III SA/Gd 225/25

III SA/Gd 225/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-07-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Adam Osik
Bartłomiej Adamczak /przewodniczący/
Janina Guść /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1687
§ 2 ust. 1 pkt 1 lit.e
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 12
Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 57 ust. 1
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Asesor WSA Adam Osik, Protokolant: Sekretarz Sądowy Mirosława Marszałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2025 r. sprawy ze skargi V.P Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lutego 2025 r. nr 2201-IGC.4303.105.2024.KR w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 24 września 2024 r. nr 328000-CZC-3.4303.62,63.2024.IKK, 2. zasądza na rzecz strony skarżącej V.P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4.300 (cztery tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniach 13 września 2021 r. i 22 listopada 2021 r. agencja celna C. Spółka z o.o. z siedzibą w B. działając jako przedstawiciel pośredni na rzecz firmy V. Spółki z o.o. z siedzibą w W. zgłosiła do odprawy celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu towary ujęte w pozycji 1 SAD ww. zgłoszeń celnych w postaci "LEGOWISKA DLA ZWIERZĄT (100% POLIESTER), DOMKI DLA ZWIERZĄT (100% POLIESTER)" oraz "LEGOWISKA DLA ZWIERZĄT (WŁÓKNINA 100% POLIESTER)", sprowadzone z Chińskiej Republiki Ludowej na warunkach dostawy FOB SHANGHAI, a następnie w Oddziale Celnym "Terminal Kontenerowy" Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przedstawiła zgłoszenia celne uzupełniające, które zostały zarejestrowane pod pozycją MRN [...] i MRN [...]. W zgłoszeniach celnych towary te zaklasyfikowano do kodu 6307 90 98 99 obejmującego pozostałe artykuły gotowe; włącznie z wykrojami odzieży; pozostałe, ze stawką celną erga omnes w wysokości 6,3% .
W dniu 9 stycznia 2024 r. do Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wpłynęło pismo Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, informujące o zrealizowaniu czynności kontroli celno-skarbowej w odniesieniu do ww. zgłoszeń celnych. Treść pisma dotyczy m.in. określonej w przekazanym protokole kontroli z dnia 28 grudnia 2023 r. nieprawidłowości w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej części towaru zadeklarowanego jako "LEGOWISKA DLA ZWIERZĄT" zgodnie ze zgłoszeniami celnymi o numerach [...] i [...]. Wraz z informacją przekazano zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym protokół kontroli celno-skarbowej oraz dokumenty potwierdzające poczynione w toku tej kontroli ustalenia.
Wskazano na błędną klasyfikację taryfową części towaru opisanego w ww. zgłoszeniach jako "LEGOWISKA DLA ZWIERZĄT (100% POLIESTER)", a także towaru stanowiącego "LEGOWISKA DLA ZWIERZĄT (WŁÓKNINA 100% POLIESTER)" do kodu TARIC 6307 90 98 99 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży; pozostałe. Zdaniem kontrolujących obiektywne cechy przedmiotowych towarów w postaci legowisk oznaczonych symbolami: YF107001, YF107002 i YF107003 zgodnie z fakturami handlowymi ustalone na podstawie dokumentów przekazanych przez importera, wraz z dokumentacją fotograficzną, wskazują na to, iż przedmiotowe "legowiska dla zwierząt" są towarem składającym się z kilku materiałów włókienniczych, w którym materiał włókienniczy będący dzianiną przeważa powierzchniowo nad pozostałymi elementami składowymi i jednocześnie jest zastosowany na zewnątrz od strony używanej przez zwierzę, co stanowi podstawę do zaklasyfikowania ww. towarów do kodu TARIC 6307 90 10 00 WTC. Jednocześnie w toku analizy otrzymanego materiału dowodowego organ powziął wątpliwość odnośnie klasyfikacji taryfowej dotyczącej legowiska oznaczonego na ww. fakturach handlowych symbolem 210544-ro jako wyrobu również składającego się z kilku materiałów włókienniczych, w którym to materiał włókienniczy będący dzianiną włosową przeważa powierzchniowo nad pozostałymi elementami składowymi i jednocześnie jest zastosowany na zewnątrz od strony używanej przez zwierzę.
Pismem z dnia 12 stycznia 2024 r. strona wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu, na które Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie odpowiedział pismem z dnia 23 stycznia 2024 r.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zwrócił się do importera o uszczegółowienie informacji mającej znaczenie przy ustaleniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej dotyczącej sposobu wykorzystania przedmiotowych towarów - czy stanowią one artykuły dwustronne czy też jednostronne. Pismem z dnia 4 marca 2024 r. strona wskazała, iż przedmiotowe artykuły mogą być używane w zależności od preferencji użytkownika.
Decyzją z dnia 24 września 2024 r. nr 328000-CZC-3.4303.62,63.2024.IKK skierowaną do Spółki V. oraz do jej przedstawiciela pośredniego – Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni orzekł o klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w zgłoszeniach celnych o nr [...] i [...] do kodu TARIC 6307 90 10 00, ze stawką celną (A00) w wysokości 12 % ad valorem, orzekł o zaksięgowaniu wymaganych dla ww. zgłoszeń celnych kwot należności celnych (A00) w łącznej wysokości 17.397 zł oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniach celnych w wysokości 4002 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił przebieg postępowania i wyjaśnił, że kwestią zasadniczą w sprawie jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszeń celnych oraz określenie należności celnych.
