III SA/Gd 296/25

III SA/Gd 296/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Jolanta Sudoł /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 264, art. 265 § 1-2, art. 266 § 1, art. 267 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1373
art. 73 ust. 1
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r.  Prawo Celne (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść, Asesor WSA Maja Pietrasik, Protokolant: Sekretarz sądowy Wioleta Gładczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi H.-E. M.J. D. Spółki jawnej z siedzibą w S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2025 r., nr 2201-IGC.472.1.2025.IJS w przedmiocie odmowy zwrotu poniesionych kosztów za badania laboratoryjne oddala skargę.
Uzasadnienie
H. Sp. j. z siedzibą w S. (dalej także: "importer", "spółka", "skarżąca") w dniu 23 lipca 2024 r. wystosowała do Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wezwanie do zapłaty, w którym wniosła o zwrot poniesionych kosztów w wysokości 9.840 zł za badania, opinię i ekspertyzy sporządzone przez S. (w skrócie - "S.").
Zdaniem spółki, przedmiotowe koszty były bezpośrednią konsekwencją nieprawidłowej decyzji nr 328000-322080.4303.86.2022.14.WA z dnia 3 października 2022 r. w sprawie określenia klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w poz. 2 i 4 zgłoszenia celnego nr [...] wydanej w oparciu o wadliwe sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Mazowiecki Urząd Celno-Skarbowy w Warszawie Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w Otwocku, Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej również jako - "Centralne Laboratorium"). W żądaniu odwołano się do art. 187 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 1468 ze zm.) i dołączono trzy kopie faktur.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "organ", "Naczelnik") decyzją z dnia 7 stycznia 2025 r., nr 328000-CZC-1.472.1.2024.KL, odmówił zapłaty kwoty 9.840 zł tytułem poniesionych kosztów za przeprowadzone przez importera badania w "S.".
Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 265 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "o.p."), organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Badania próbek towarów w przedmiotowej sprawie zostały wykonane na zlecenie importera bez zgody Naczelnika. Wynik nadesłanych badań przez importera nie był kluczowym argumentem dla klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Organ bowiem dokonał również badania pobranych próbek towarów i tymi kosztami nie obciążał importera.
Organ wskazał ponadto, że gdyby nawet uznać poniesione przez importera koszty za koszty postępowania jako inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy, to złożone żądanie zwrotu poniesionych kosztów po zakończeniu postępowania administracyjnego (sprawa zakończona w postępowaniu administracyjnym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r.), w świetle przepisu art. 266 § 2 o.p., utraciło ważność.
Spółka w odwołaniu podniosła, że art. 266 § 2 o.p. nie dotyczy kosztów takich, jak w niniejszej sprawie, co wynika literalnie z jego treści. Spółka zwróciła uwagę, że z zaskarżonej decyzji, wynika wprost, że decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18 grudnia 2023 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej, utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 25 kwietnia 2024 r. wydano mając na uwadze również wyniki badań przeprowadzone na zlecenie strony przez "S.", a próbki badanych towarów zostały udostępnione bezpośrednio przez organ, co wyklucza możliwość uznania, że badania zostały wykonane bez jego wiedzy i zgody. Zdaniem Spółki, to właśnie te badania stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji celnej, co potwierdza ich bezpośredni wpływ, o którym mowa w art. 265 § 2 o.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, rozpatrując odwołanie, decyzją z dnia 22 kwietnia 2025 r., nr 2201-IGC.472.1.2025.IJS, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego.
W odniesieniu do pierwszego z zarzutów odwołania organ odwoławczy przyznał rację spółce, że dokonana przez organ pierwszej instancji interpretacja art. 266 § 2 o.p. jest wadliwa. Jego treść potwierdza słuszność argumentacji zawartej w odwołaniu, że przepis ten nakłada granice czasowe na skuteczne złożenie żądania o zwrot wyłącznie kosztów podróży, nie zaś wszelkich kosztów, do otrzymania których uprawniona jest strona (inne osoby). Szczególnie nieprawidłowa jest interpretacja treści tego przepisu zawarta w stanowisku ws. odwołania, że art. 266 § 2 o.p. dotyczy terminu na wniesienie żądania zwrotu kosztów, które organ uzna za bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem w sprawie. Artykuł ten stanowi bowiem, iż żądanie zwrotu poniesionych kosztów podróży należy zgłosić (...) pod rygorem (...), a zatem prawidłowe odczytanie wynikającej z niego normy prawnej, nie wymaga więcej aniżeli analiza jego literalnej treści.
