III SA/Gd 219/25

III SA/Gd 219/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alina Dominiak
Jacek Hyla /przewodniczący/
Janina Guść /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1-4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Alina Dominiak, Protokolant: Sekretarz Sądowy Mirosława Marszałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2025 r. nr 2201-IGC.4303.78.2024.IJS w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 17 lipca 2024 r. nr 328000-COC-3.4303.62,63,65,66 i 68.2024.RW, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w stosunku do C. Spółki z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: "importerem", "spółką", "skarżącą") oraz H. s.j. z siedzibą w G. (zwanej dalej: "przedstawicielem pośrednim") określił klasyfikację taryfową profili aluminiowych, objętych zgłoszeniami celnymi o numerach:[...] z 30 czerwca 2021 r., [...] z 16 grudnia 2021 r., [...] z 1 marca 2022 r., [...] z 11 maja 2022 r. i [...] z 27 lipca 2022 r. do kodu TARIC 7604.29.90.90 z kodem dodatkowym C575, ze stawką cła typu A00 w wysokości 7,5% ad valorem i ostatecznego cła antydumpingowego typ A30 w wysokości 22,1% ad valorem (pkt 1), orzekł o zaksięgowaniu łącznych kwot należności celnych typu A00 w wysokości 31.185 zł i ostatecznego cła antydumpingowego typu A30 w wysokości 459453 zł (pkt 2) oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniach celnych, w łącznej wysokości 112.848 zł (pkt 3).
Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 5 ust. 39, art. 18 ust. 1, art. 29 w związku z art. 22 ust. 6, art. 48, art. 56 ust. 1 oraz ust. 2 lit. c, art. 57 ust. 1 i 3, art. 77 ust. 2 oraz ust. 3, art. 85 ust. 1 w związku z art. 105 ust. 3 i 4, art. 114 ust. 1 i 2 oraz art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE z 10.10.2013 r. seria L nr 269 ze zm.) – dalej jako: "UKC", art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. z 2020 r. seria L nr 360 ze zm.), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2021/1832 z 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. z 2021 r. seria L nr 385 ze zm.), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącego o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE z 2021 r. seria L nr 109/1 z 30.03.2021 r.) – dalej jako: "rozporządzenie nr 2021/546", art. 73d, art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1590), zwanej dalej: "p.c.", art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt. 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), - dalej jako "ustawa o VAT".
Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w okresie od 30 czerwca 2021 r. do 27 lipca 2022 r. w Oddziale Celnym "Terminal Kontenerowy" Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przyjęto pięć zgłoszeń celnych towarów sprowadzonych przez importera z Chin. Zgłoszenia te zostały przyjęte i zarejestrowane, a następnie zwolnione do swobodnego obrotu.
Zgłaszający, działający z upoważnienia pośredniego, zadeklarował przywóz towarów określonych jako "profile aluminiowe drzwiowe i okienne". Dla towarów zadeklarowano kod TARIC o porządku 7610.10.00.00. Stawka należności celnych typu A00 ze stawką w wysokości 6% ad valorem.
W dniu 17 stycznia 2024 r. do Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wpłynęło pismo Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, w którym przekazano informację o zrealizowaniu czynności kontroli celno-skarbowej w odniesieniu do ww. zgłoszeń celnych. Wraz z informacją przekazano zgromadzone w sprawie materiały, w tym protokół kontroli celno-skarbowej oraz dokumenty, potwierdzające poczynione w toku tej kontroli ustalenia. Po zaznajomieniu się z treścią protokołu oraz materiałem dowodowym organ I instancji 30 kwietnia 2024 r. wydał powiadomienie o zamiarze zmiany treści ww. zgłoszenia celnego poprzez wydanie decyzji. Zgodnie ze wskazaniem organu, w odniesieniu do towarów, objętych badanymi w sprawie zgłoszeniami winien zostać zastosowany kod TARIC 7604.29.90.90.
Jak wyjaśnił organ I instancji, dla ww. towarów zadeklarowano kod TARIC 7610.10.00.00. Zgodnie z brzmieniem WTC według stanu z dnia przyjęcia zgłoszenia, pozycja 7610 obejmowała konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach. Kod TARIC o przywołanym wyżej porządku obejmował swoim zakresem drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe.
W trakcie szczegółowego badania towarów organ uznał, że zadeklarowana pozycja klasyfikacyjna oraz kod TARIC nie mogą zostać uznane za poprawne. Organ ustalił, że zakupione przez importera towary były profilami przeznaczonymi do wykonywania ram aluminiowych drzwi, okien oraz progów, nie zaś gotowymi ramami, oknami lub progami. W sprawie nie stwierdzono elementów pozwalających na składanie ram drzwiowych bez poddawania profili szeregowi czynności obróbczych, w tym przede wszystkim przycinaniu do ostatecznej długości i otworowaniu. Nie ustalono także obecności elementów złącznych, co byłoby cechą charakterystyczną zestawów w postaci gotowych i niezmontowanych lub rozmontowanych ram drzwiowych. Stan taki powoduje istotną rozbieżność pomiędzy opisem towaru i deklarowaną klasyfikacją taryfową. Zgodnie z brzmieniem Nomenklatury Scalonej, zadeklarowany kod TARIC 7610.10.00.00, obejmował bowiem drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, nie zaś profile do ich wykonania.
Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z ustaleniami organu kontroli celno-skarbowej, sprowadzone z Chin towary, importer wykorzystywał do wytwarzania ościeżnic (ram do drzwi), okien i progów ściśle określonych modeli drzwi. Profile aluminiowe będące przedmiotem oceny w sprawie były docinane przez importera do żądanej długości i po stosownej dalszej obróbce wykorzystywane do wykonania zamawianych w obrocie wewnętrznym wyrobów. Towary te mogły być także odsprzedawane w obrocie wewnętrznym, bez ich obróbki. Odbiorcą tych towarów w obrocie wewnętrznym była T. Spółka z o.o., co wynika ze stanowiska pełnomocnika importera. Organ zaznaczył, że ocenie w sprawie podlega stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z zapisami na fakturach możliwe jest określenie długości każdego z profili, identyfikowanych według indeksu (opisu). W zgłoszeniach długości te wynoszą 4,6 m (profile DS92), 5,5 m (profile progowe Prog T55) oraz 5,6 m dla pozostałych profili. Trudno z uwagi na podaną długość przyjąć, że profile stanowią elementy konkretnej konstrukcji - drzwi, okna, ościeżnicy lub progu - jak zadeklarowano w treści zgłoszeń, bez poddania ich szeregowi czynności obróbczych, w tym przede wszystkim przycinaniu do oczekiwanej przez końcowego użytkownika długości. W zgromadzonym materiale brak jest także informacji o tym, aby profile były pakowane w zestawy, mające zawierać wszelkie elementy, wymagane dla końcowego montażu bez dalszego wykańczania. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadzi bowiem do uznania, że importer nie mógł oferować wyrobu gotowego, o długości mniejszej niż najmniejszy z wymiarów profili, objętych danym zgłoszeniem.
Ponadto organ wskazał, że na etapie kontroli celno-skarbowej strona przedłożyła opinię w sprawie systemowych profili aluminiowych importowanych przez Spółkę. Po zapoznaniu się z jej treścią organ zaznaczył, że jej autor wyraźnie wskazał, iż przedmiotem jego oceny były cztery grupy profili, które zostały odrębnie opisane. Wskazał także, że profile wymagają docięcia, co eliminuje w sposób jednoznaczny możliwość uznania ich za okna lub ramy drzwi, które mogłyby zostać uznane za wyroby niekompletne lub niegotowe. W związku z tym, zdaniem organu, przedmiotem oceny autora opinii były profile, nie zaś gotowe wyroby tzw. "stolarki otworowej" np. ramy drzwiowe.
