokonał oceny istotnych okoliczności (takich jak m.in. możliwości użycia towaru) jedynie na podstawie arbitralnej oceny źródeł, które nie wyjaśniały dostatecznie istotnych zagadnień, ignorując przedstawioną przez skarżącą opinię ekspercką, podczas gdy towary objęte zgłoszeniem są wykorzystywane przez profesjonalistów wąskiej oraz specyficznej dziedziny budownictwa i wymagają bardziej pogłębionej analizy. Nadto organ nie wskazał podstaw, na których opiera twierdzenie, że ponowny montaż towarów nie jest wykluczony, które jest przeciwne do twierdzenia zawartego w opinii eksperckiej.
Skarżąca podkreśliła, że każdy ciąg wentylacyjny, w którym wykorzystywane są sztucery siodłowe, zaślepki i redukcje stalowe objęte zgłoszeniem (poprzez łączenie elementów nitami lub poprzez inne połączenia szczelne) jest budowany dla konkretnego obiektu. Tym samym układ nabiera charakterystyki indywidualnej i przedmiotowe sztucery siodłowe, zaślepki oraz redukcje nie nadają się w ogóle do demontażu i ponownego montażu w innym obiekcie. Wskazała również, że wniosek spółki w zakresie powołania specjalisty w danej dziedzinie został odrzucony przez kontrolujących, nie został on również uwzględniony w postępowaniu przed organem I instancji, więc spółka wystąpiła z własnej inicjatywy do niezależnego eksperta o kompetencjach oraz doświadczeniu z zakresu inżynierii materiałowej o przeprowadzenie analizy na podstawie materiałów przedstawionych w postępowaniu.
W ocenie skarżącej, ustalenia organów nie mogą też skutecznie wskazywać na klasyfikację towarów do pozycji CN 7307, gdyż nie dokonały one rzetelnej analizy możliwości wielokrotnego użycia towarów objętych zgłoszeniem po demontażu, a analiza w tym zakresie dokonana przez niezależnego eksperta wskazuje na brak możliwości wielokrotnego użycia towarów po demontażu, a zatem nie jest spełniona przesłanka wielokrotnego montażu wynikająca z Not do HS w zakresie pozycji CN 7307 oraz orzecznictwa.
Odnosząc się do zasadności objęcia towarów pozycją HS (CN) 7326 skarżąca przytoczył treść reguł 1, 2a oraz 6 ORINS, a następnie wskazała, że brak zasadności klasyfikacji sztucerów siodłowych, redukcji i zaślepek do tej pozycji organ uzasadnia głównie interpretacją Not do HS, według której pozycja ta obejmuje jedynie wyroby stanowiące element nośny, tj. takie, które tylko mocują lub podtrzymują rury i przewody w ścianach. Należy jednak zauważyć, że fragment przedmiotowych wyjaśnień brzmi następująco: "Niniejsza pozycja jednak nie obejmuje wyrobów używanych do montażu rur i przewodów rurowych, które nie stanowią ich integralnej części (np. wieszaki, wsporniki itp. elementy nośne, które tylko mocują lub podtrzymują rury i przewody na ścianach, opaski zaciskowe do mocowania elastycznych przewodów rurowych lub węży do sztywnych rur, kranów, złączek, itp.) (pozycja 7325 lub 7326)". Organ pomija, że elementy nośne zostały wskazane tylko jako jeden z przykładów towarów, które nie stanowią integralnej części rur i przewodów rurowych. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości zatem, że w przeciwieństwie do stanowiska zaprezentowanego przez organ, również inne towary związane z montażem rur i przewodów rurowych są klasyfikowane do pozycji CN 7326. Przykładowo, wiążąca informacja taryfowa nr ROBTI2023/004090 potwierdza taką klasyfikację w zakresie prefabrykowanych sekcji (odcinków rur) wykorzystywanych w konstrukcji systemów rur. Należy zatem uwzględnić dalszą część przedmiotowych wyjaśnień, które sądy interpretują w tym kierunku, że w zakresie towarów łączonych przez styk, należy dokonać analizy możliwości wielokrotnego montażu (i jeśli taki montaż nie jest możliwy - klasyfikować je do pozycji CN 7326). Ustalenia spółki, kontrolujących i organu wskazują spójnie na łączenie sztucerów siodłowych (zasadniczo, jak wskazuje spółka i opinia ekspercka, części trójników), redukcji oraz zaślepki przez styk z orurowaniem wentylacyjnym. Opinia ekspercka wskazuje, że w odniesieniu do sztucerów siodłowych, redukcji i zaślepek wielokrotny montaż nie jest możliwy. Takie uznanie wyłącza możliwość klasyfikacji tych towarów do pozycji CN 7307.