Słuszność tego zarzutu nie stanowi, w ocenie organu odwoławczego, samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ponieważ jej uzasadnienie świadczy o tym, że nie była to wyłączna przyczyna odmowy spełnienia żądania, która to opiera się na przesądzeniu o braku bezpośredniości i istotności dowodów dostarczonych przez spółkę dla wyniku postępowania, co jest kwestionowane poprzez drugi z zarzutów odwołania.
Analizując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył zarówno, czy sporne koszty odpowiadają którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 265 § 1 pkt 1-2b o.p., jak i słuszność stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, z której wynika, że Naczelnik zakwalifikował poniesione wydatki jako niezwiązane bezpośrednio z przedmiotem postępowania, a zatem niemieszczące się w pojęciu kosztów postępowania w rozumieniu Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy wskazał, że nie ulega wątpliwości, że wydatki te nie stanowiły "kosztów związanych z osobistym stawiennictwem strony", o których mowa w art. 265 § 1 pkt 2-2b o.p., a zatem ostatecznej weryfikacji podlegało, czy mogły stanowić koszty postępowania, o których mowa w pkt 1 tego przepisu, jako należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 959 i 1237). W dziale 2 tytułu III (art. 85-93a) tej ustawy określono przypadki zwrotu określonych kosztów w szczególności świadkom (art. 85-88a), biegłym (art. 89-89c i art. 90-90b), tłumaczom (art. 89d i art. 90-90b), czy kuratorom (art. 91a).
Kwestią wymagającą szczególnej uwagi jest możliwość uznania ich za wynagrodzenie przysługujące biegłemu. Zgodnie z treścią art. 89 ww. ustawy, biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że art. 265 § 1 pkt 3 o.p. jest tylko konkretyzacją pkt 1 § tego artykułu, a pojęcie "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom" mieści się w zakresie przedmiotowym "innych należności biegłych ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym", mając na uwadze, że pkt 1 wskazuje jak należy ustalać ich wysokości, a pkt 3 wyłącznie, że przysługujące wynagrodzenie biegłym jest kosztem postępowania.
Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1). Przepis ten wskazuje, że biegłego w postępowaniu podatkowym może danej osobie nadać wyłącznie organ podatkowy, wydając stosowne postanowienie, a statusu tego nie posiada w rozumieniu Ordynacji podatkowej, osoba dysponująca określonymi wiadomościami, jednak powołana przez stronę. Z drugiej strony w myśl art. 91 Prawa celnego, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r., poz. 742 ze zm.), lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz. Na podstawie zatem art. 91 Prawa celnego, tylko podmioty, wskazane w tym przepisie, mogą wykonywać badania lub analizy towaru, o czym każdorazowo decyduje organ celny. Przeprowadzone badanie towaru nie jest uznawane w doktrynie i orzecznictwie za opinię biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. a za dowód z dokumentu (tak np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 685/13 z 15 stycznia 2014 r.), z czego należało łącznie wywieść, że wydatki na badania, opinię i ekspertyzy sporządzone przez S., nie mieściły się w żadnej z kategorii wymienionych w art. 265 § 1 pkt 1-2b o.p.
Zdaniem organu odwoławczego, należało dokonać oceny możliwości zaliczenia wydatków w kwocie 9.840 zł, wynikających z załączonych faktur, jako kosztów postępowania bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 18 grudnia 2023 r. i utrzymującym je w mocy rozstrzygnięciem organu odwoławczego z dnia 25 kwietnia 2024 r. Przywołując treść art. 180 § 1 i art. 181 o.p., organ wskazał, że przedstawione dokumenty stanowiły dowód, mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (cechy i stan towaru). W związku z wątpliwościami co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej towarów w niektórych pozycjach zgłoszenia uproszczonego z 31 maja 2022 r. Naczelnik przeprowadził częściową rewizję towarów oraz pobrał ich próbki, które przekazał do "Centralnego Laboratorium" celem przeprowadzenia badań. Ich wyniki zawarto w sprawozdaniach z 28 czerwca 2022 r. (dalej również: "Sprawozdanie") W toku postępowania spółka przedstawiła opinię w zakresie struktury przędz wyprutych z tkanin szklanych (4 próbki) z dnia 9 sierpnia 2022 r., sporządzoną przez "S.".