Mając na uwadze materiały zgromadzone w toku postępowania organ stwierdził, że przedmiotem zgłoszeń były elementy w formie profili, wykonane metodą wyciskania (ekstruzji) ze stopów aluminium. Metoda obróbki - wyciskanie - wynika z treści materiałów, pozyskanych od importera w trakcie czynności oraz jego wyjaśnień, złożonych kontrolującym. Informacja o tym, że profile wykonano ze stopów aluminium zawarta została w treści samej faktury (symbol 6063-T66). Zgodnie z uwagą 1. do podpozycji, ujętą w treści uwag do Działu 76 WTC, zdefiniowane zostały pojęcia aluminium niestopowego i stopów aluminium. W trakcie czynności kontroli celno-skarbowej zabezpieczono materiał jednoznacznie informujący, że profile aluminiowe spełniają warunki określone dla aluminium stopowego (treść uwagi 1b do podpozycji).
Z uwagi na ustalone cechy obiektywne profili, organ zbadał zakres przedmiotowy pozycji 7604 WTC, która – według stanu prawnego z dnia przyjęcia zgłoszeń - obejmowała sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium. Badanie struktury pozycji 7604 WTC nakazało wyeliminowanie klasyfikacji do podpozycji, która obejmowała kształtowniki drążone. Po dokonaniu porównania metod drążenia i ekstruzji organ przyjął, że oceniane towary powinny otrzymać klasyfikację kod podpozycji 7604.29.
Dalsza klasyfikacja profili polegała na ustaleniu, czy przedmiotem przywozu były sztaby lub pręty, czy też kształtowniki. Organ wyjaśnił, że pojęcia "profil" i "kształtownik", które często stosowane są zamiennie, zdefiniowane zostały jako "kształtowniki" w Uwagach do Działu 76 WTC. Z uwagi na treść obu definicji należało odrzucić możliwość zaliczenia profili do zakresu pojęcia "pręty i sztaby" i przyjąć kod na poziomie ośmioznakowym - 7604.29.90.
W oparciu o opisany przebieg oceny klasyfikacyjnej przeanalizowana została struktura pozycji 7604, na podstawie której organ ustalił dla importowanego towaru kod TARIC 7604.29.90.90. Przedmiotowe towary, jako zaliczone do zakresu ww. kodu TARIC podlegały regulacji zawartej w rozporządzeniu nr 2021/546, nakładającym ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej.
Dla potrzeb stosowania ww. regulacji, nakładających ostateczne cło antydumpingowe, należało ustalić właściwy kod dodatkowy, oznaczający producenta towarów. W oparciu o treść faktur do poszczególnych zgłoszeń organ ustalił, że wystawcą faktury było chińskie przedsiębiorstwo G. Co. Ltd. Następnie, w oparciu o treść załącznika do rozporządzenia nr 2021/546, organ ustalił, że chiński kontrahent został oznaczony kodem indywidualnym o porządku C575 jako podmiot współpracujący, korzystający z obniżonej stawki cła antydumpingowego.
Po analizie całości posiadanego materiału organ zwrócił się o przekazanie do sprawy oryginałów faktur, w oparciu o które przygotowane zostały zgłoszenia celne. Dokumenty te pełnomocnik importera nadesłał wraz z pismem z 26 kwietnia 2024 r., którym uzupełniono dokumentację sprawy o faktury korygujące, wydane przez wskazanego kontrahenta chińskiego. Daty wydania tych faktur wskazują, że importer zwrócił się do swego kontrahenta jeszcze w toku kontroli celno-skarbowej. Potwierdza to treść zastrzeżeń do protokołu kontroli, z 26 stycznia 2024 r., w treści którego pełnomocnik importera sformułował żądanie uwzględnienia treści faktur korygujących i zastosowania kodu dodatkowego o porządku C575. Zastosowanie tego kodu ma bowiem bezpośredni wpływ na wysokość stawki ostatecznego cła antydumpingowego. Zamiast stawki 32,1% możliwe jest zastosowanie stawki korzystniejszej, w wysokości 22,1%.
W wyniku zbadania treści faktur handlowych i faktur korygujących organ ustalił, że treść oświadczenia, zawartego w treści tych ostatnich jest zgodna ze wzorem, określonym w art. 1 punkt 3. rozporządzenia 2021/546. Zapisy na fakturach, stanowiących korektę zaopatrzone zostały w datę ich wydania oraz podpis pracownika wystawiającego faktury. W tym stanie rzeczy ustalony dla profili kod TARIC o porządku 7604.29.90.90 należało uzupełnić o kod dodatkowy o porządku C575. Stawka ostatecznego cła antydumpingowego, wynosi dla tego kodu dodatkowego 22,1% ad valorem. Stan taki wypełnia w całości żądanie pełnomocnika importera, zawarte w piśmie z dnia 23 listopada 2023 r.
Organ I instancji wyjaśnił, że zmiana zadeklarowanej w ww. zgłoszeniach klasyfikacji taryfowej, ustalenie dla towarów kodu o porządku 7604.29.90.90 C575 oraz nałożenie na towary cła typu A00 w stawce wyższej niż deklarowana w zgłoszeniach i ostatecznego cła antydumpingowego typu A30 pociąga za sobą zmianę w wysokości podstawy opodatkowania towarów podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest zaś zmiana wymiaru tego podatku. Zgodnie z brzmieniem artykułu 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W niniejszej sprawie określona została niezaksięgowana kwota należności celnych typu A00 i A30, które powiększają podstawę wymiaru podatku VAT oraz, w konsekwencji, kwotę tego podatku.
W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym należności wynikające z przedmiotowych zgłoszeń celnych określono w sposób następujący: łączna kwota do dopłaty: typ A00 – 31.185 zł, typ A30 – 459.453 zł, typ B00 – 112.848 zł.