Ponadto klasyfikacja do pozycji CN 7307 nie jest prawidłowa na podstawie obiektywnych cech i przeznaczenia towarów w oparciu o reguły ORINS. Odnosząc się do wskazywanej przez organ kwestii przeznaczenia towaru wg jego cech i właściwości jako obiektywnego kryterium klasyfikacji należy zauważyć, że już na moment importu towarów można stwierdzić, iż ich montaż będzie dokonywany w sposób, który uniemożliwi wielokrotny montaż. Sztucery siodłowe (zasadniczo element trójników), zaślepki stalowe i redukcje stalowe montowane są w każdym ciągu wentylacyjnym poprzez połączenia szczelne, a ciąg wentylacyjny jest budowany dla danego, konkretnego obiektu. Tym samym każdy układ nabiera charakterystyki indywidualnej i przedmiotowe towary po demontażu nie nadają się w ogóle do ponownego montażu w innym obiekcie (co szerzej wyjaśniono również w opinii eksperckiej).
W tym kontekście znaczenie ma również materiał dowodowy wskazany przez spółkę w zakresie przeznaczenia sztucerów siodłowych, który potwierdza ich zasadnicze zastosowanie w konstrukcji trójników. Zarówno z ustaleń kontrolujących, jak i stanowiska spółki wynika, że za zasadnicze przeznaczenie towaru należy uznać użycie jako jeden z komponentów do produkcji trójnika, która stanowi proces złożony.
Przytoczone źródła przeczą tezom organu i sugerują, że sztucer siodłowy nie powinien być traktowany jako integralna część systemu wentylacji. Stanowi on jedynie jeden z elementów wyrobu, który będzie w systemie wentylacji montowany, a jednocześnie element ten nie posiada zasadniczego charakteru trójnika jako wyrobu gotowego (w myśl reguły 2a ORINS), o czym świadczy m.in. liczba i poziom skomplikowania wymienionych procesów produkcyjnych mających na celu skonstruowanie trójnika. Spółka zaznaczyła jednocześnie, że nawet okoliczność potencjalnego odsprzedania sztucera przez spółkę nie przesądzałaby o uznaniu jego zasadniczego zastosowania jako integralna cześć systemu wentylacji (nie przeczy to bowiem dalszemu wykorzystywaniu zasadniczo jako element trójnika).
Skarżąca zauważyła, że twierdzenia organu są oparte na niezrozumiałym i niezgodnym ze stanem faktycznym założeniu, iż redukcje stalowe i zaślepki stalowe objęte zgłoszeniem podlegają obróbce, która pozwala je uznać za towary objęte pozycją CN 7307. Świadczy to niewątpliwie o dokonaniu jedynie pobieżnej analizy materiału dowodowego przez organ i niewłaściwym zastosowaniu reguły 2a ORINS.
Opierając się zatem na tytule pozycji HS (CN) 7326, Notach do HS do tej pozycji oraz regułach ORINS, towary w ocenie spółki zostały poprawnie zaklasyfikowane do pozycji 7326. Uwzględniając obiektywne cechy i właściwości tych towarów, spółka przyjęła kody CN i TARIC mieszczące się podpozycji CN 7326 90 "Pozostałe".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Uczestnik postępowania M. S. nie zajęła stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
Na wstępie należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym w sprawie ze skargi skarżącej spółki orzekał już tutejszy Sąd (zob. wyroki: z dnia 12 czerwca 2025 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 121/25, III SA/Gd 152/25, III SA/Gd 173/25, III SA/Gd 180/25 i III SA/Gd 169/25), oddalając skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje argumentację oraz ocenę prawną wyrażoną w powyższych wyrokach za w pełni prawidłowa i zasadną dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Przedmiotem sporu w sprawie była klasyfikacja taryfowa importowanego z Chin towaru określonego w zgłoszeniach celnych jako elementy systemów wentylacyjnych, takich jak:
- sztucer siodłowy stalowy (z gumową uszczelką lub bez), zadeklarowany do kodu TARIC 7326 90 60 00, obejmującego pozostałe stalowe wywietrzniki nie mechaniczne, rynny, haki i podobne artykuły stosowane w przemyśle budowlanym, pozostałe artykuły z żeliwa lub stali, pozostałe, oraz
- redukcja stalowa (z gumową uszczelką lub bez) oraz zaślepka stalowa zadeklarowane do kodu TARIC 7326 90 98 90, obejmującego pozostałe artykuły z żeliwa lub stali, pozostałe.