Decyzją nr 328000-322080.4303.86.2022.14.WA z dnia 3 października 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni określił klasyfikację taryfową towarów, a także określił należności celne i podatkowe, związane z dokonaną zmianą klasyfikacji. W uzasadnieniu wskazano, że pochodzenie próbek, stanowiących podstawę sporządzenia ww. opinii, pozostaje nieznane i dlatego nie została ona uwzględniona. Wyjaśniono, że celem wykonania badań we własnym zakresie, importer winien zwrócić się o wydanie posiadanych przez organ próbek importowanego towaru (z czego ten skorzystał we wniosku z 18 października 2022 r., wnosząc jednocześnie odwołanie). Na podstawie próbek przesłanych bezpośrednio przez organ do "S." w toku postępowania odwoławczego, spółka przedstawiła "Opracowanie dotyczące badań prób tkaniny i taśmy tkanej wykonanych zgodnie ze zleceniem Firmy H. z dnia 21.12.2022" z dnia 9 stycznia 2023 r. (dalej również: "Opracowanie") i Wyjaśnienie naukowe pojęcia "niedoprzęd włókna szklanego" z dnia 9 grudnia 2022 r. Pozyskano również dodatkowe wyjaśnienia od sporządzających zarówno ww. Opracowanie, jak i Sprawozdanie.
Decyzją nr 2201-IOC.4303.39.2022.KR z dnia 6 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nr 328000-322080.4303.86.2022.14.WA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Bezpośrednią przesłanką do uchylenia decyzji było jej wydanie z pominięciem solidarnie odpowiedzialnej za uiszczenie długu celnego C. Sp. z o.o., działającej jako przedstawiciel pośredni. Ponieważ na skutek wydanej decyzji kasatoryjnej nie odniesiono się do przesłanego materiału dowodowego, zobowiązano Naczelnika do jego analizy, przekazując wraz z aktami sprawy niezbędne odpisy.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją nr 328000-COC-1.4303.417.2023.KL z dnia 18 grudnia 2023 r. określił ponownie klasyfikację taryfową towaru i należności celne i podatkowe, związane z klasyfikacją taryfową. Właściwe kody TARIC orzeczono odmiennie od pierwotnych, w czym spółka upatruje zasadności uznania tej dokumentacji za mającą bezpośredni związek z rozstrzygnięciem. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, mając na uwadze opis badań w opinii "Ł., poparty obszerną dokumentacją fotograficzną (...), badana tkanina, jak również taśma wyprodukowana jest z przędz z włókien ciągłych. Kody TARIC, do których zaklasyfikowano towary w uchylonej decyzji z dnia 3 października 2022 r., odpowiadały tym sugerowanym w Sprawozdaniu z dnia 28 czerwca 2022 r.:
- poz. 2: "Tkanina szklana o splocie płóciennym Taśma szklana o splocie płóciennym": TARIC 7019 6100 84,
- poz. 4: "Tkanina szklana o splocie płóciennym pokryta aluminium Taśma szklana o splocie płóciennym, podklejana", TARIC 7019 69 90 84,
a następnie zostały przyporządkowane do kodów:
- poz. 2: "Tkanina szklana o splocie płóciennym Taśma szklana o splocie płóciennym": TARIC 7019 63 00 84,
- poz. 4: "Tkanina szklana o splocie płóciennym pokryta aluminium Taśma szklana o splocie płóciennym, podklejana", TARIC: 7019 64 00 84.
Spór dotyczył prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów z poz. 2 i 4 w obrębie właściwych w sprawie podpozycji 7019 63 oraz 7019 64. Spółka nie zgodziła się z oceną stanu i cech towarów, dokonaną w ponownie wydanej decyzji przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, wnosząc odwołanie.
Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 25 kwietnia 2024 r., nr 2201-IGC.4303.5.2024.KR utrzymał w mocy zaskarżoną przez spółkę decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzja organu drugiej instancji została doręczona w dniu 3 maja 2024 r. i nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.
Organ odwoławczy, zwrócił uwagę na ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentacji fotograficznej stanowiącej element Opracowania dotyczącego badań prób tkaniny i taśmy tkanej wykonanych zgodnie ze zleceniem spółki z dnia 21 grudnia 2022 r., a także cech konstrukcyjnych osnowy i wątku materiałów, co do których wypowiedziało się "Centralne Laboratorium" w piśmie z dnia 19 marca 2023 r. oraz "S." w piśmie z dnia 6 kwietnia 2023 r. W obu pismach stanowiska w tej części były zbieżne. Zdaniem organu odwoławczego, nie może ulegać wątpliwości, że Opinia z dnia 9 stycznia 2023 r. jako dowód w postępowaniu stanowiła istotny element materiału dowodowego, który łącznie przyczynił się do wydania rozstrzygnięcia, co nie oznacza jeszcze, że wydatki poniesione na jej sporządzenie stanowiły koszty postępowania (art. 265 § 2 o.p.). Z kolei w przypadku pozostałych dokumentów i odnoszących się do nich faktur nr [...] z dnia 9 sierpnia 2022 r., nr [...] z dnia 12 grudnia 2022 r., akta spraw, nie potwierdzają tez o ich bezpośredniości i istotności.
W niniejszej sprawie, organ zdecydował o konieczności pobrania trzech próbek towarów, na podstawie art. 188 lit. d UKC oraz art. 240 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2015 Nr 343, str. 558 z późn. zm.). Zgodnie z tym pierwszym, organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów.
Próbki zostały następnie zbadane przez "Centralne Laboratorium" i wyniki zaprezentowane w Sprawozdaniu z dnia 28 czerwca 2022 r. Z ich treścią nie zgodziła się spółka, zlecając badanie własnych próbek towaru, zakończonych wydaniem Opinii w zakresie struktury przędz wyprutych z tkanin szklanych (4 próbki) z dnia 9 sierpnia 2022r., na okoliczność czego przedstawiła fakturę nr [...] z dnia 9 sierpnia 2022 r., na kwotę 2.460 zł brutto. Dowód ten, nie został uwzględniony w rozstrzygnięciach, zaś przez organ pierwszej instancji został odrzucony, z uwagi na brak możliwości potwierdzenia tożsamości badanych próbek. Poniesione na ten cel wydatki nie mogą zostać zatem uznane za bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. W przypadku wydatku z faktury nr [...] z dnia 12 grudnia 2022 r. na kwotę 369 zł brutto, za wyjaśnienie naukowe pojęcia "niedoprzęd włókna szklanego", z akt postępowań nie wynika ażeby ta miała zasadniczy wpływ na wydane rozstrzygnięcia. Co prawda, w decyzji organ drugiej instancji odniósł się przedstawionego wyjaśnienia, celem rozkodowania znaczenia pojęć użytych w Opinii z dnia 9 stycznia 2023 r., jednak w pozostałym zakresie wyjaśnienie to, nie przyczyniło się do wydania decyzji i nie sposób rozważać z tej faktury wydatku w kontekście kosztów postępowania. Opinia z dnia 9 stycznia 2023 r. została uwzględniona jako dowód w sprawie, jednak w ocenie organu odwoławczego, wydatki na jej sporządzenie nie mogły stanowić kosztów postępowania, gdyż została sporządzona z wyłącznej inicjatywy spółki, a żaden z organów nie zobowiązał jej do przeprowadzenia samodzielnych badań i nie wiązało się to z obowiązkami ustawowymi. Wbrew stanowisku odwołania, bez znaczenia pozostaje, że to organ pierwszej instancji przekazał próbki do Instytutu, gdyż w przekazującym je piśmie z dnia 25 października 2022 r., zaznaczył, że koszt badań ponosi wyłącznie zlecający (spółka). Organ odwoławczy podkreślił, że to organ, a nie strona, decyduje czy i jakie czynności są niezbędne w postępowaniu i w konsekwencji jakie koszty z tego tytułu poniesie, co nie uchybia prawom do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym.