Organ wskazał, że w piśmie z 13 czerwca 2024 r. pełnomocnik importera stwierdził, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji zmieniającej treść ww. zgłoszeń celnych. Pełnomocnik wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej przedłożono do akt sprawy ekspercką opinię techniczną sporządzoną przez A. Ż. – biegłego z zakresu stolarki budowlanej i specjalistę stolarki otworowej i okiennej na okoliczność specyfikacji technicznej spornych profili aluminiowych. Opinia ta powinna być uznana za dowód w sprawie, potwierdzający cechy i właściwości spornych profili aluminiowych. Opinia eksperta wskazuje, że profile aluminiowe sprowadzane przez importera stanowią elementy konstrukcyjne, które mogą być wykorzystane tylko w konstrukcjach ram okiennych i drzwiowych, produkowanych przez importera. Jednocześnie, ich użycie w konstrukcjach takich jak drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, wymaga jedynie prostych czynności umożliwiających ich złożenie. W efekcie czego można i należy je uznać za gotowy, kompletny wyrób: wyrób stanowiący ramę do drzwi lub próg drzwiowy. W konkluzji pełnomocnik uznał, że towary - profile aluminiowe, będące przedmiotem tych zgłoszeń mogą być uznane jedynie za towary, opisane kodem TARIC o porządku 7610.10.00.00. W treści pisma zawarte zostały także wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania w charakterze świadka S. K. na okoliczność potwierdzenia cech i właściwości objętych zgłoszeniami celnymi importowanych towarów, a tym samym zasadności zaklasyfikowania importowanych towarów objętych tymi zgłoszeniami do kodu TARIC 7610.10.00.00; z przesłuchania w charakterze świadka J. B. (przedstawiciela H. sp.j.) na okoliczność zasadności zaklasyfikowania importowanych towarów objętych ww. zgłoszeniami do kodu TARIC 7610.10.00.00; z przesłuchania kontrahenta Spółki przedstawiciela T. Spółki z o.o. na okoliczność potwierdzenia cech i właściwości objętych ww. zgłoszeniami importowanych towarów, które były przez świadka nabywane a następnie składane; z ksiąg Spółki w celu potwierdzenia, że zarówno w 2021 r. jak i obecnie importer sprowadza ramy do drzwi i progi drzwiowe tylko o tych samych określonych parametrach, z dokumentacji technicznej dotyczącej procesów produkcyjnych prowadzonych w Chinach oraz matryc, na podstawie których wytwarzane są ramy do drzwi i progi drzwiowe przez chińskiego producenta, na okoliczność, że przedstawiane przez importera cechy i właściwości towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym, faktycznie dotyczą tych towarów. Nadto w dniu 4 lipca 2024 r. pełnomocnik importera zwrócił się o przeprowadzenie dowodów: z filmu umieszczonego na portalu internetowym YouTube, z przesłuchania w charakterze strony S. K. na okoliczność stanu towaru z dnia przyjęcia zgłoszeń celnych oraz czy towar był poddawany "szeregowi czynności obróbczych" a także oświadczenia chińskiego producenta profili aluminiowych, na okoliczność zastosowania towaru, szczegółowego opisu towaru, wykorzystania towaru oraz ewentualnej obróbki towaru objętego ww. zgłoszeniami celnymi. Nadto pełnomocnik poinformował, że Importer wystąpił do producenta o szczegółowy opis, uprzednio sprowadzanego tożsamego jak objęty niniejszym postępowaniem, towaru w postaci ościeżnic drzwiowych i progów na podstawie faktury nr [...]. Producent w odpowiedzi oświadczył, co następuje: "Zastosowanie tych towarów obejmuje wyłącznie wykorzystanie ich jako ościeżnic drzwiowych lub progów. Produkcja na zamówienie oznacza, że nie są to profile aluminiowe o szerokim zastosowaniu, z których następnie produkowane są ościeżnice drzwiowe lub progi. Nadany w procesie ekstruzji kształt umożliwia wykorzystanie towaru wyłącznie jako ościeżnic drzwiowych lub progów", "ościeżnice drzwiowe i progi drzwiowe zostały wyprodukowane w zakładzie G. CO. LID na zamówienie C. Sp. z o.o. wg dostarczonych przez C. Sp. z o.o. wzorów dotyczących przekrojów w procesie ekstruzji (wytłaczania/wyciskania aluminium)".
Organ oddalił wnioski dowodowe zawarte w pismach z 13 czerwca 2024 r. oraz 4 lipca 2024 r.
Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 24 lutego 2025 r. nr 2201-IGC.4303.78.2024.IJS, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 66, art. 73 ust. 1, art. 74 p.c. oraz art. 34 ust. 4 ustawy o VAT , utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod taryfy celnej, a decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma, stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład itp. odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub dalszych nabywców.
W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje, co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Reguła 1 ORINS jest regułą wiodącą i wyjściową dla pozostałych, determinującą metodologię klasyfikacyjną. Treść not wyjaśniających HS do tej reguły uszczegóławia, że klasyfikację należy wyznaczać:
(a) zgodnie z warunkami pozycji i wszelkimi odnośnymi uwagami do sekcji lub działów oraz
(b) gdzie to właściwe, o ile takie pożycie lub uwagi nie wymagają inaczej, zgodnie z postanowieniami reguł 2, 3, 4 i 5.
Organ odwoławczy wskazał, że Reguła 1 ORINS jest regułą wiodącą i wyjściową dla pozostałych, determinującą metodologię klasyfikacyjną. Dopiero gdy dokonanie klasyfikacji nie jest możliwe na tej podstawie, przy zachowaniu kolejności korzystać należy z reguł od 2. do 5. co wynika z ich sekwencyjnego charakteru, a z tego względu zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Spółka powołując się na treść tej reguły przytacza brzmienie pozycji 7604 oraz niektórych ich podpozycji i not wyjaśniających. Odwołuje się również do zakresu przedmiotowego rozporządzenia nr 2020/1428, co w świetle zasad klasyfikacji taryfowej należy uznać za wadliwe, ponieważ cło antydumpingowe nakładane jest na określonego rodzaju towary, spełniające kryteria danego rozporządzenia, niejednokrotnie identyfikowane poprzez ich kod taryfowy w Nomenklaturze Scalonej oraz w układzie TARIC, co oznacza, że to wobec właściwie zaklasyfikowanego towaru należy rozważyć czy został objęty określonymi środkami pozataryfowymi, a zakres obowiązywania tego rozporządzenia nie wyznacza właściwej jego klasyfikacji.
Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiocie niniejszego postępowania przesądzające znaczenie miała reguła 1 ORINS.
Organ wskazał, że zgodnie z regułą 2 (a): wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Spółka wskazuje na zastosowanie tej reguły, z tego względu, że części konstrukcji ram drzwi i progów drzwiowych posiadają specyficzne cechy, tj. określony kształt, parametry i poddawane są w zakładzie Spółki tylko prostym czynnościom umożliwiającym ich złożenie, że można je zatem uznać za gotowy, kompletny wyrób.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi dotyczącymi reguły 2a ORINS:
I) Pierwsza część reguły 2 (a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego.
II) Postanowienia tej reguły stosuje się także do półproduktów, o ile nie są one wyszczególnione w pozycji. Określenie "półprodukt" oznacza artykuł, który nie jest gotowy do użycia, ma przybliżony kształt lub zarys gotowego artykułu tub części i który może być jedynie stosowany w przypadkach, innych niż wyjątkowe, do ukończenia gotowego artykułu lub części (np. półfabrykaty butelek z tworzyw sztucznych, będących produktami pośrednimi w kształcie rury, z jednym końcem zamkniętym i jednym końcem otwartym, gwintowanym dla zapewnienia zamknięcia typu zakręconego, których część znajdująca się poniżej zakończenia gwintowanego jest przeznaczona do poszerzenia do wymaganej wielkości i kształtu).
(VII) Na potrzeby niniejszej reguły "artykuły przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe.
Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce.
Omawiana reguła dopuszcza możliwość klasyfikacji wyrobów niekompletnych lub niegotowych, jak również wyrobów znajdujących się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, do pozycji obejmującej wyrób kompletny, jednakże tylko wówczas, gdy istnieje możliwość zmontowania z importowanych części wyrobu kompletnego lub gotowego.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że importowane profile wbrew stanowisku wyrażonemu w odwołaniu nie stanowiły "wyrobów gotowych" w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, z których możliwe byłoby bezpośrednie złożenie docelowych produktów końcowych. W przypadku każdego ze zgłoszeń celnych kilka tysięcy sztuk profili przywiezionych zostało w zbiorczych wiązkach ("BH"), np. 5049 sztuk w 841 wiązkach w przypadku zgłoszenia z 27 lipca 2022 r., czy 7105 szt. w 929 wiązkach przy zgłoszeniu celnym z 30 czerwca 2021 r. Były to elementy służące do budowy konstrukcji ram drzwiowych, jednak nie stanowiły gotowych zestawów, w postaci niezmontowanej, posiadających wszystkie elementy niezbędne do montażu produktu finalnego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania dodatkowych części. Przy czym w przypadku faktur handlowych z 3 listopada 2021 r. oraz 15 marca 2022 r. (zgłoszenia celne z 16 grudnia 2021 r. i z 11 maja 2022 r.), ilości poszczególnych profili systemu DS68 były identyczne co należy uznać za uzasadnioną potrzebę produkcyjną Spółki, ponieważ (co zostanie omówione w dalszej części rozstrzygnięcia), jak wynika z opisu tych elementów, celem budowy określonego rodzaju ramy drzwiowej, wymagają połączenia ze sobą za pomocą przekładki termicznej (nie stanowiącej przedmiotu zakupu), podobnego łączenia wymagają profile systemu DS92, tj. DS92_3_2, WGR-BL159B, DS92_5_2, WGR-BL159A, wskazane na fakturach z 19.05.2021 r. lub 19.05.2022 r., a budowana z nich rama drzwiowa wymaga uprzedniego ich zasunięcia razem, co uzasadnia zakup i przywóz podobnych ilości, natomiast w stanie w jakim się znajdowały nie wskazywały na istnienie cech umożliwiających montaż w gotową ramę drzwiową. Strona w odwołaniu podnosiła, że towar jest dostarczany łącznie z łącznikami umożliwiającym po docięciu elementów ramy ich połączenie, natomiast twierdzenie to nie znajduje pokrycia w rzeczywistości, ponieważ łączniki niezbędne do tej czynności, nie były importowane na podstawie zgłoszeń celnych objętych niniejszym postępowaniem.