Organy celno-skarbowe uznały natomiast, że prawidłowa klasyfikacja taryfowa ww. towarów powinna zostać dokonana do kodu TARIC 7307 99 80 98, obejmującego pozostałe artykuły ze stali (inne niż ze stali nierdzewnej), niegwintowane, o największej zewnętrznej średnicy nieprzekraczającej 609,6 mm, nieprzeznaczone do stosowania w statkach powietrznych, nieprzywożone z Tajwanu, z Indonezji, ze Sri Lanki lub z Filipin, inne niż kołnierze, gwintowane kolanka, łuki, tuleje i łączniki spawane doczołowo.
Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej także w skrócie "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach, zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Wspólna Taryfa Celna obejmuje nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a UKC).
Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).
Zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie dokonano w październiku, listopadzie i grudniu 2021 r., w związku z czym za podstawę rozstrzygnięcia prawidłowo przyjęto rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 361 z 30 października 2020 r., str. 1), które - zgodnie z art. 2 – stosuje się od 1 stycznia 2021 r.
Należy zwrócić uwagę na to, że WTC ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Wspólna Taryfa Celna jest oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej w krajach Unii Europejskiej. ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających.
Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. Stosownie do pkt III lit. b) Not wyjaśniających do reguły 1, druga część niniejszej reguły dotyczy sposobu dokonywania klasyfikacji przy zastosowaniu w razie potrzeby reguł 2, 3, 4, i 5, pod warunkiem że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.
Reguła 2a ORINS stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.
Reguła 6 ORINS stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Do interpretacji określonych pozycji taryfowych przyczyniają się także Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich ("Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1a oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (por. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-635/13 SC ALKA CO SRL).
Zaznaczyć też należy, że Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatur (zob. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem; z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę.
Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (zob. wyrok ETS z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (por. wyrok ETS z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma).
Dział 73 WTC, zgodnie z rozporządzeniem nr 2020/1577, obejmuje "artykuły z żeliwa lub stali", natomiast pozycja 7303 WTC obejmuje: Łączniki rur lub przewodów rurowych (na przykład złączki nakrętne, kolanka, tuleje), z żeliwa lub stali: - Pozostałe (tzn. niebędące łącznikami odlewanymi czy też pozostałymi, ze stali nierdzewnej)
7307 99 - - Pozostałe
7307 99 80 - - - Pozostałe
- - - - Pozostałe
- - - - - O największej zewnętrznej średnicy nieprzekraczającej 609,6 mm:
7307 99 80 98 - - - - - - pozostałe (tzn. nieprzywożone z Tajwanu, z Indonezji, ze Sri Lanki lub z Filipin).
Z Not wyjaśniających do pozycji 7307 WTC wynika, iż pozycja ta "obejmuje armaturę z żelaza lub stali, stosowaną głównie do łączenia dwóch rur lub, przyłączania rur do jakiegokolwiek urządzenia lub do zaślepiania otworu rury. Niniejsza pozycja jednak nie obejmuje wyrobów używanych do montażu rur i przewodów rurowych, które nie stanowią ich integralnej części (np. wieszaki, wsporniki itp. elementy nośne, które tylko mocują lub podtrzymują rury i przewody na ścianach, opaski zaciskowe do mocowania elastycznych przewodów rurowych lub węży do sztywnych rur, kranów, złączek itp.) (pozycja 7325 lub 7326).