Organ odwoławczy zauważył, że wszystkie wydatki spółka uwzględniła w deklaracjach podatkowych VAT-7M (za sierpień i grudzień 2022 r. oraz styczeń 2023 r.). Z zasady ogólnej, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Tym samym, poniesione wydatki spółka zaliczyła do wydatków prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zaznaczył, że nie sposób uznać Opinii z dnia 9 stycznia 2023 r. za nieistotną, czy niemającą znaczenia dla sprawy, gdyż przeczy temu treść rozstrzygnięcia, jednak słusznie organ uznał, że nie została ona sporządzona na zlecenie, z inicjatywy lub woli organu celnego, a stanowiła wyraz autonomicznej decyzji spółki co do sposobu partycypacji w procesie gromadzenia materiału dowodowego. W przypadku gdy żaden przepis prawa nie nakłada tak na organ, jak i na stronę obowiązków w przedmiocie sposobu ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, a strona samodzielnie decyduje się przeprowadzić określony dowód, trudno racjonalnie oczekiwać, że organ uwzględniając przedstawiony dowód w postępowaniu, opłaci wynikające z niego koszty, w szczególności takie, które od samego początku zobowiązała się uiścić strona.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:
1) niewłaściwe zastosowanie art. 265 § 1 w zw. z art. 266 § 1 o.p. i w konsekwencji odmowę zwrotu kwoty 9.840 zł wynikającej z przedłożonych faktur, w sytuacji w której przepis art. 266 § 1 o.p. nie dotyczy zasad zwrotu kosztów w ogólności, lecz jedynie wskazania, które pozycje kosztowe podlegają zwrotowi na żądanie, zaś zwrot kosztów może nastąpić w takim zakresie, w jakim osoba wnosząca żądanie zwrotu jest do tego zwrotu uprawniona,
2) wadliwe zastosowanie art. 265 § 2 o.p., poprzez niezaliczenie do kosztów postępowania wydatków wynikających z faktur nr: [...] , [...], [...] na łączną kwotę 9.840 zł podczas gdy badania, opinie i ekspertyzy sporządzone przez S. były bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy i bez znaczenia jest okoliczności, z czyjej inicjatywy one powstały.
W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że przepis art. 266 § 1 o.p. nie dotyczy zasad zwrotu kosztów w ogólności, lecz jedynie wskazania, które pozycje kosztowe podlegają zwrotowi na żądanie. Zwrot kosztów postępowania na żądanie dotyczy zarówno stron postępowania, jak i osób trzecich. Zwrot kosztów może nastąpić w takim zakresie, w jakim osoba wnosząca żądanie zwrotu jest do tego zwrotu uprawniona. Prawo do zwrotu kosztów nie może być cedowane przez uprawnionego na inne osoby. Tymczasem organ drugiej instancji skupił się na dokonaniu sztucznego rozróżnienia na wydatki określone w art. 265 § 1 pkt 1-2b oraz na te z art. w art. 265 § 1 pkt 3-6 i § 2, celem uzasadnienia odmowy poniesienia tychże kosztów przez Skarb Państwa.
Zdaniem skarżącej, nie należy tracić z pola widzenia okoliczności, że organ ustalając nowe kody TARIC nie tylko oparł się na ustaleniach ekspertyz, opinii i badań przedstawionych przez spółkę, ale również przed wydaniem nowej, merytorycznej decyzji w sprawie, która następnie stała się ostateczna, aktywnie zasięgał opinii "S.". Opinie powyższe, jako że bez wątpienia zawierają wiadomości specjalne, bez wątpienia należy zakwalifikować do kategorii innych należności świadków, biegłych i tłumaczy z art. 265 § 1 pkt 1 o.p. Innymi słowy, gdyby nie badania, ekspertyzy i opinie zlecone przez spółkę "S.", organ celny nie tylko byłby pozbawiony kluczowego dokumentu, na podstawie którego ostatecznie przyporządkowano kody TARIC, ale również byłby pozbawiony możliwości zasięgnięcia opinii tego Instytutu. Organy więc niejako podwójnie skorzystały na badaniach, opiniach i ekspertyzach sporządzonych przez "S.", których to koszty w całości pokryła spółka.