Następnie organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, wskazując, że w przedmiotowych zgłoszeniach celnych opisanych jako – "LEGOWISKA DLA ZWIERZĄT (100% POLIESTER)"/"LEGOWISKA DLA ZWIERZĄT (WŁÓKNINA 100% POLIESTER)" zaklasyfikowano do kodu Taric 6307 90 98 99, obejmującego pozostałe artykuły gotowe; włącznie z wykrojami odzieży; pozostałe.
Organ wskazał, że w myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do Działu 63 obejmuje on: ,,...(1) W pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie są bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. (Wyrażenie "artykuły gotowe tekstylne" oznacza artykuły gotowe w rozumieniu uwagi 7. do sekcji XI (zobacz również część II Uwag ogólnych Not wyjaśniających do sekcji XI))..."
Zgodnie z uwagą 1 do działu 63 Poddział I odnosi się tylko do artykułów gotowych z dowolnych tekstyliów.
Natomiast zgodnie z uwagą 7 lit. (f) do sekcji XI w niniejszej sekcji wyrażenie "gotowe" oznacza artykuły:
"...(f) połączone przez szycie, klejenie lub inaczej (inne niż towary w kawałkach, składające się z dwóch lub więcej długości identycznego materiału połączonego końcami i towary w i kawałkach złożone z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolonych)..."
Jednocześnie treść Not wyjaśniających do pozycji 6307 (WTC) wskazuje, iż pozycja ta obejmuje swoim zakresem przedmiotowym:
"...gotowe artykuły z dowolnego materiału włókienniczego, które nie są objęte bardziej szczegółowo w pozostałych pozycjach sekcji XI lub gdzie indziej w nomenklaturze.
Poza ww. artykułami, niniejsza pozycja obejmuje również artykuły w długości, wykonane w sposób określony w uwadze 7. do sekcji XI pod warunkiem, że nie są one objęte innymi pozycjami sekcji XI. Dotyczy to tekstylnych uszczelek do drzwi lub okien (włączając te wypchane watą)...."
Organ I instancji wskazał, że zgodnie z dokumentami przedstawionymi przez importera wraz z dokumentacją fotograficzną oraz zgodnie z załączonymi fakturami handlowymi stwierdził, że spornymi towarami są "legowiska dla zwierząt" opisane na przedmiotowych fakturach jw. symbolami: YF107001, YF107002 i YF107003 oraz 210544-ro jako "PET BED". Przedmiotowe produkty mają postać tzw. "koszyka" (model 210544-ro), jak również wygląd o kształcie prostokąta (model YF107001) i kształcie okrągłym (modele: YF107002, YF107003), z wyraźnym wgłębieniem stanowiącym bezpośrednie miejsce przeznaczone do odpoczynku oraz stanowiące zasadnicze miejsce kontaktu zwierzęcia z legowiskiem podczas odpoczynku. Część wierzchnia (kontaktowa) legowisk obejmująca również wewnętrzne boki strony wierzchniej została wykonana z materiału stanowiącego dzianinę poliestrową (odpowiednio 15%, 30%) oraz z tkaniny poliestrowej umiejscowionej na zewnętrznych bokach legowiska (15%) oraz od jego spodniej strony - 8% (w kolorze ciemnym). Wypełnieniem produktu są włókna poliestrowe w ilości 62%. Dodatkowo organ celny zaznaczył, że miękka dzianina pokrywa środek legowiska - czyli tę jego część stanowiącą zasadnicze miejsce do leżenia, z którą zwierzę ma bezpośredni kontakt, jak również wewnętrzne boki legowiska, z którymi zwierzę może mieć potencjalnie styczność podczas odpoczynku.
Zdaniem organu, kwestią zasadniczą w sprawie było ustalenie właściwego charakteru wyrobu, ustalenia jego cech i składu - nadającego mu bądź nie zasadniczego charakteru.
Biorąc pod uwagę obiektywne cechy przedmiotowych towarów oraz główną ich funkcję, tj. miejsce odpoczynku zwierząt organ uznał, że to dzianina poliestrowa nadaje towarowi zasadniczego jego charakteru, gdyż w całości pokrywa miejsce legowiska, z którym zwierzę podczas odpoczynku ma bezpośredni kontakt. Organ wskazał, że wyklucza się klasyfikację takiego produktu do pozycji 9403 jako mebel, gdyż obejmuje ona produkty o odmiennym charakterze, tj. używane w prywatnych mieszkaniach, hotelach, biurach, szkołach, kościołach, sklepach, laboratoriach itp. Wyklucza się również klasyfikację do pozycji 9404, ponieważ przedmiotowy produkt nie jest podobny do artykułów pościelowych i podobnych artykułów wyposażeniowych. Ponadto produkt ten nie ma żadnych dodatkowych elementów wskazujących na jego wykorzystanie jako artykułu pościelowego. Przedmiotowy towar uważany jest zatem za gotowy artykuł włókienniczy w rozumieniu pozycji 6307.