Połączenie uzyskuje się:
- przez skręcanie, jeżeli stosuje się złączki gwintowane żeliwne lub stalowe;
- przez spawanie, jeżeli stosowane są złączki stalowe do połączeń spawanych czołowych lub kielichowych. W przypadku spawania czołowego końce złączek i rur są cięte prostopadle do osi lub fazowane;
- lub przez styk, jeżeli stosuje się złączki do wielokrotnego montażu.
Niniejsza pozycja obejmuje więc kołnierze płaskie, kołnierze płaskie z kutymi pierścieniami, kolanka, łuki i łuki rurowe, nawet o kącie 180°, reduktory, trójniki, krzyżaki, korki i zatyczki, zaślepki, złączki do balustrad i konstrukcji rurowych, śruby regulacyjne, łączniki z wieloma rozgałęzieniami, tuleje, syfony, złączki dwuwkrętne, dwuzłączki, zaciski i opaski (...)".
Z ustaleń organów wynika, że będące przedmiotem importu przedmioty, tj. zaślepki – EP, redukcje stalowe z gumową uszczelką lub bez – RCX i RC oraz sztucery siodłowe z gumową uszczelką lub bez – PSX i PS, wykonane w procesie tłoczenia ocynkowanej stali o grubości od 0,5 mm (powłoka cynku 275 g), to konkretne elementy przeznaczone do montażu w systemie wentylacji o ściśle określonych wymiarach (już w zgłoszeniach celnych towary te zostały przez importera opisane jako "elementy systemów wentylacyjnych"). W przypadku kształtek o oznaczeniach katalogowych RC i EP, PS i PSX średnica wynosi od 100 do 315 mm, nie przekracza zatem 609,6 mm. Zgodzić się zatem należało z organami celno-skarbowymi, że choć ww. elementy systemu wentylacji same w sobie są niegotowymi, pojedynczymi częściami tego systemu, to jednak posiadają zasadniczy charakter wyrobów gotowych, tj. gotowej redukcji, gotowej zaślepki, gotowego odgałęzienia kanału wentylacyjnego, dedykowanych do wykonania i montażu systemu wentylacyjnego. W tym zakresie Sąd podkreśla zatem, że zasadniczy charakter wyrobu gotowego będzie posiadała zarówno redukcja importowana już z wyposażeniem jej w uszczelkę, jak i bez, a także sztucer siodłowy importowany już z wyposażeniem w uszczelkę, jak i bez.
Innymi słowy, importowane towary są rozpoznawalne jako konkretne elementy przeznaczone do montażu w systemie wentylacji o ściśle określonych wymiarach, które są gotowe do użycia. Towary te posiadają zasadniczy charakter wyrobów gotowych, czyli rozpoznawalnych części systemu wentylacyjnego, co – w ocenie Sądu - bezsprzecznie potwierdza zgromadzona w toku postępowania dokumentacja, m.in. fotograficzna, jak również schematy i opisy sposobu wykonania przykładowych połączeń wentylacyjnych oferowanych przez importera. Charakter wyrobu gotowego – wbrew twierdzeniom skarżącej – posiadają także towary oznaczone jako sztucery siodłowe. Pomimo bowiem twierdzeń spółki popartych także załączoną opinią biegłego z dnia 6 marca 2024 r., że przedmiotowe sztucery wykorzystywane są do wytwarzania (konstruowania) trójników, to jednak - w ocenie Sądu - zasadniczy charakter sztucerów nie wyklucza użycia ich w konstrukcji systemu wentylacyjnego, jako elementu tego systemu (a nie jedynie jako elementu wytworzonego w przyszłości trójnika). Świadczy o tym treść ww. opinii, w której wskazano, że "sztucery siodłowe, będące przedmiotem zainteresowania spółki, znajdują zastosowanie głównie w konstrukcji trójników", co nie oznacza, że posiadają "wyłącznie" takie zastosowanie, jak też wynika to też z wyjaśnień samego importera (znajdujących się na jego stronach internetowych), w których wskazywano, że sztucer siodłowy ma zastosowanie w przypadku kiedy spiralna rura kanałowa wymaga odgałęzienia (kanał spiralny standardowy 0,5 mm), a zatem obiektywnie biorąc rzecz pod uwagę mogą być stosowane bezpośrednio na przykład jako prostopadłe odejście rur lub przewodów elastycznych flex czy też sonoduct odchodzących od ciągu wentylacyjnego. Sama więc okoliczność, że skarżąca spółka wykorzystuje przedmiotowe sztucery do produkcji trójników nie wyklucza możliwości ich bezpośredniego wykorzystania jako elementu, stanowiącego integralną część systemów wentylacji, łączącego rury lub przewody rurowe w systemach wentylacji, a mając na uwadze, iż dla dokonania klasyfikacji towaru – jak to zostało podkreślone powyżej - zasadnicze znaczenie ma stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia, to na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należało stwierdzić, iż przedmiotowe sztucery (z uszczelką czy też bez), jak również zaślepki czy także redukcje (z uszczelką czy bez), stanowią towary, które winny być zaklasyfikowane do pozycji 7307 WTC - zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (reguła 1 ORINS), towary te bowiem spełniają funkcję łączników rur lub przewodów rurowych.