Zasadny, zdaniem skarżącej, pozostaje drugi zarzut, podniesiony w skardze i w odwołaniu (do którego nie odniósł się w sposób wyczerpujący organ drugiej instancji), a mianowicie o argumentacją przedstawioną w ostatnim akapicie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że Opinia z dnia 9 stycznia 2023 r. chociaż istotna, to została sporządzona z wyłącznej inicjatywy Spółki i stanowiła wyraz jej autonomicznej decyzji. Jak wskazuje się w literaturze, wyliczenie składników kosztów w art. 265 § 1 ma charakter przykładowy, albowiem § 2 art. 265 stanowi, że organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki. Warunkiem ich fakultatywnego zaliczenia jest bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. O tym, jakie to są wydatki i czy mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, decyduje organ podatkowy i bez znaczenia jest to, z czyjej inicjatywy, na wniosek czy z urzędu, koszty te powstały.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., stanowi, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Badając legalność zaskarżonego aktu z uwzględnieniem powyższych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.
Skarga nie podlega uwzględnieniu.
Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2025 r., nr 2201-IGC.472.1.2025.IJS, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 stycznia 2025 r., nr 328000-CZC-1.472.1.2024.KL, którą odmówiono zwrotu poniesionych przez skarżącą kosztów za badania przeprowadzone w S.
Niniejsze postępowanie zostało zainicjowane wezwaniem do zapłaty z dnia 23 lipca 2024 r. wystosowanym do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, w którym skarżąca wniosła o zwrot kwoty 9.840 zł za "badania, opinię i ekspertyzy" sporządzone przez S.
W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że wydatki te "były bezpośrednią konsekwencją nieprawidłowej decyzji nr 328000-322080.4303.86.2022.14.WA z dnia 3 października 2022 r. w sprawie określenia klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w poz. 2 i 4 zgłoszenia celnego nr [...] wydanej w oparciu o wadliwe sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Mazowiecki Urząd Celno-Skarbowy w Warszawie, Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w Otwocku", a które zostały skutecznie zakwestionowane przez ekspertyzy S. Skarżąca wniosła o przekazanie dochodzonej przez nią kwoty na wskazany przez nią rachunek bankowy w terminie 21 dni od daty otrzymania wezwania.
Łączna kwota poniesionych wydatków w wysokości 9.840 zł wynikała z załączonych do żądania wezwania faktur: nr [...] z 9 sierpnia 2022 r. (za opinię w zakresie struktury przędz wyprutych z tkanin szklanych), nr [...] z 12 grudnia 2022 r. (za wyjaśnienie naukowe pojęcia "niedoprzęd włókna szklanego") i nr [...] z 11 stycznia 2023 r. (za opracowanie dotyczące badań prób tkaniny i taśmy tkanej).
Nie było w sprawie kwestionowane, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione przez skarżącą w związku z toczącym się postępowaniem dotyczącym prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych przez nią towarów. Postępowanie to zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2024 r., nr 2201-IGC.4303.5.2024.KR, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 18 grudnia 2023 r., nr 328000-COC-1.4303.417.2023.KL, który po ponownym rozpatrzeniu sprawy, orzekł w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towarów oraz wymaganej kwoty należności celnych i podatkowych. Przebieg postępowania, a także treść zapadłych w nim decyzji, zostały przedstawione i przywołane na początku niniejszego uzasadnienia.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ocena zasadności złożonego do organu celnego żądania skarżącej dotyczącego zwrotu poniesionych przez nią wydatków za sporządzone na jej zlecenie "badania, opinię i ekspertyzy" w związku z prowadzonym przez organy celne postępowaniem, w wyniku którego doszło m.in. do zmiany klasyfikacji taryfowej towaru w pozycji 2 i 4 spornego zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej, wydatki te stanowiły koszty postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r., nr 2201-IGC.4303.5.2024.KR i powinny podlegać zwrotowi jako "inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy". Natomiast, organy obu instancji, nie podzieliły stanowiska skarżącej i odmówiły ich zwrotu.
W tym sporze trzeba przyznać rację organom celnym odmawiającym zwrotu skarżącej kosztów w wysokości 9.840 zł .