Materiał włókienniczy - materiał pokrywający, tj. dzianina siatkowa pokrywa tę część legowiska, z którą zwierzę ma bezpośredni kontakt podczas odpoczynku i tym samym nadaje produktowi jego zasadniczego charakteru w rozumieniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej reguły (3b).
W ocenie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przedmiotowy towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu Taric 6307 90 10 00 jako pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży; pozostałe; dziane ze stawką celną erga omnes w wysokości 12%. Klasyfikacja ta wyznaczona jest przez reguły 1, 3 b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagę 7f) do sekcji XI oraz brzmienie kodów CN 6307, 6307 90 i 6307 90 10.
W związku z tym, iż dotychczas "LEGOWISKA DLA ZWIERZĄT (100% POLIESTER)" o modelu 210544-ro zostały zgłoszone w ramach 1 pozycji zgłoszenia celnego o numerze [...], dla których został zadeklarowany kod TARIC 6307 90 98 99, zaszła konieczność umieszczenia ich w odrębnej nowo utworzonej - 2 pozycji tego zgłoszenia celnego. Dodatkowe koszty, związane z transportem przywożonych towarów/ubezpieczeniem towarów uprzednio uwzględnionych w pozycji "1", po utworzeniu nowej pozycji zostały ustalone proporcjonalnie zgodnie z kryterium masy brutto/wartości przedmiotowych towarów.
Spółka V. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 24 września 2024 r., zarzucając:
1) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego (29 lipca 2021 r.);
2) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1), art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 4, ust. 6, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570).
Decyzją z dnia 26 lutego 2025 r. nr 2201-IGC.4303.105.2024.KR Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia klasyfikacji taryfowej "LEGOWISK DLA ZWIERZĄT (100% POLIESTER)"/ "LEGOWISK DLA ZWIERZĄT (WŁÓKNINA 100% POLIESTER)" ujętych w zgłoszeniach celnych o ww. numerach do kodu TARIC 6307 90 10 00, ze stawką cła typu A00 w wysokości 12 % ad valorem i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając dla legowisk dla zwierząt o symbolu 210544-ro, o wartości 7848,90 USD z poz. 1 zgłoszenia celnego nr [...] z 13.09.2021 r. klasyfikację taryfową do kodu TARIC 6307 90 10 00, ze stawką cła (A00) w wysokości 12% oraz dla legowisk dla zwierząt z poz. 1 zgłoszenia celnego nr [...] z 23.11.2021 r. klasyfikację taryfową do kodu TARIC 6307 90 10 00, ze stawką cła (A00) w wysokości 12%; w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia klasyfikacji taryfowej poliestrowych legowisk dla zwierząt ujętych w zgłoszeniach celnych o ww. numerach do kodu TARIC 6307 90 10 00, ze stawką cła typu A00 w wysokości 12 % ad valorem. Organ wskazał, że z załączonych do zgłoszenia celnego faktur o numerach : [...] z 01.08.2021 r. i [...] z 01.10.2021 r. wynika, iż przedmiotem importu były różnego rodzaju legowiska oznaczone indywidualnymi symbolami. Natomiast z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż klasyfikacja do kodu TARIC 6307 90 10 00 określonego w punkcie 1. dotyczy jedynie części towaru ujętego w fakturze [...] z 01.08.2021 r., tj. legowisk o symbolu 210544-ro oraz całości towaru wymienionego w fakturze [...] z 01.10.2021 r.
Organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 1. sentencji zaskarżonej decyzji nie odzwierciedla stanu faktycznego przedstawionego zarówno w kolejnych punktach osnowy decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, jak i w jej uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku doszedł do przekonania o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie.
Organ II instancji wskazał, że w sprawie przedmiotem postępowania odwoławczego jest określenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w postaci legowisk dla zwierząt, oznaczonych w fakturach importowych symbolami: 210544-ro oraz YF107001, YF107002 i YF107003, bo to on w rzeczywistości został przypisany do kodu TARIC 6307 90 10 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 12 %. Klasyfikacja pozostałych towarów objętych ww. zgłoszeniami nie została zakwestionowana, co znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 57 ust. 1 UKC "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Komisja na podstawie art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r.) przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku.
Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w dacie przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego, obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.2020.361.1 ze zm.) oraz rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1369 z dnia 29 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.2020.319.2).
Organ odwoławczy wskazał, że załącznik I rozporządzenia składa się z trzech części: Przepisów Wstępnych, Tabeli Stawek Celnych oraz Załączników Taryfowych. Tabelę Stawek Celnych poprzedzają Przepisy Wstępne, wśród których znajdują się między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Na mocy sporządzonej w Brukseli, w dniu 14 czerwca 1983 r., Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, ustanowiono Nomenklaturę System Zharmonizowanego. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od 1 stycznia 1988 r. System Zharmonizowany (HS) jest wykazem towarów lub grup towarowych, zawierającym klasyfikację tych towarów w układzie 4-cyfrowych pozycji, z rozbiciem na 6-cyfrowe podpozycje. Oprócz wykazu towarów, System Zharmonizowany zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Zharmonizowanego Systemu oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Uwagi te zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej Systemu i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Ponadto Rada Współpracy Celnej wydaje w odrębnych publikacjach Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią jego oficjalną interpretację. Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich zwaną "TARIC" opartą na Nomenklaturze Scalonej, zawierającą między innymi stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe (opublikowana w Dz. U. nr C103 z 30.04.2003 r. oraz obecnie na stronie http://ec.europa.eu /taxation customs/ dds2/taric/taric consultation.isp?Lang=pl).