Reasumując, stan towarów w chwili importu pozwalał na przyłączenie sztucera siodłowego jako łącznika pozwalającego na wykonanie prostopadłego odgałęzienia przewodu rurowego. Takie zastosowanie było też wskazywane przez samą stronę jako możliwe, na co organ zwrócił uwagę, analizując informacje podane na stronie internetowej – to jest że sztucer może być użyty również jako odejście prostopadłe rur czy przewodów. To, że ten towar mógłby być użyty także jako część innego elementu, który zostanie wykonany po imporcie przez stronę, nie mógł mieć w tych okolicznościach decydującego znaczenia klasyfikacyjnego.
Nie można także podzielić w rozpoznawanej sprawie stanowiska skarżącej kwestionującego prawidłowość klasyfikacji ww. towarów do pozycji 7307 z uwagi na niewypełnienie warunku wskazanego w Notach wyjaśniających, odnoszącego się do możliwości "wielokrotnego montażu" ze sobą na styk przedmiotowych towarów (złączek dedykowanych do systemów wentylacyjnych). Skarżąca podkreślała bowiem, że niezależnie od sposobu połączenia, tj. przez styk (bądź także przez dodatkowe zabezpieczenie np. nitami czy wkrętami po przyłączeniu do innych elementów), niemożliwe jest ponowne wykorzystanie tych produktów, gdyż po demontażu może nastąpić uszkodzenie towaru, utrata dokładności wymiarowej i czy nieszczelność.
W rozpoznawanej sprawie nie budziło zatem wątpliwości, że łączenie importowanych towarów, w ramach konstruowanego systemu wentylacji, odbywa się na zasadzie połączeń stykowych, tzn. poprzez wsunięcie złączki do środka kanału lub nasunięcie na kształtkę. Wskazuje to, że co do zasady połączenie takie spełnia obiektywnie rzecz biorąc cechy połączenia wielokrotnego ("wielokrotnego montażu"), poprzez możliwość wielokrotnego wsuwania i wysuwania łączonych ze sobą w ten sposób elementów. Złączki montowane przez styk można wyjąć, a następnie (np. po sprawdzeniu stanu kanału, czy dokonaniu naprawy) użyć ponownie bądź zastąpić innymi tego typu złączkami, co jest jedną z cech i atutów metody łączenia "przez styk".
W konsekwencji oznacza to, że przedmiotowe towary stanowiące elementy systemów wentylacyjnych, w stosunku co do których istnieje możliwość ich połączenia we wskazany sposób, stanowią towary opisane w Notach wyjaśniających do pozycji 7307, a w konsekwencji objęte są tą pozycją taryfową. Właściwości i cechy importowanego towaru dla potrzeb jego klasyfikacji ocenia się na dzień zgłoszenia celnego, a w tym dniu niewątpliwie importowane towary charakteryzowały się tym, iż – stanowiąc integralną część przewodów rurowych (systemu wentylacyjnego) – posiadały możliwość łączenia ze sobą "przez styk", w sposób umożliwiający ich wielokrotne łączenie i rozłączanie poprzez wsuwanie i wysuwanie. Prawodawca nie uzależnił natomiast możliwości oceny z punktu widzenia dokonywania klasyfikacji towaru (i wykluczenia towaru z pozycji 7307) od możliwości - w związku z wielokrotnym łączeniem i rozłączaniem określonych elementów (towarów) – ewentualnej zmiany (utraty) jakości kolejnych połączeń (np. pod względem zachowania określonych norm szczelności czy estetyki). Nie można zatem, w ocenie Sądu, dokonywać interpretacji ww. treści Not wyjaśniających do pozycji 7307 w ten sposób, by uzależniać taryfikację towaru od ewentualnych późniejszych zdarzeń, związanych w istocie z eksploatacją danego towaru.