Na wstępie trzeba zaznaczyć, że organy nie kwestionowały faktu poniesienia w toku postępowania celnego przez skarżącą wydatków określonych w trzech fakturach załączonych do wezwania z dnia 23 lipca 2024 r., jak również że pozostawały one w związku ze sprawą, przyczyniając się do wydania decyzji w zakresie prawidłowego określenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.
Przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 1373) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9,10, i 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21- 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dotyczy postępowania podatkowego.
I tak, zasady ponoszenia kosztów postępowania podatkowego, w tym kwestie dotyczące uprawnienia strony do żądania ich zwrotu, ustawodawca szczegółowo uregulował w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w Rozdziale 23 "Koszty postępowania", w Dziale IV "Postępowanie podatkowe".
Zgodnie z podstawową zasadą zawartą w art. 264 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina.
Następnie art. 265 § 1 o.p. stanowi, że do kosztów postępowania zalicza się:
1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1144, 1532 i 1860);
2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się;
2a) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo lub wyznaczony na podstawie art. 18c, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych;
2b) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie jest prowadzone w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych;
3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom;
4) koszty oględzin;
5) koszty doręczenia pism urzędowych;
6) koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
W przepisie art. 265 § 2 o.p. ustawodawca przyjął, że organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy.
W dalszej kolejności, przewidzianych przez ustawodawcę w tym zakresie unormowań, art. 266 § 1 o.p. mówi o tym, że organ podatkowy, na żądanie, zwraca koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1-2b. W myśl zaś art. 266 § 2 o.p. żądanie zwrotu poniesionych kosztów podróży należy zgłosić organowi podatkowemu, który prowadzi postępowanie, przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia. Nadto, w art. 267 § 1 o.p. ustawodawca wskazał jakie koszty obciążają stronę.
Przytoczony powyżej art. 265 § 1 o.p. wprowadza enumeratywny katalog kosztów postępowania.
Katalog ów nie ma charakteru zamkniętego, gdyż organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki, bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Ustawodawca nie zdecydował się na ustawową definicję kosztów postępowania, pozostał jedynie przy ich przykładowym wymienieniu. Zaliczanie przez organ podatkowy określonych kosztów bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy pozostawione zostało uznaniu organu podatkowego, o czym świadczy użyty w paragrafie 2 art. 265 zwrot, iż organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania również inne wydatki (tak: S. Presnarowicz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).
Należy jednak zauważyć, że w przepisach art. 265 i 266 o.p. ustawodawca uregulował dwie odrębne, choć pozostające w związku ze sobą instytucje, a mianowicie w pierwszym z wymienionych artykułów wyliczył składniki kosztów postępowania, natomiast w drugim - opisał tryb zwrotu tych kosztów, tj. wymienił te koszty, które na żądanie podlegają zwrotowi. Tego ważnego rozróżnienia, skarżąca domagająca się zwrotu kosztów, nie dostrzega.
Tym samym zwrotowi na żądanie podlegają tylko ściśle określone wydatki określone w art. 265 § 1 pkt 1 i 2b o.p., a nie podlegają zwrotowi wydatki określone w art. 265 § 1 pkt 3-6 i § 2 o.p. Wynika to bowiem wprost z treści przepisu art. 266 § 1 o.p. (tak również: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka - Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2009, s. 148).
Tym samym należy podkreślić, że zwrotowi podlegają jedynie koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym (art. 265 § 1 pkt 1 o.p.), koszty, o których mowa wyżej (w pkt 1), związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się (art. 265 § 1 pkt 2 o.p.), koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt (art. 265 § 1 pkt 2a i pkt 2b o.p.).
Przenosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, trzeba podkreślić, że istota sporu pomiędzy skarżącą a organami celnymi koncentrowała się na tle treści przywołanego powyżej art. 265 § 2 o.p. W tym przepisie ustawodawca, pozostawił możliwość zaliczenia przez organ do kosztów postępowania innych wydatków bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wynika to wprost z użytego w tym przepisie słowa "może" (organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania). Przepis ten pozwala organowi zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Jednak nie można utożsamiać możliwości zaliczenia wydatków z uprawnieniem żądania ich zwrotu.