Organ odwoławczy wyjaśnił, że wspólnotowa taryfa celna nie ogranicza się tylko i wyłącznie do Nomenklatury Scalonej i związanych z nią stawek celnych konwencyjnych oraz autonomicznych. Na mocy art. 2 i art. 6 ww. rozporządzenia Komisja Europejska została również zobligowana do ustanowienia, publikowania i zarządzania zintegrowaną taryfą celną Wspólnoty zwaną TARIC, opartą na Nomenklaturze Scalonej i obejmującej m.in. dodatkowe podpodziały wspólnotowe (10-cyfrowe kody TARIC) konieczne do opisu towarów w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych. Rodzaje tych środków zostały wymienione w załączniku II do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Poszczególne środki specjalne ustanawiane są na mocy właściwych aktów prawa wspólnotowego. Osiem pierwszych cyfr w kodzie TARIC pokrywa się z podpozycją CN, zaś dwie następne wyznaczają podpozycje TARIC. Jeżeli uszczegółowienie określonych podpozycji CN jest bezcelowe, cyfry 9-ta i 10-ta to "00".
W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.
W regule 6 postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § l(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów.
Dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład itp. odróżniające go od innych towarów. Jest to okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców.
Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa celnego nie dopuszczają sytuacji, w której dany towar można zaklasyfikować do różnych pozycji Taryfy celnej a do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być także przeznaczenie towaru, jednakże jedynie w sytuacji jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku według cech i właściwości tego towaru, w odniesieniu do brzmienia pozycji i uwag do działu.
Organ odwoławczy wskazał, że w Taryfie celnej artykuły włókiennicze zostały ujęte w Sekcji XI - MATERIAŁY I ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE, w Dziale 63 - POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; ZESTAWY; ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY.
Dział 63 w Taryfie celnej został podzielony na trzy poddziały:
I. POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE - pozycje od 6301 do 6307.
II. ZESTAWY - pozycja 6308
III. ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY - kod TARIC 6309 00 00 00 i pozycja 6310.
Zgodnie z uwagą 1 do działu 63 Poddział I odnosi się tylko do artykułów gotowych z dowolnych tekstyliów.
W myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do Działu 63:
UWAGI OGÓLNE
Niniejszy dział obejmuje:
(1) W pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie sq bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. (Wyrażenie "artykuły gotowe tekstylne" oznacza artykuły gotowe w rozumieniu uwagi 7. do sekcji XI (zobacz również część II Uwag ogólnych Not wyjaśniających do sekcji XI).
Zgodnie z uwagą 7. lit. f do sekcji XI, w niniejszej sekcji wyrażenie "gotowe" oznacza artykuły połączone przez szycie, klejenie lub inaczej (inne niż towary w kawałkach, składające się z dwóch lub więcej długości identycznego materiału połączonego końcami i towary w kawałkach złożone z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolonych).
Jak wskazuje reguła 1. ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Wobec powyższego w sprawie niezbędne jest przeanalizowanie zakresu poszczególnych pozycji właściwych dla gotowych artykułów włókienniczych (pozycje od 6301 do 6307), które w dacie dokonywania zgłoszenia spornych towarów posiadały następujące brzmienie:
Koce i pledy
Bielizna pościelowa, bielizna stołowa, bielizna toaletowa i bielizna kuchenna
Firanki, zasłony (włącznie z draperiami) i wewnętrzne rolety; lambrekiny zasłonowe lub łóżkowe
Pozostałe artykuły wyposażenia wnętrz, z wyłączeniem tych objętych pozycją 9404
Worki i torby, w rodzaju stosowanych do pakowania towarów
Brezenty, markizy i zasłony przeciwsłoneczne; namioty; żagle do łodzi, desek windsurfingowych lub pojazdów lądowych; wyposażenie kempingowe
6307 Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży
Analiza brzmienia ww. pozycji pozwala na uznanie pozycji od 6301 do 6306 jako niewłaściwych dla klasyfikacji spornych towarów. Tym samym klasyfikacja legowisk dla zwierząt winna odbyć się w ramach pozycji 6307, obejmującej:
630710 - Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia
6307 20 00 00 6307 90 - Kamizelki ratunkowe i pasy ratunkowe
6307 90 - Pozostałe
6307 9010 00 --Dziane
--Pozostałe
6307 9091 00 - --Zfilcu
--- Pozostałe
6307 9092 00 ----Obłożenia jednorazowego użytku z materiałów włókienniczych objętych pozycją 5603, w rodzaju używanych podczas procedur chirurgicznych
6307 90 98 ----Pozostałe
Z włóknin
Maski ochronne na twarz
6307 90 9811 6307 90 9813 6307 90 9815 6307 90 9817
6307 90 9819------Pozostałe
Pozostałe
630790 98 91------Wykonane ręcznie
6307 90 98 99------Pozostałe
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym sporne legowiska o symbolach: 210544-ro oraz YF107001, YF107002 i YF107003, zostały wykonane z różnych materiałów, tj.: wierzch - dzianina poliestrowa, boki - tkanina poliestrowa, spód - tkanina poliestrowa, oraz wypełnienie-włókna poliestrowe. Połączenie tych materiałów doprowadziło do wytworzenia wyrobu gotowego. Klasyfikowanie towarów składających się z więcej niż jednego materiału lub substancji należy ustalać według kryteriów określonych w regule 3 ORINS.