To, że dany element, dany rodzaj kształtki łączącej (w tym przypadku sztucera, czy redukcji) można już w chwili importu połączyć na styk i rozłączyć następnie z przewodem rurowym jest wystarczające dla dokonania klasyfikacji taryfowej wskazanej przez organy. Jeżeli strona decyduje się w prowadzonej działalności montować - dla dodatkowego zabezpieczenia oraz dla wzmocnienia klasy szczelności wentylacji - dodatkowe zabezpieczenia do łączenia na styk (nawet dodatkowo jeszcze poza uszczelkami), nie ma to znaczenia dla stanu towaru w chwili jego importu, który niewątpliwie umożliwiał wykonanie przyłączenia do przewodu rurowego na styk i jednocześnie rozłączenia następne tych elementów.
Z tego powodu Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela stanowiska wyrażonego w przywoływanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. (sygn. akt I GSK 3035/18), w którym w odniesieniu do pozycji 7307 stwierdzono, że ponowne wykorzystanie określonego przedmiotu polegać ma na stosowaniu go w pełnym zakresie (w jego całokształcie) i zgodnie z jego przeznaczeniem, a o takim nie może być mowy, jeżeli element został zniszczony bądź nawet tylko uszkodzony w takim stopniu, że nie wykazuje już swoich pierwotnych właściwości. W ocenie Sądu istotnym z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów do pozycji 7307 jest bowiem ustalenie, iż rodzaj zastosowanego połączenia umożliwia ponowny montaż importowanych elementów, natomiast okoliczność możliwej utraty norm szczelności ponownie zamontowanych elementów czy trudność przy próbie zachowania współśrodkowości otworów nie ma wpływu na przyporządkowanie produktów do ww. pozycji WTC (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 997/19).
Nie można zgodzić się także ze stroną skarżącą, że właściwa dla importowanych towarów była pozycja 7326 (kod Taric 7326 90 98 90 oraz 7326 90 60 00), z uwagi na to, że obejmuje ona wszystkie "pozostałe artykuły z żeliwa lub stali" otrzymane w procesach kucia lub tłoczenia, ale nie obrobione więcej. Pozycja 7326 obejmuje zatem tylko takie artykuły z żeliwa lub stali otrzymane m.in. w procesie kucia czy tłoczenia, które nie zostały objęte poprzednimi pozycjami działu 73 (np. pozycją 7307), ani "bardziej szczegółowo objęte gdzie indziej w nomenklaturze", oraz które stanowią jedynie elementy nośne, tj. mocujące lub podtrzymujące rury i przewody rurowe ale nie stanowiące ich integralnych części, co wynika wprost z treści Not wyjaśniających do pozycji 7326. Ponadto zakres przedmiotowy pozycji 7326 nie odpowiada charakterowi importowanych towarów. Importowane towary to bowiem elementy stanowiące integralne części systemu wentylacji. Znajduje to potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w sprawie, w tym również w powołanych przez skarżącą. Przedmiotowe elementy tworzą połączenia stykowe na zasadzie "wsuwania elementu w element", co jest niesporne w sprawie. Dzięki takiemu połączeniu stają się integralną częścią systemu wentylacyjnego.