Organ wskazał, że zakres reguły 2a ORINS potwierdza również zaprezentowane przez stronę w zastrzeżeniach z 26 stycznia 2024 r. do protokołu kontroli celno-skarbowej i w toku postępowania przed organem I instancji (pismo z 13 czerwca 2024 r.), orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-107/22, X i Inspecteur van de Belastingdienst Douane, które zawiera wskazówki dotyczące właściwej klasyfikacji części odbiornika satelitarnego, z których można złożyć kompletne urządzenie, w świetle reguły 2a ORINS. Powołany przez stronę motyw 21, odnoszący się do ww. VII noty wyjaśniającej stanowi, że:
-za wyroby znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyroby, których elementy mają być złożone;
- pod warunkiem jednak, że chodzi wyłącznie o operacje montażu;
-poszczególne elementy nie mogą być poddane żadnej obróbce kończącej proces produkcji. Kolejny motyw wskazuje, że chodzi o wyrób, którego elementy składowe, to znaczy te, które można zidentyfikować, jako elementy przeznaczone do wytworzenia gotowego produktu, są przedstawiane jednocześnie do odprawy celnej. Koreluje z tym wyrok TSUE z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-72/21 powołana w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, który wyjaśnia zakres pojęcia "niekompletny lub niegotowy" w rozumieniu reguły 2a ORINS. Spółka odwołuje się do pkt 38-40 tego wyroku, w szczególności, iż niezależnie od ewentualnej dodatkowej obróbki, takiej jak wskazana przez sąd odsyłający w trzecim pytaniu prejudycjalnym, sporne towary, oby mogły zostać zaklasyfikowane do podpozycji CN 4418 20 jako wyroby niekompletne lub niegotowe, lecz posiadające zasadnicze cechy wyrobów objętych tą podpozycją w rozumieniu pierwszej części reguły 2a) ogólnych reguł interpretacji CN, muszą być poddane obróbce, w wyniku której mogą one być używane wyłącznie jako drzwi, futryny i progi drzwiowe. Ta wskazana w trzecim pytaniu obróbka to cięcie w celu dostosowania długości (drzwi), otwory do mocowania, a w razie potrzeby otwory przeznaczone na zawiasy i zamki. Zasadniczy przedmiot sporu w powyższej sprawie dotyczył rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej towarów (płyt z drewna), w tym zakresu podpozycji CN 4418 20. W Konkluzjach poprzedzających przytoczoną tezę TSUE zauważył, że noty wyjaśniające do CN dotyczące tej podpozycji wskazują, tytułem przykładu, że do tej podpozycji można zaklasyfikować płyty drewniane, pod warunkiem że zostały poddane obróbce w takim stopniu, że nadają się wyłącznie do wykorzystania jako drzwi (na przykład poprzez wycięcie otworów na klamki, zamki lub zawiasy), podczas gdy panele niepoddane obróbce określone jako "półfabrykaty drzwiowe z masywnym rdzeniem" należy zaklasyfikować do pozycji 4412. Natomiast uwaga 4 do działu 44 CN w związku z akapitem trzecim noty wyjaśniającej do pozycji HS 4412, wskazuje, że towary, które zostały poddane obróbce, mogą być klasyfikowane do pozycji 4412 jako "sklejka, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe", pod warunkiem że operacje te nie nadały im zasadniczego charakteru artykułów objętych innymi pozycjami. Treść tego wyroku należy analizować przez pryzmat brzmienia właściwych pozycji i uwag, jak i pomocniczo not wyjaśniających, niemniej z powoływanych tez można wysnuć wniosek, że aby móc zakwalifikować podobny towar jako drewniane części mebli, należy potwierdzić istnienie obróbki, która powoduje, że mogą być one używane wyłącznie jako części mebli i posiadają w związku z tym zasadniczy charakter tychże części, co dotyczy zarówno kształtu (jak w przypadku profili wyciskanych z aluminium), ale i pozostałych cech szczególnych, które to łącznie winny przesądzać bezspornie o obiektywnych cechach towaru.
Przedmiotowy wyrok stanowił podstawy dla prawidłowej interpretacji zasad klasyfikacji taryfowej analogicznych towarów krajowych sądów administracyjnych, np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 144/24. Z kolei przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie zawisł spór dotyczący klasyfikacji taryfowej towarów w postaci "gotowych listew drewnianych, giętych, klejonych do stelaży łóżkowych", który w zgłoszeniu celnym zaklasyfikowano do kodu TARIC 9403 9100 90 obejmującego: Pozostałe meble i ich części, - części, - - z drewna, - - - pozostałe, podczas gdy organy celne uznały, że właściwym jest TARIC 4421 99 99 99, tj. według ich materiału składowego do pozycji 4421, jako pozostałe artykuły z drewna.
Organ odwoławczy wskazał, że reguła 3 ORINS, stosowana jest przede wszystkim dla klasyfikowania wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji. Wynika to z założonej hierarchii stosowania tych reguł, treści reguły 2b ORINS i właściwych dla niej not wyjaśniających.
Zgodnie z regułą 2b: wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. (XIII) Konsekwencją niniejszej reguły jest, że mieszaniny i połączenia materiałów lub substancji oraz towary składające się z więcej niż jednego materiału lub substancji, jeśli pozornie mogą być zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3. Reguła 3 wyszczególnia trzy sposoby klasyfikacji taryfowej, które mają zastosowanie jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji:
(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycje odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.
(b) Mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
(c) Jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) lub (b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.
Z not wyjaśniających do tej reguły wynika z kolei:
I) Niniejsza reguła podaje trzy metody klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji lub zgodnie z regułą 2 (b) lub z jakiegokolwiek innego powodu. Metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule. Reguła 3 (b) obowiązuje zatem tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3 (a), a jeśli nie można zastosować ani reguły 3 (a), ani 3 (b), to należy zastosować regułę 3 (c). Kolejność zatem zależy od (a) specyficznego opisu; (b) zasadniczego charakteru; (c) pozycji, która pojawi się ostatnia w kolejności numerycznej.
II) Zastosowanie niniejszej reguły może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji lub uwag do sekcji lub działów. I tak przykładowo uwaga 4 (B) do działu 97. wymaga, aby towary, ze względu na opis, objęte jedną z pozycji od 9701 do 9705, jak i pozycją 9706, były klasyfikowane w jednej z poprzednich pozycji. Towary takie należy klasyfikować zgodnie z uwagą 4 (B) do działu 97., nie stosując niniejszej reguły.
Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka uważa, iż zasadnicze znaczenie ma reguła 3a ORINS, ponieważ w przedmiocie niniejszej sprawy mamy do czynienia z częściami konstrukcji ram drzwiowych i progów drzwiowych - towary objęte zgłoszeniem celnym powinny zostać zaklasyfikowane do pozycji CN 7610, która wprost odnosi się do części przygotowanych do stosowania do drzwi, okien, ram i progów drzwiowych oraz ich części konstrukcyjnych (CN 7610 10 00 00). Wywody o ostatniej w kolejności pozycji należy uznać za oczywiście błędne, ponieważ brak jest uzasadnionych podstaw do łączenia treści reguły 3a z regułą 3c w zaprezentowany sposób. Wybiórcze odwołanie do treści reguły 3, nie potwierdza zasadności określonej klasyfikacji taryfowej w przypadku towarów, do których nie może mieć zastosowania. Reguła 3a ORINS zakłada, że jeżeli dany towar odpowiada opisowi, który dokładniej go identyfikuje, to opis ten jest bardziej adekwatny, a z tego powodu "lepszy" od tego na podstawie którego identyfikacja jest mniej precyzyjna, co wymaga jednak uprzedniego stwierdzenia, iż ów towar na pierwszy rzut oka jest możliwy do przypisania go do dwóch lub więcej pozycji. W przypadku reguły 3a ORINS z kolei, ta zakłada, że jeżeli dany towar odpowiada opisowi, który dokładniej go identyfikuje, to opis ten jest bardziej adekwatny, a z tego powodu "lepszy" od tego, na podstawie którego identyfikacja jest mniej precyzyjna, co wymaga jednak uprzedniego stwierdzenia, iż ów towar na pierwszy rzut oka jest możliwy do przypisania go do dwóch lub więcej pozycji.
W przypadku importowanych kształtowników, zdaniem organu odwoławczego, taka okoliczność nie występuje, niemniej nawet gdyby przyjąć to stanowisko, trudno o przyjęcie, że pozycja 7610 i podpozycja 7610 10, do której należy klasyfikować m.in. ramy drzwiowe, określają w sposób najbardziej szczegółowy towar jakim są profile z aluminium i w stanie w jakim znajdowały się w momencie importu, gdyż w samym zgłoszeniu zostały opisane jako "profile". W zastrzeżeniach z 26 stycznia 2024 r. Strona podnosi, że "bez znaczenia pozostaje dokonany przez Spółkę opis sprowadzanych towarów w Zgłoszeniach celnych", ponieważ ten nie ma wpływu na klasyfikację taryfową. To stanowisko należy uznać za oczywiście słuszne, niemniej Spółka pomija w tym względzie, że opis ten z perspektywy kontroli postimportowej dostarcza istotnych informacji na temat ich obiektywnych cech i właściwości, gdyż wskazuje w jaki sposób towar był identyfikowany i rozpoznawany w momencie importu przez zgłaszającego towar do odprawy celnej. Gdyby zatem nawet przyjąć, że reguła 3a ORINS ma zastosowanie w niniejszej sprawie, z czym nie zgadza się Dyrektor tut. Izby, należałoby dojść do wniosku, że dla towaru "profile aluminiowe do produkcji progów, ościeżnic i poszerzeń drzwiowych", to właśnie pozycja 7604 - Sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium, bardziej szczegółowo opisuje ten towar.
Ostatecznie, w regule 6 ORINS postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Organ odwoławczy wskazał, że na tle zgromadzonego materiału dowodowego stan towaru, jak również jego przeznaczenie nie budzi wątpliwości. Przedmiotem importu, były profile z aluminium stopowego o długości 5,6 m, 5,5 m oraz 4,6 m, wykorzystywane do produkcji ram i progów drzwiowych oraz ram okiennych przez Spółkę lub jej kontrahentów. Profilom nadano oznaczony kształt, a przed importem zostały dodatkowo polakierowane proszkowo (profile drzwiowe) lub anodowane (profile progowe) i oklejone folią ochronną co wynika m.in. z treści zastrzeżeń do protokołu kontroli, zawartych w piśmie z 26.01.2024 r. Na podstawie również wyjaśnień (tak m.in. w ww. zastrzeżeniach) możliwa jest identyfikacja ich przeznaczenia do konkretnych systemów:
1. Profile systemu T68 T68, WGR-BL180,
a. zgłoszenie celne [...] z 1 marca 2022 r.,
2. Profile systemu DS68 DS68, WGR-BL177A; DS68, WGR-BL177B,
a. zgłoszenie celne [...] z 16 grudnia 2021 r.
b. zgłoszenie celne [...]44 z 11 maja 2022 r.
d. zgłoszenie celne [...] z 27 lipca 2022 r
3. Profile systemu DS92 DS92_3_2, WGR-BL159B; DS92 5 2, WGR-BL159A, r a. zgłoszenie celne [...] z 30 czerwca 2021 r.
b. zgłoszenie celne [...] z 27 lipca 2022 r
4. Próg T55 Próg T55, BL161,
a. zgłoszenie celne [...] z 30 czerwca 2021 r.
5. Próg systemu DS92 DS92, BL182,
a. zgłoszenie celne [...] z 30 czerwca 2021 r
Następnie organ odwoławczy podkreślił, że dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji profili aluminiowych, w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie zakresu pozycji 8302, która ma pierwszeństwo przed pozycjami wymienionymi w działach od 72 do 76 i od 78 do 81 na mocy uwagi 2 do sekcji X\/. Jej treść obliguje w pierwszej kolejności do rozważenia możliwości klasyfikacji towarów tego typu, jak w niniejszej sprawie wykonanych z metali nieszlachetnych do działów 82 i 83, a dopiero w przypadku braku takiej możliwości, rozważać klasyfikację wg materiału składowego w działach od 72 do 76 lub 78 do 81. Pozycja 8302 WTC posiada brzmienie: Oprawy, okucia i podobne artykuły z metalu nieszlachetnego, nadające się do mebli, drzwi, schodów, okien, żaluzji, nadwozi pojazdów, wyrobów rymarskich, waliz, kufrów, kasetek lub temu podobnych; wieszaki, podpórki i podobne uchwyty z metalu nieszlachetnego; kółka samonastawne z zamocowaniem, z metalu nieszlachetnego; automatyczne urządzenia do zamykania drzwi z metalu nieszlachetnego, a właściwe podpozycje:
8302 10-Zawiasy
8302 20 - Kółka samonastawne
8302 30 - Pozostałe artykuły oprawy, okucia i podobne nadające się do pojazdów silnikowych- Pozostałe oprawy, okucia i podobne artykuły
8302 41 - - Nadające się do budynków
8302 41 10 00---Do drzwi 8302 41 50 00 — Do okien i okien balkonowych
8302 41 90 00 - - - Pozostałe
Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 8302: Niniejsza pozycja obejmuje ogólnego użytku dodatkowe oprawy i okucia z metalu nieszlachetnego, powszechnie stosowane w meblach, oknach, nadwoziach ito. Wyroby należące do tak szerokich klas są klasyfikowane do niniejszej pozycji, nawet jeżeli są skonstruowane do szczególnych zastosowań (np. klamki do drzwi lub zawiasy do samochodów). Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje wyrobów tworzących zasadniczą część konstrukcji wyrobu, jak ramy okienne lub urządzenia obrotowe w fotelach obrotowych. Niniejsza pozycja obejmuje: (...) to (D) Oprawy, okucia i podobne wyroby nadające się do użytku w budynkach. Grupa ta obejmuje: (1) Zabezpieczenia drzwi z łańcuchami, sztabami itp.; zamknięcia do okien dwudzielnych lub zawiasy okienne i osprzęt do nich; łączniki i wsporniki skrzydeł okiennych; otwieracze świetlików lub okien dachowych; wsporniki i okucia; wieszaki i oczko kabinowe; haczyki i okucia do okien podwójnych, haczyki, łączniki, ograniczniki, wsporniki i zakończenia rolkowe do rolet lub zasłon; płyty do skrzynek listowych; kołatki do drzwi, wizjery itp. (inne niż wyposażone w elementy optyczne). (2) Zatrzaski (włącznie ze sprężynowymi zatrzaskami kulkowymi), śruby, łączniki, zasuwki (inne niż zasuwy uruchamiane kluczem, objęte pozycją drzwi. (3) 0kucia do przesuwnych drzwi lub okien sklepów, garaży, szop, hangarów itp. (np. prowadnice i tory, korytka i rolki). (4) Szyldy dziurek od klucza i płytki ochronne zamków do drzwi budynków. (5) Okucia do kurtyn, zasłon i portier (np. pręty, rurki, rozetki, wsporniki, taśmy, haczyki z ozdobami, zaciski, pierścienie lub kółka do karniszy, ograniczniki); haczyki z zaciskami, prowadnice i uchwyty węzłowe do ściągaczy itp.; okucia schodów jak ochraniacze stopni schodów; uchwyty chodników schodowych, pręty przytrzymujące chodniki; słupki poręczy. Pręty, rurki i sztaby nadające się do użytku jako drążki kurtyn lub mocujące chodniki na schodach, jedynie ucięte na określoną długość i przewiercone, są klasyfikowane w zależności od metalu, z którego są wykonane. (6) Wzmocnienia narożne, płyty wzmacniające, kątowniki itp. do drzwi, okien lub rolet. (7) Wrzeciądza i skoble do drzwi; klamki i gałki do drzwi, włącznie z gałkami do zamków lub zasuw. (8) Ograniczniki drzwi / urządzenia zamykające drzwi (inne niż objęte punktem (H) poniżej).