Towary stanowiące przedmiot postępowania zostały wykonane z różnych rodzajów materiałów z uwagi na technologię ich wytwarzania (tkanie lub dzianie), które objęte są różnymi kodami TARIC w ramach podpozycji 6307 90 Taryfy celnej, tj. dzianiny - 6307 90 10 00, pozostałe materiały - 6307 90 98 99. Zgodnie z treścią reguły 3a) ORINS, pozycje te należy uznać za równorzędne. W takiej sytuacji klasyfikacji spornych towarów należy dokonać zgodnie z regułą 3b) tj. wg kryterium materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji ustalające klasyfikację spornych towarów w oparciu o regułę 1, 3b) i 6 ORINS do kodu TARIC 6307 90 10 00 wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom odwołania, w przypadku spornych towarów istnieje możliwość ustalenia, który z materiałów nadaje towarowi zasadniczy charakter i ustalenia te nie mają charakteru dowolnego.
W tym względzie organ odwoławczy wskazał na Noty wyjaśniające do reguły 3 ORINS.
Organ wskazał, że pod względem charakteru przedmiotu i jego funkcjonalności wszystkie materiały użyte do jego wytworzenia mają równorzędne znaczenie tzn. są tak samo istotne, jednakże biorąc pod uwagę rolę przedmiotu (jego przeznaczenie) jako miejsce do leżenia, to właśnie materiał, który pokrywa tę część legowiska, z którą zwierzę ma bezpośredni kontakt, należy uznać jako nadający towarowi zasadniczy charakter.
Organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest prawdziwe twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni rozstrzygając w niniejszej sprawie powoływał się na treść rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 349/2014 z dnia 2 kwietnia 2014 r. Jednocześnie wyjaśnił, iż rozporządzenia dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej wydawane są w celu zapewnienia jednolitości stosowania Nomenklatury scalonej, wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Przedmiotowe rozporządzenie pozostaje ważne, tak więc winno być uwzględniane w procesie ustalania klasyfikacji towarów w rodzaju w nim opisanych. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, rozporządzenia mogą mieć, na zasadzie analogii, odpowiednie zastosowanie do towarów podobnych, o ile nie stałoby to w kolizji z ewentualnym orzeczeniem prejudycjalnym Trybunału.
Przywołane rozporządzenie dotyczy klasyfikacji produktu w postaci miękkiego dwustronnego artykułu włókienniczego z wypchanymi krawędziami i wypchanym dnem do użytku przez małe zwierzęta domowe. Artykuł z jednej strony jest wykonany z tkaniny (100 % poliester), a z drugiej strony jest wykonany z pluszowej dzianiny (100 % poliester). Może być wywracany i użytkowany z obu stron. W uzasadnieniu klasyfikacji wskazano, iż zewnętrzna i wewnętrzna strona są równie istotne dla artykułu ze względu na fakt, że może być on wywracany i używany z obu stron. Ponieważ nie można ustalić, czy pluszowa dzianina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 10), czy tkanina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 98) nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORI 3b), artykuł musi być klasyfikowany do pozycji, która pojawia się ostatnia w porządku numerycznym pośród tych, które jednakowo zasługują na rozważenie.
Treść przedmiotowego rozporządzenia potwierdza zatem, iż o zasadniczym charakterze wyrobu przesądza powierzchnia użytkowa wyrobu gotowego w postaci legowiska dla zwierząt. Jakkolwiek ww. rozporządzenie nie dotyczy tożsamego towaru pod względem wszystkich cech (możliwość użytkowania z obu stron), jednakże zarówno z uwagi na charakter towaru, użyte materiały, jak i przeznaczenie towaru, jest to wyrób podobny do towarów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, których klasyfikacja winna odbywać się według tych samych zasad.
Wobec powyższego, za niezasadny organ uznał zarzut zawarty w odwołaniu, iż w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, który z materiałów nadaje legowisku zasadniczy charakter, oraz że brak było podstaw do zastosowania reguły 3 (b) ORINS.
Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący pominięcia Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C.4461/02 z 18.11.2021 r.). Organ podkreślił, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która jest wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych (art. 172 ust. 2 UKC). W niniejszej sprawie zgłoszenie towarów do odprawy celnej nastąpiło w dniach 13 września 2021 r. i 22 listopada 2021 r. Tak więc, z uwagi na datę wprowadzenia zmian, tj. 18 listopada 2021 r. (data ich publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej), znajdują one zastosowanie w odniesieniu do towarów zgłoszonych 22 listopada 2021 r.
Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż brzmienie przedmiotowych not potwierdza, że artykuły włókiennicze w kształcie koszy lub legowisk dla zwierząt lub podobne artykuły przeznaczone dla zwierząt do odpoczynku wewnątrz lub na nich, nawet zawierające wyjmowaną poduszkę/materac lub wyściełane dno itp., objęte są podpozycjami 6307 90 10 (dziane), 6307 90 91 (z filcu) oraz 6307 90 98 (pozostałe). Natomiast klasyfikacja towarów z rożnych materiałów odbywa się w oparciu o regułę 3 ORINS i to ona (wraz z notami wyjaśniającymi do niej) wyznacza kryteria klasyfikacji. Z zaznaczeniem, iż zastosowanie reguły 3(c) wymaga wcześniejszego wykluczenia możliwości zastosowania reguły 3(a), a następnie reguły 3(b). Przedmiotem importu w niniejszej sprawie, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zwłaszcza faktury handlowe, były legowiska dla zwierząt (ang. "pet bed", co w dosłownym tłumaczeniu na język polski oznacza "łóżka dla zwierząt"). W zgłoszeniu celnym towary zostały opisane jako legowiska dla zwierząt, dlatego też zdziwienie wywołało stanowisko wyrażone w piśmie z 24 stycznia 2025 r., zgodnie z którym skarżąca nie zgadza się z Naczelnikiem Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, że importowane produkty pełnią funkcję "miejsce do leżenia" czy też "miejsca odpoczynku zwierząt". Organ odwoławczy zaznaczył, że to producent towaru określa jego przeznaczenie i podważanie go jest nieuzasadnione. Klasyfikacja spornych towarów została ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W świetle powyższych wyjaśnień nie do zaakceptowania jest twierdzenie skarżącej, że w przypadku tego rodzaju produktów niemożliwa jest klasyfikacja w oparciu o materiał pokrywający powierzchnię użytkową.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dacie przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego, obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.361.1). Ponadto, z dniem 3 października 2020 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1369 z dnia 29 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.319.2). Organ odwoławczy zaakcentował, iż treść przedmiotowego rozporządzenia pozostaje bez wpływu na klasyfikację towarów przyjętą w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z motywem (6) ww. rozporządzenie zostało przyjęte aby ułatwić i zharmonizować kontrole celne w państwach członkowskich na szczeblu unijnym. W tym celu należy utworzyć dodatkowe podpozycje TARIC odpowiadające wyższemu poziomowi szczegółowości w odniesieniu do rożnych masek ochronnych na twarz, zgodnie z ich zdolnością filtrowania. Jak stanowi załącznik do rozporządzenia zmiany dotyczyły kodu CN 6307 90 98. I tak, kod TARIC 6307 90 98 10 dotyczący artykułów z włókniny, został zastąpiony następującymi kodami TARIC: 6307 90 98 11, 6307 90 98 13, 6307 90 98 15, 6307 90 98 17, 6307 90 98 19, które dotyczą jedynie masek ochronnych.
Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w zaskarżonej decyzji dokonał zgodnego z obowiązującymi przepisami rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Przypisania spornych towarów do kodu TARIC 6307 90 10 00 Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dokonał w oparciu o indywidualne cechy i właściwości importowanego towaru, na podstawie danych zgromadzonych w aktach sprawy. W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że w związku z orzeczeniem w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz kwoty należnego cła (A00) dokonanym przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wobec części towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym, wykazana w nim kwota podatku od towarów i usług okazała się nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowo sposób dokonania obliczeń i zgodnie z obowiązującymi przepisami określono różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniach celnych.
V. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa procesowego, tj.:
1. przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez:
a) brak dokładnego zbadania i nieprawidłową ocenę obiektywnych cech i właściwości oraz przeznaczenia (głównej funkcji) przedmiotu zgłoszenia celnego, w tym brak odniesienia wszystkich cech i właściwości wynikających z udostępnionych informacji i dokumentów dotyczących klasyfikowanego artykułu do jego prawidłowego kodu w Taryfie celnej;
b) błędne ustalenie zasadniczej funkcji przedmiotowego produktu oraz jego wpływ na prawidłową klasyfikację, w tym możliwości zastosowania reguły 3b) ORINS, jako jednej z podstaw klasyfikacji produktu;
c) błędne zastosowanie rozporządzenia klasyfikacyjnego w drodze analogii.
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. przepisów Taryfy celnej, poprzez:
1) błędne przyjęcie kodu Taryfy celnej CN 6307 90 10, jako mającego zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek mylnego przyjęcia, że klasyfikację produktu należy ustalić wyłącznie na podstawie materiału użytego w "części użytkowej" produktu – stanowiącej zasadnicze miejsce kontaktu zwierzęcia z legowiskiem tj. przyjęcie, że o funkcji produktu należy rozstrzygnąć "z punktu widzenia" zwierzęcia;
2) błędne odrzucenie kodu Taryfy celnej CN 6307 90 98, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez odrzucenie informacji, że produkt spełnia swoją funkcję dzięki wszystkim materiałom użytym w nim - jako całość i jako takie pełnią one funkcje równorzędne w produkcie;
3) naruszenie art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 UKC oraz Taryfy celnej - poprzez zastosowanie w stosunku do produktu będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej, skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego;
4) naruszenie art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy VAT - poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu towaru będącego przedmiotem postępowania, na skutek błędnego określenia wysokości zobowiązań celnych, a w konsekwencji - błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.", stanowi, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W wyniku tak przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zaistniały w sprawie spór dotyczy kwalifikacji sprowadzonego przez skarżącą towaru w postaci legowisk dla zwierząt do właściwego kodu Taryfy celnej.