Natomiast wskazana przez skarżącą pozycja 7326 ujmuje m.in. obejmy lub opaski zaciskowe do mocowania elastycznych przewodów rurowych, lub węży do sztywnych rur, kranów i złączek; kołnierze (opaski zaciskowe węży) stosowane do mocowania giętkich przewodów rurowych lub węży do sztywnych rur kranów złączek itp., a także wieszaki, wsporniki i podobne podpory do mocowania rur i przewodów rurowych na ścianach, jak również "haki i podobne artykuły stosowane w przemyśle budowlanym" do mocowania rur i przewodów na ścianach. Zasadnie organy stwierdziły, że importowane towary nie stanowią wyłącznie elementów nośnych podtrzymujących rury, co definitywnie wyklucza je z pozycji 7326.
Należy wskazać, że przy taryfikacji towarów pierwszeństwo mają - brzmienie pozycji i kodów Taric oraz brzmienie uwag do sekcji i działów. Noty do pozycji (tu: 7307 i 7326) nie mogą zawężać zakresu przedmiotowego tych pozycji wynikającego z ich brzmienia. W świetle powyższych wyjaśnień, to czy sporne elementy tworzą połączenia wielokrotnego montażu po dokonaniu importu, czy też powtórny montaż jest już wtedy utrudniony, jest nieistotne z punktu widzenia taryfikacji importowanych towarów, i to zarówno do pozycji 7307, jak i pozycji 7326 WTC. Istotnym jest natomiast przede wszystkim to, czy montowany element stanowi integralną część systemu wentylacji, czy stanowi jedynie element nośny, tj. przymocowujący przewody wentylacyjne np. do ściany. W pierwszym przypadku towar jest taryfikowany do poz. 7307 WTC, w drugim do poz. 7326 WTC.
W ocenie Sądu Noty wyjaśniające do pozycji 7307 mają na względzie przede wszystkim zwrócenie uwagi, że do pozycji tej należy dedykować towary będące najogólniej rzecz biorąc łącznikami, czy inaczej kształtkami łączącymi, pozwalającymi połączyć inne elementy sytemu rur, będące integralną częścią tego systemu, gdzie obrazowo wskazuje się w jaki sposób może nastąpić połączenie, tj. przez skręcanie, spawanie lub przez styk. Opis ten ma jednak przede wszystkim znacznie dla stwierdzenia cech towaru z chwili dokonania importu.
Pozycja 7307 WTC w pełni odzwierciedla właściwości importowanych towarów (materiał, sposób wytworzenia i obróbki, parametry techniczne, funkcjonalność, przeznaczenie, zastosowanie), wskazując, że importowane w towary, tj. zaślepki, redukcje stalowe i sztucery siodłowe stalowe (niezależnie od tego czy są importowane już z uszczelką czy bez) stanowią integralne części przewodów rurowych dedykowanych systemom wentylacyjnym.
Ponieważ w przedmiotowej sprawie np. sztucery siodłowe były importowane już z gumową uszczelką, Sąd wskazuje, że nawet w przedłożonej przez stronę opinii wyposażenie w uszczelkę wskazywano jako alternatywny sposób uszczelniania wentylacji (alternatywny dla taśm, akryli, silikonów). Powyższe Sąd wskazuje jednak jedynie na marginesie, bowiem stoi na stanowisku, że okoliczność, iż w praktyce strona skarżąca stosuje w budowanych systemach wentylacyjnych jeszcze dodatkowe wzmocnienia dla łączenia na styk, pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji towaru, który sprowadzała i który w chwili importu niewątpliwie posiadał cechy łączników, o których mowa w pozycji 7307 i umożliwiał w tym czasie wykonanie połączenia, jego demontaż i jego ponowne wykorzystanie, tj. ponowne przyłączenie.
W konsekwencji zatem nie mogło budzić wątpliwości, że charakterystyka towarów objętych rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2015/1934 z dnia 27 października 2015 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych łączników rur i przewodów rurowych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w następstwie przeglądu wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009 w pełni odpowiadała zasadniczym właściwościom przywiezionych przez skarżącą tłoczonych elementów systemu wentylacji wytworzonych ze stali, ujętych w wymienionych powyżej zgłoszeniach celnych. Dokonana przez organy klasyfikacja taryfowa przedmiotowych towarów do kodu TARIC 7307 99 80 98, który został wprost wymieniony w treści art. 1 ust. 1 przywołanego wyżej rozporządzenia, pociągnęła zatem konieczność obciążenia tych towarów cłem antydumpingowym.
Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy wniosków płynących z dowodów w postaci opinii eksperckich przedstawionych przez spółkę w niniejszej sprawie oraz nieprzeprowadzenia żądanego przez spółkę dowodu z biegłego na wykazanie możliwości wielokrotnego montażu towarów i w konsekwencji dokonania przez organy arbitralnej oceny tych okoliczności, nie mającej oparcia w materiale dowodowym, Sąd stwierdza, że są one bezzasadne.
Z zaprezentowanego przez organ stanowiska wynika, że wszystkie okoliczności sprawy dotyczące ustalenia stanu importowanych towarów, takie jak rodzaj towarów, materiał z którego zostały wytworzone, technika wytwarzania, przeznaczenie i walory użytkowe, a także sposób łączenia gotowych elementów, zostały wyjaśnione w sposób jednoznaczny i wystarczający, a zatem wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwości technicznych (możliwości wielokrotnego montażu) importowanych towarów był niezasadny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (por. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 228/16; z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 701/17 oraz z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 485/16). Klasyfikacji towaru do konkretnej pozycji dokonuje organ na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o cechy, właściwości i stan danego towaru w momencie dokonywania zgłoszenia celnego organ. Organ jest jedynie uprawniony, a nie zobowiązany do tego, by zasięgnąć opinii biegłego na etapie czynionych przez siebie ustaleń (art. 197 § 1 o.p.).
Mając to na uwadze, Sąd podziela stanowisko organów, że stan importowanego towaru dla potrzeb dokonania jego taryfikacji był znany, a tym samym powołanie biegłego byłoby bezcelowe. Informacje o rodzaju towarów, materiale z którego zostały wytworzone, technice wytwarzania, przeznaczeniu, sposobie łączenia z innymi elementami, walorach użytkowych (zastosowaniu), w posiadaniu których były organy orzekające w sprawie, umożliwiły w sposób jednoznaczny ustalenie tożsamości towaru oraz dokonanie taryfikacji do właściwego kodu Taric, zgodnie z ORINS. Jak to zostało powyżej wyjaśnione okoliczność "wielokrotnej możliwości montażu towarów przez styk" w kontekście przyszłego i ewentualnego zużycia i utraty pierwotnych właściwości czy funkcjonalności tych towarów pozostawała okolicznością indyferentną dla ich klasyfikacji taryfowej.
Sąd podzielił zatem ocenę, że stan towaru był znany i nie wymagał oceny biegłego, co do tego jak towar ten należało postrzegać i klasyfikować w chwili jego importu. To bowiem jak strona w praktyce konstruuje swoje systemy wentylacji, tzn., że dodatkowo wzmacnia połączenia możliwe na styk, czy też konstruuje ze sztucerów gotowych do użycia w określonym zakresie także inne towary (tj. trójniki), pozostaje bez znaczenia dla obiektywnego stanu towaru w chwili zgłoszenia.
Sąd za niezasadny uznał także sformułowany przez stronę zarzut naruszenia pozostałych wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało polegać na niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnieniu wniosków płynących z przedstawionych w postępowaniu przez spółkę opinii eksperckich.
Akta sprawy wskazują, że materiał dowodowy zgromadzony w kontrolowanym postępowaniu był kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skarżącej spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu, a argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym, jest wyczerpująca i przekonująca. Organy obu instancji dysponowały wystarczającymi dowodami w sprawie i na tej podstawie dokonały prawidłowej klasyfikacji towaru, nie uchybiając przy tym zasadom przeprowadzonego postępowania.
Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności (art. 120 o.p.) czy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W przedmiotowej sprawie okoliczność, że z materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski odnośnie do klasyfikacji importowanego towaru odmienne od oczekiwań skarżącej wynika z uwzględnienia treści przepisów obowiązujących w zakresie takiej klasyfikacji. Zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. są zatem niezasadne.
W świetle obowiązujących zasad klasyfikacji organ wyprowadził też z zebranego materiału dowodowego właściwe wnioski co do klasyfikacji przedmiotowego towaru, nie naruszając powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Podsumowując wskazać należy, iż organ odwoławczy nie dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów prawa. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.