Jednocześnie nie może ujść uwadze, że skarżąca w reprezentowanym stanowisku pomija treść i znaczenie przepisu art. 266 § 1 o.p., który w sposób jednoznaczny określa tryb zwracania kosztów postępowania na żądanie. Takie zaś żądanie zostało przez skarżącą zgłoszone w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy, na żądanie, zwraca koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1-2b. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przepis ten możliwość zwrotu kosztów postępowania ogranicza tylko do kosztów określonych w art. 265 § 1 pkt 1-2b o.p., co też zostało podkreślone w zapadłych rozstrzygnięciach.
Trzeba tym samym podzielić ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że zwrotowi na żądanie podlegają - tylko ściśle określone wydatki - wskazane w art. 265 § 1 pkt 1-2b o.p. Natomiast nie podlegają zwrotowi wydatki określone w art. 265 § 1 pkt 3-6 i § 2 o.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 października 2017 r., I SA/Gl 979/17; wyrok NSA z 18 listopada 2010 r., II FSK 1309/09). Stanowi o tym wprost przywołany art. 266 § 1 o.p. Wobec czego organ podatkowy nie ma uprawnień do orzekania w przedmiocie żądania strony dotyczącego zwrotu "wydatków bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy". Nie ma bowiem ku temu podstawy, a jednocześnie taką nie może być norma ogólna wyrażona w art. 264 o.p. Ta bowiem odwołuje się do treści dalszych przepisów, a te natomiast wykluczają taką możliwość (art. 266 § 1 o.p.). O ile zatem z art. 265 § 1 o.p. nie wynika zamknięty katalog kosztów postępowania, a tylko przykładowe wyliczenie o tyle, żądanie zwrotu kosztów postępowania może dotyczyć wyłącznie tych wskazanych w art. 265 § 1 pkt 1-2b o.p.
Skoro bowiem w art. 266 § 1 o.p. racjonalny ustawodawca ograniczył tryb zwracania kosztów postępowania tylko do kosztów określonych w art. 265 § 1-2b o.p., to organ podatkowy nie może orzekać o zwrocie innych kosztów (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 90/09). Nie może budzić zatem wątpliwości, że koszty wskazane przez skarżącą we wniosku nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających zwrotowi na żądanie. Tym samym wniosek skarżącej nie mógł zostać przez organy orzekające w niniejszej sprawie uwzględniony.
Jak już wcześniej podniesiono w rozważaniach, a co akcentuje również skarżąca, z treści zapadłego w sprawie klasyfikacji towarowej rozstrzygnięcia wynika, że ww. ostateczna decyzja w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru uwzględniała również wyniki badań przeprowadzone na jej zlecenie. W tym też skarżąca upatrywała bezpośredniego wpływu, o którym mowa w art. 265 § 2 o.p. i uprawnienia do domagania się zwrotu poniesionych kosztów, zapominając jednak o ograniczeniu jakie wynika z art. 266 § 1 o.p. Należy zaznaczyć, że organy w uzasadnieniach decyzji szczegółowo odniosły się do poniesionych przez skarżącą wydatków oraz ich bezpośredniego związku z rozstrzygnięciem sprawy. Jednak w świetle poczynionych powyżej rozważań, kwestia ta pozostaje bez wpływu na możliwość domagania się przez skarżącą zwrotu poniesionych kosztów. Organy wyjaśniły również, że wydatki na badania, opinię i ekspertyzy sporządzone przez S. nie mieszczą się w żadnej z kategorii wymienionych w art. 265 § 1 pkt 1-2b o.p. Można na marginesie dodać, że organy orzekające nie miały też podstaw prawnych do rozstrzygania w zakresie kosztów w oparciu o przesłanki o charakterze celowościowym czy też słusznościowym, i to niezależnie od ich wpływu, na prawidłowe rozpoznanie sprawy.
Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi, w tym dotyczące art. 265 § 1 i § 2 oraz art. 266 § 1 o.p. Sąd uznał, że organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie naruszyły przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy oraz przepisów procesowych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, Sąd po dokonaniu kontroli doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego, jak i wad kwalifikowanych pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.
Uznawszy w reasumpcji zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.
Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).