Poza sporem pozostawało, że klasyfikacja legowisk dla zwierząt winna odbywać się w ramach pozycji 6307, obejmującej:
630710 - Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia
6307 20 00 00 6307 90 - Kamizelki ratunkowe i pasy ratunkowe
6307 90 - Pozostałe
6307 9010 00 --Dziane
--Pozostałe
6307 9091 00 - --Z filcu
--- Pozostałe
6307 9092 00 ----Obłożenia jednorazowego użytku z materiałów włókienniczych objętych pozycją 5603, w rodzaju używanych podczas procedur chirurgicznych
6307 90 98 ----Pozostałe
Z włóknin
Maski ochronne na twarz
6307 90 9811 6307 90 9813 6307 90 9815 6307 90 9817
6307 90 9819------Pozostałe
Pozostałe
630790 98 91------Wykonane ręcznie
6307 90 98 99------Pozostałe
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że klasyfikacja spornych towarów winna odbywać się w ramach podpozycji HS 6307 90.
Towary stanowiące przedmiot postępowania zostały wykonane z różnych rodzajów materiałów, które objęte są różnymi kodami TARIC w ramach podpozycji 6307 90 Taryfy celnej, tj. dzianiny - 6307 90 10 00 i tkaniny klasyfikowanej jako pozostałe materiały - 6307 90 98 99.
Zgodnie z treścią reguły 3a) ORINS, pozycje te należy uznać za równorzędne. Organ wskazał, że w takiej sytuacji klasyfikacji spornych towarów należy dokonać zgodnie z regułą 3b) tj. wg kryterium materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku spornych towarów istnieje możliwość ustalenia, który z materiałów nadaje towarowi zasadniczy charakter.
Organ stwierdził, że pod względem charakteru przedmiotu i jego funkcjonalności wszystkie materiały użyte do jego wytworzenia mają równorzędne znaczenie tzn. są tak samo istotne, jednakże biorąc pod uwagę rolę przedmiotu (jego przeznaczenie) jako miejsce do leżenia, to właśnie materiał, który pokrywa tę część legowiska, z którą zwierzę ma bezpośredni kontakt, należy uznać jako nadający towarowi zasadniczy charakter.
Skarżąca zakwestionowała ocenę w tym zakresie, podnosząc, że stanowisko to nie jest uzasadnione.
Sąd podziela zarzuty w tym zakresie.
Zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej klasyfikacja towarów podlega następującym regułom:
1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:
2.
a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.
b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.
Z takim przypadkiem wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W związku z tym zastosowanie znajduje reguła 3.
3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:
a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;
b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;
c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z regułą 2b Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.
Spór między stronami dotyczył prawidłowości zastosowania punktu b) lub c) reguły 3, co wymagało rozważenia, czy możliwe jest w tym przypadku określenie składnika, który nadaje towarom ich zasadniczy charakter, jak przyjmuje organ, czy też kryterium to nie jest możliwe do zastosowania i w grę wchodzi reguła 3 c), jak wskazuje skarżąca.
W ocenie Sądu, stanowisko organu, że pokrycie części legowiska, która styka się z ciałem zwierzęcia materiałem dzianym przesądza, że to ten materiał, nadaje legowisku jego zasadniczy charakter, nie jest uzasadnione. Legowisko dla zwierzęcia, co do zasady, może być pokryte zarówno materiałem w postaci tkaniny, jak i materiałem dzianym. Nie ma w tym zakresie żadnych obowiązujących zasad wytwarzania takiego produktu.
Przedmiotowy towar nie jest materiałem płaskim (jak koc dla zwierzęcia), lecz materiałem przestrzennym, o jego charakterze decyduje całość konstrukcji, w tym jego grubość, miękkość, kształt. O zasadniczym charakterze tego towaru - w przypadku wielości użytych materiałów - nie decyduje jeden z użytych do jego wytworzenia materiałów.
W ocenie Sądu, za składnik, który nadaje towarowi tego typu zasadniczy charakter można uznać materiał włókienniczy pokrywający całość tego przedmiotu. Natomiast w sytuacji użycia różnorodnych materiałów, brak jest podstaw do taryfikacji tego przedmiotu w oparciu o rodzaj materiału, który pokrywa miejsce styku zwierzęcia z legowiskiem.
Materiał w postaci dzianiny, tak umiejscowiony, nie przesądza o nadaniu towarowi zasadniczego charakteru. Niewątpliwe brak wskazanego przez organ materiału dzianego w tym miejscu nie powoduje, że artykuł w postaci legowiska dla zwierzęcia traci charakter legowiska. Legowisko to jest produktem przestrzennym i wielofunkcyjnym, jak wskazano w skardze i o jego charakterze decyduje szereg czynników.
Także z punktu widzenia użytkowego i ocen konsumenta nie można przesądzić, że to materiał dziany decyduje o charakterze legowiska. Brak jest podstaw do postawienia tezy, że właśnie ten materiał decyduje o wyborze produktu przez nabywcę. Z doświadczenia wiadomo, że na legowiskach dla zwierząt właściciele często umieszczają ze względów higienicznych koce lub inne tkaniny, które łatwiej jest wyczyścić niż całe legowisko, a materiał dziany pokrywający ten część legowiska, nie ma decydującego znaczenia.
Charakter legowiska nie jest uzależniony od użycia dzianiny w jakimkolwiek miejscu. Zróżnicowanie materiału włókienniczego na materiał dziany, tkany czy filc, pokrywający część legowiska stanowiącą miejsce styku z ciałem zwierzęcia, z punktu widzenia nadania temu przedmiotowi jego zasadniczego charakteru, nie jest uzasadnione.
Taryfikacja celna artykułów do użytku małych zwierząt domowych była przedmiotem rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) NR 349/2014 z dnia 3 kwietnia 2014 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2014.104.1 z dnia 2014.04.08). Produkt opisano w rozporządzeniu jako miękki dwustronny artykuł włókienniczy w postaci koszyka, o wymiarach w przybliżeniu 35 cm × 25 cm, z wypchanymi krawędziami (wysokość 10 cm) i wypchanym dnem. Jedna z zewnętrznych stron artykułu była wykonana z tkaniny (100 % poliester), a druga strona z pluszowej dzianiny (100 % poliester). W rozporządzeniu wykluczono klasyfikację do pozycji 9403 jako mebel, klasyfikację do pozycji 9404, ponieważ włókiennicze koszyki nie są podobne do artykułów pościelowych i podobnych artykułów wyposażeniowych. Artykuł uznano za gotowy artykuł włókienniczy w rozumieniu pozycji 6307. Wskazano, że zewnętrzna i wewnętrzna strona są równie istotne dla artykułu ze względu na fakt, że może być on wywracany i używany z obu stron. Ponieważ nie można ustalić, czy pluszowa dzianina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 10), czy tkanina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 98) nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORI 3b), artykuł musi być klasyfikowany do pozycji, która pojawia się ostatnia w porządku numerycznym pośród tych, które jednakowo zasługują na rozważenie. W związku z tym artykuł należy klasyfikować do kodu CN 6307 90 98.
Treść tego rozporządzenia nie może być, zdaniem Sądu, zastosowana w niniejszej sprawie. Przedmiotem analizy Komisji był konkretny towar o dwustronnym charakterze, ilość użytego materiału w postaci dzianiny i tkaniny była zbliżona i uznano, że brak jest podstaw do stwierdzenia by któryś z materiałów nadawał towarowi zasadniczy charakter. W tym przypadku sytuacja była prosta i nie wymagała pogłębionej analizy. Nie oznacza to, że w przypadku towaru o odmiennych parametrach, który nie jest towarem dwustronnym, a materiały pokrywające legowisko występują w różnych proporcjach, organ unijny zająłby stanowisko preferowane przez organ w niniejszej sprawie.
Treść cytowanego rozporządzenia wskazuje natomiast, że strona, stykająca się z ciałem zwierzęcia może być wykonana zarówno z materiału włókienniczego w postaci tkaniny, jak i z materiału włókienniczego w postaci dzianiny, co ma miejsce w przypadku artykułu dwustronnego. Potwierdza to tezę, że materiał włókienniczy w postaci dzianiny nie jest, co do zasady, materiałem przesądzającym o zasadniczym charakterze tego towaru. Część legowiska stykająca się z ciałem zwierzęcia może być wykonana zarówno z jednego jak i z drugiego rodzaju materiału włókienniczego.
Argumentacja organu, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie jest zatem prawidłowa, a w sprawie doszło do naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – reguły 3b) oraz reguły 3c), organ nieprawidłowo bowiem zastosował regułę 3b) zamiast 3c), która winna prowadzić do zastosowania kodu 6307 90 98 99.
W ocenie Sądu, treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C.4461/02 z 18.11.2021 r.) nie mogła mieć znaczenia dla dokonania wykładni norm prawnych w niniejszej sprawie, gdyż potwierdziły one jedynie, że artykuły włókiennicze w kształcie legowisk dla zwierząt lub podobne artykuły przeznaczone dla zwierząt do odpoczynku wewnątrz lub na nich, nawet zawierające wyjmowaną poduszkę/materac lub wyściełane dno itp., objęte są podpozycjami 6307 90 10 (dziane), 6307 90 91 (z filcu) oraz 6307 90 98 (pozostałe), bez szczegółowych wytycznych co do sytuacji wielości materiałów użytych w produkcie.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa.
Sąd zasądził na rzecz skarżącej od organu zwrot kosztów postępowania w kwocie 4 311 zł, na którą składają się wartość wpisu wniesionego od skargi w kwocie 694 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.