Z powyższego wynika, że towary stanowiące przedmiot importu w stanie, w jakim zostały przywiezione, nie spełniały definicji opraw, okuć i podobnych towarów nadających się do użytku w budynkach, o których mowa w pozycji 8302, ponieważ nie wypełniały zarówno brzmienia pozycji, jak i nie odpowiadały treści not wyjaśniających.
Z tego względu wśród działów znajdujących się w Sekcji XV, w odniesieniu do towarów takich jak w przedmiocie niniejszej sprawy rozważenia prawidłowej klasyfikacji należało dokonać w oparciu o Dział 76 - ALUMINIUM I ARTYKUŁY Z ALUMINIUM, tj. pozycje:- 7604 Sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium- 7610 Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach. W myśl uwagi 1 (a) i 1 (b) do działu 76 [od 2022 roku nw. definicje stanowią część uwag do sekcji XV, kolejno 9 (a) i (b), przy czym ich treść została zmodyfikowana odpowiednio wyłącznie w zakresie ich umiejscowienia]:
Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, wbrew stanowisku przedstawionemu w odwołaniu, że definicja "kształtowników" nie obejmuje wyłącznie towarów objętych pozycją 7604 (i podpozycją 7404 29), a odnosi się zarówno do towarów klasyfikowanych wedle swojej postaci i materiału użytego do produkcji - w pozycji 7604, jak i do elementów konstrukcyjnych, tj. konstrukcji i ich części lub profili przygotowanych do stosowania w konstrukcjach, klasyfikowanych do pozycji 7610.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że fakt, iż dany kształtownik ma określony kształt i wygląd zewnętrzny nie świadczy jeszcze o jego przygotowaniu do stosowania w określonej konstrukcji. Co wyjaśniono wyżej, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru, odniesionych na ściśle określony moment. Przepisy prawa celnego nie dopuszczają sytuacji, w której dany towar można zaklasyfikować do różnych pozycji Taryfy celnej, zaś wybór kodu należy do subiektywnego przekonania importera. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być także przeznaczenie towaru, jednakże wyłącznie w sytuacji, jeżeli jest mu właściwe, co należy oceniać w każdym przypadku w odniesieniu do brzmienia pozycji i uwag do działu i sekcji. Istotne również, że sięgnięcie po kryterium przeznaczenia determinuje uprzednie przesądzenie o niemożności dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej na podstawie samych tylko cech i właściwości, jeżeli klasyfikacji nie można dokonać na samej tylko podstawie obiektywnych cech i właściwości danego towaru, przeznaczenie owego produktu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, przy czym wystarczy uwzględnić jego zasadnicze przeznaczenie, a ocena tego, czy dane przeznaczenie jest właściwe dla rzeczonego produktu, powinna być możliwa na podstawie obiektywnych cech i właściwości tego produktu (postanowienie z dnia 27 lutego 2020 r., Gardinio Home Decor, C-670/19, EU:C:2020:117, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
Organy obu instancji nie kwestionują profilu działalności Spółki i produktów, jakie powstają z importowanych towarów. Żaden organ nie neguje także cech profili, a także ich wykorzystania i możliwego zastosowania. Niewątpliwy pozostaje również fakt, że kształt tych profili został skonstruowany tak, aby służyły wykorzystaniu wyłącznie jako "część drzwi", co nie oznacza niejako automatycznie, że wyłącznie poprzez tą cechę (kształt) stają się tymi częściami i nie modyfikuje tego również niemożność zastosowania ich jako część innego wyrobu. Zasadniczą przesłanką dla klasyfikacji taryfowej towarów, będących przedmiotem sprawy jest ich stan przy odprawie celnej, potwierdzający, iż są to profile do produkcji ram drzwiowych (i progów), który nie jest tożsamy ze stanem przygotowanych towarów do zastosowania w konstrukcjach tych ram.
Mając na uwadze zaprezentowany opis zarówno przez skarżącą, jak i powołanego przez nią rzeczoznawcę organ zauważył, że w istocie identyfikacja towaru jako "ram drzwiowych i okiennych" opiera się w zasadzie wyłącznie na podstawie określonego kształtu każdego z kształtowników, uznanego przez stronę za "dedykowane właściwości konstrukcyjne", natomiast prezentowane w opinii z 25.08.2023 r. i powielone w odwołaniu zdjęcia dodatkowo potwierdzają, jak znacząco różni się stan towarów importowanych od docelowego. To, że profile posiadają, określony kształt, zgodnie z przytoczonymi notami, nie stanowi jeszcze determinanty uznania ich za objęte pozycją 7610 ("przygotowane do"). Dla klasyfikacji taryfowej irrelewantne pozostaje również, czy profil aluminiowy wytworzony metodą wyciskania aluminium powstał na bazie matrycy zaprojektowanej przez producenta profilu, importera lub osób trzecich, ponieważ każda z tych sytuacji prowadzi do wyprodukowania kształtownika o określonym kształcie, tj. o cesze charakterystycznej tej metodzie produkcji. Niezależnie od pomysłodawcy danego kształtu, profil wytwarzany jest w procesie wyciskania, w którym podgrzany blok metalu przetłaczany jest przez matryce formującą. W tym sensie niezależnie od tego czy profil został wytworzony na indywidualne zamówienie importera, czy posiada wzór standaryzowany, podlegać będzie pod tożsame reguły ORINS i w rezultacie zostanie zaklasyfikowany wedle identycznych kryteriów obiektywnych. O przygotowaniu profili do konstrukcji nie zadecyduje również obróbka powierzchniowa, jakiej zostały poddane, a która mieści się w obróbce, o której mowa powyżej, chyba że w jej wyniku, poprzez swoje obiektywne kryteria i właściwości, dany profil z aluminium będzie identyfikowalny jako wyrób należący do innych pozycji. Takich cech nie posiadał żaden z profili aluminiowych objętych przedmiotem niniejszego postępowania. Wszystkie profile chociaż posiadały określony, powstały w wyniku ekstruzji kształt i zostały poddane częściowej obróbce powierzchniowej, to nie stanowiły profili przygotowanych do stosowania w konstrukcjach, ani tym bardziej - ram do drzwi i okien. Opisywane w odwołaniu "jedynie proste czynności montażowe" i "dostosowanie do potrzeb klienta" odzwierciedlają w rzeczywistości cały proces produkcji gotowej ramy drzwiowej lub okiennej i dalszego ich wykończenia, których wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem w stanie z chwili importu po prostu nie było możliwe.
Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, że importowane profile w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych nie były towarami rozpoznawalnymi, jako objęte pozycją 7610 i nie zostały prawidłowo zaklasyfikowane w zgłoszeniu celnym, a dokonana przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni klasyfikacja taryfowa do kodu TARIC 7604 29 90 90 (Sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium: - Ze stopów aluminium, - - Pozostałe, — Kształtowniki----- Pozostałe), była prawidłowa.
W ocenie organu II instancji rozporządzenia nr 2021/546 oraz 2020/1428 odnoszą się do takich towarów, jak importowane profile aluminiowe, a z tego powodu słusznie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, oprócz orzeczenia o wysokości należności celnych typu A00 dla zmienionej klasyfikacji taryfowej, orzekł o zaksięgowaniu cła antydumpingowego typu A30. Powyższy bowiem opis potwierdza, że cło antydumpingowe zostało nałożone na produkty odpowiadające rodzajowo importowanym przez skarżącą, a te nie mieściły się również w katalogu wyłączeń przedmiotowych, o którym mowa w dalszej części art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 2021/546.
Organ odwoławczy przeanalizował niesporną między stronami kwestię wystawcy faktur (oraz zmianę jego nazwy), oznaczonego zgodnie z treścią załącznika do rozporządzenia nr 2021/546 dodatkowym kodem indywidulanym C575, powodującym zmniejszenie stawki cła antydumpingowego do 22,1% ad valorem oraz wskazał na przedłożenie przez spółkę wymaganej do zastosowania tego kodu dokumentacji.
Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o dokumenty dotyczące analizowanych zgłoszeń celnych organ I instancji ocenił stan importowanych profili z aluminium i ich właściwości, czemu dał wyraz w wydanej decyzji, a w konsekwencji wskazał przyczyny, które doprowadziły do zmiany ich klasyfikacji taryfowej, szczegółowo odniósł się do przesłanek, którymi kierował się analizując ich stan w świetle właściwych reguł klasyfikacyjnych WTC. Organ wyjaśnił, że zapisy na fakturze oraz na pozostałych dokumentach towarzyszących były jednoznaczne, a łącznie z przedmiotowym protokołem pozwalały na wyciągnięcie spójnych wniosków, dotyczących stanu profili w momencie dopuszczenia do obrotu, a także ich obiektywnych cech i właściwości. Organ ten szczegółowo wyjaśnił podstawy prawne orzeczenia o wysokości należności przywozowych, wraz z ich wyliczeniem, umożliwiającym kontrolę ich prawidłowości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, materiał dowodowy sprawy potwierdza słuszność uzasadnienia decyzji. Tym samym, przeprowadzone postępowanie nie nosiło znamion arbitralności i braku rzetelności.
Po przytoczeniu treści zastosowanych przepisów organ odwoławczy zważył, że w związku z rozstrzygnięciem w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz kwoty należnego cła (A00) i A30), wykazana w objętych przedmiotem postępowania zgłoszeniach celnych, kwota podatku od towarów i usług okazała się nieprawidłowa. Z tego powodu wydana decyzja określa również należności podatkowe na podstawie art. 33 ust. 2a ustawy o VAT. Określenie różnicy podlegającego wpłacie podatku VAT stanowiło konsekwencję zmiany należności celnych, a wbrew zarzutom odwołania, nie odnotowano merytorycznych nieprawidłowości w tym przedmiocie. Organ I instancji prawidłowo tym samym dokonał wyliczenia należności, uwzględniając zmianę stawki celnej oraz cło antydumpingowe w wysokości 22,1%.
Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że H. Spółka jawna została przekształcona, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18), dalej: k.s.h., w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały wspólników podjętej przez wszystkich wspólników spółki (akt notarialny z 10 grudnia 2024 r. sporządzony Rep. nr [...]). Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 o.p., w zw. z art. 66 i art. 74 p.c., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Należy również wskazać, że z art. 551 § 1 k.s.h. wynika, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). W literaturze i w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym przekształcenie powoduje wyłącznie zmianę formy prawnej, w jakiej funkcjonuje dany podmiot, w wyniku czego nie dochodzi do jego likwidacji w sensie faktycznym i prawnym, gdyż działalność gospodarcza jest kontynuowana przy wykorzystaniu tych samych składników majątku, jednak w innej formie. Z tego względu w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, gdyż zachowana pozostaje tożsamość podmiotowa w zakresie praw i obowiązków (tak np. w uchwale SN z 29 listopada 2017 r. III CZP 68/17).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję organu odwoławczego C. Spółka z o.o. z siedzibą w S. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.
Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:
1. naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 p.c., poprzez brak przeprowadzenia dowodów z: przesłuchania świadka S. K. - na okoliczność potwierdzenia cech i właściwości objętych Zgłoszeniami Celnymi, przesłuchania świadka J. B. (przedstawiciela H. sp.j.) na okoliczność zasadności zaklasyfikowania importowanych towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym do kodu TARIC 7610.10.00.00, przesłuchania świadka - przedstawiciela T. Spółki z o.o. na okoliczność potwierdzenia cech i właściwości towarów objętych Zgłoszeniami Celnymi, ksiąg Spółki, dokumentacji technicznej dotyczącej procesów produkcyjnych prowadzonych w Chinach oraz matryc, na podstawie których wytwarzane są ramy do drzwi i progi drzwiowe przez chińskiego producenta
- czym doprowadził do braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
2. naruszenie art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 p.c. w zw. z art. 48 UKC poprzez brak przeprowadzenia rewizji objętych Zgłoszeniem Celnym towarów o dwunastu wskazanych oznaczeniach
- czym doprowadził do braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
3. naruszenie art. 191 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 p.c. poprzez dowolne, sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego ustalenie, że:
I. towary nie były dostarczane łącznie z łącznikami umożliwiającymi po docięciu elementów ramy ich połączenie, bowiem łączniki niezbędne do tej czynności, nie były importowane na podstawie zgłoszeń celnych objętych niniejszym postępowaniem (str. 9 decyzji DIAS );
II. wyroby "nie stanowiły profili przygotowanych do stosowania w konstrukcjach ram do drzwi i okien" (str. 20 decyzji DIAS);
III. czynności dokonywane przez Spółkę po zwolnieniu towaru "odzwierciedlają w rzeczywistości cały proces produkcji gotowej ramy drzwiowej lub okiennej i dalszego ich wykończenia" (str. 20 decyzji DIAS);
IV. wykorzystanie wyrobów zgodnie z ich przeznaczeniem w stanie z chwili importu było niemożliwe (str. 20 decyzji DIAS);
4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 p.c. oraz art. 29 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz ust. 7 UKC oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji II instancji, a w szczególności poprzez:
- przedstawienie jedynie negatywnej wykładni zwrotu "przygotowane do stosowania w konstrukcjach" i wskazanie jakie okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby, nie świadczą o spełnieniu tej przesłanki, bez wskazania wykładni pozytywnej, tj. jakie okoliczności o spełnieniu tej przesłanki świadczą,
- brak wskazania co oznacza użyty przez Dyrektora Izby zwrot "cały proces produkcji gotowej ramy drzwiowej lub okiennej i dalszego ich wykończenia" (str. 20 decyzji DIAS) oraz jakie czynności składają się na ten proces;
- brak wskazania co oznacza użyty przez Dyrektora Izby zwrot "budowy określonego rodzaju ramy drzwiowej" czy też "budowana z nich rama drzwiowa" (str. 9 decyzji DIAS) oraz jakie czynności składają się na ten proces;
- jednoczesne formułowanie twierdzeń ze sobą sprzecznych, jak:
"Niewątpliwy pozostaje również fakt że kształt tych profili został skonstruowany tak, aby służyły wykorzystaniu wyłącznie jako "część drzwi"" (strona 19 decyzji DIAS) oraz "Wszystkie profile chociaż posiadały określony, powstały w wyniku ekstruzji kształt i zostały poddane częściowej obróbce powierzchniowej, to nie stanowiły profili przygotowanych do stosowania w konstrukcjach, ani tym bardziej - ram do drzwi i okien" (strona 20 decyzji DIAS)
- czym Dyrektor Izby uniemożliwił Stronie dokonanie pełnej kontroli prawidłowości podstaw rozstrzygnięcia (w tym kontrolę przez sąd administracyjny), obronę swoich praw oraz naruszył zasadę ochrony zaufania do organów państwa;
5. naruszenie art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (co do towarów objętych zgłoszeniami celnymi 2021) oraz art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (co do towarów objętych Zgłoszeniami Celnymi 2022) w zw. z pozycjami 7604 Działu 76, CZĘŚCI DRUGIEJ "TABELA STAWEK CELNYCH" Załączników I do Rozporządzeń Wykonawczych w zw. z poz. 407 Działu 74, CZĘŚCI DRUGIEJ "TABELA STAWEK CELNYCH" Załączników I do Rozporządzeń Wykonawczych poprzez ich błędną wykładnię sprowadzająca się do uznania, że aby dany towar nie był zaklasyfikowany do pozycji 7604 i jednocześnie został zaklasyfikowany do pozycji 7610 musi on spełniać nie tylko kryteria wyznaczone przez brzmienie pozycji 7610 oraz treść uwag do sekcji i działu, ale również "treść not wyjaśniających do HS, których dopełnienie stanowią noty wyjaśniające do CN" podczas gdy noty wyjaśniające, mimo ich wartości przy interpretacji poszczególnych pozycji, nie mają charakteru normatywnego z których można wyprowadzić kompletne prawa czy obowiązki;
6. naruszenie art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 2021 w zw. z pozycją 7610 Działu 76, CZĘŚCI DRUGIEJ "TABELA STAWEK CELNYCH" Załącznika I do Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z poz. 7407 Działu 74, CZĘŚCI DRUGIEJ "TABELA STAWEK CELNYCH" Załącznika I do Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z art. 56 ust. 1 oraz ust. 2 litera c), art. 57 ust. 1 i 3, art. 85 ust. 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie wobec importowanych towarów wykazanego przez Spółkę w zgłoszeniu celnym do kodu TARIC 7604.29.90.90, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja towaru powinna być dokonana na podstawie kodu TARIC 7610.10.00.00;
7. naruszenie art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 2022 w zw. z pozycją 7610 Działu 76, CZĘŚCI DRUGIEJ "TABELA STAWEK CELNYCH" Załącznika I do Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z poz. 7407 Działu 74, CZĘŚCI DRUGIEJ "TABELA STAWEK CELNYCH" Załącznika I do Rozporządzenia Wykonawczego w zw. z art. 56 ust. 1 oraz ust. 2 litera c), art. 57 ust. 1 i 3, art. 85 ust. 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie wobec importowanych towarów wykazanego przez Spółkę w zgłoszeniu celnym do kodu TARIC 7604.29.90.90, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja towaru powinna być dokonana na podstawie kodu TARIC 7610.10.00.00;
8. naruszenie art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącego o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy towary objęte zgłoszeniami celnymi nie powinny być zakwalifikowane do pozycji TARIC 7604.29.90.90, zaś do TARIC 7610.10.00.00, co wyklucza możliwość zastosowania tych przepisów i obciążenie Spółki cłem antydumpingowym;
9. naruszenie art. 33 § 2a ustawy o VAT poprzez wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość różnicy między kwotą podatku od towarów i usług wyliczoną przez Dyrektora Izby a kwotą VAT wykazaną w zgłoszeniach celnych w wysokości 112848,00 zł, podczas gdy kwota VAT wykazana w zgłoszeniach celnych była prawidłowa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935) - dalej jako "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).
Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie stwierdził naruszeń prawa, które miały lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do procesowych zarzutów skargi.
W myśl art. 180 § 1 i art. 181 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Natomiast art. 187 o.p. stanowi konkretyzację wyrażonej w art. 122 ustawy zasady prawdy obiektywnej, nakładając na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Zgodnie zaś z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi zawsze oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy, oceniając zebrane w sprawie dowody powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
Zarzuty naruszenia przepisów art. 188 w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego okazały się całkowicie nieuzasadnione. Organy kierując się treścią art. 180 § 1 o.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, a tym samym została zrealizowana zasada kompletności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 o.p. Organy nie naruszyły także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przywołano w decyzjach organów obu instancji przepisy prawa wymagane do rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji przedmiotowego towaru.
W postępowaniu prowadzonym przez organy celno – skarbowe brak było podstaw do dopuszczenia wnioskowanych przez importera środków dowodowych. Charakterystyka importowanych towarów co do ich cech fizycznych takich jak wymiary i skład materiałowy w dacie dokonania zgłoszeń celnych nie była w istocie sporna. Organ obydwu instancji nie kwestionowały także celu, dla którego towary te zostały sprowadzone z Chin (ich produkcyjnego przeznaczenia). W tej sytuacji brak było jakichkolwiek podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, świadków (przedstawiciela agencji celnej, przedstawiciela kontrahenta skarżącej), czy też dowodów z ksiąg skarżącej i dokumentacji technicznej oraz matryc, na okoliczności cech i właściwości towaru, skoro okoliczności te w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody, przy czym ustalenia te nie były w istocie kwestionowane przez stronę.
Należy podkreślić, że ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że organ ten stan faktyczny ocenił w zakresie klasyfikacji taryfowej w sposób odmienny niż strona i dla niej niekorzystny. Dokonanie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów jest natomiast autonomiczną kompetencją organów administracji celno – skarbowej.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1-4 o.p. Organ w sposób przekonujący, logiczny i spójny przedstawił swoje stanowisko w kwestii klasyfikacji taryfowej towaru oraz odniósł się szczegółowo do zawartych w odwołaniu zarzutów.
Za podstawę faktyczną niniejszego wyroku przyjąć należało zatem ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towarów zaimportowanych przez skarżącą i objętych zgłoszeniami celnymi wskazanymi w zaskarżonej decyzji, a określonych przez importera łącznie jako profile aluminiowe drzwiowe i okienne. Dla tak opisanych towarów skarżąca Spółka zadeklarowała kod TARIC 7610 10 00 00, który obejmuje "Drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe".
Stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą ustalenia należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).
Zgłoszenia celne w niniejszej sprawie zostały złożone w 2022 r., a zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto prawidłowo przepisy rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2021/1832 z 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. z 2021 r. seria L nr 385 ze zm.). Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Wspólna Taryfa Celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not Wyjaśniających.
Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę.
W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5. Tak więc skorzystanie z metod określonych w regułach od 2 do 5 może nastąpić dopiero wówczas, gdy zachodzi taka potrzeba, a zatem gdy nie jest możliwe przypisanie importowanego towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.
Z drugiej części reguły 2(a) ORINS wynika, że wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania lub dogodność pakowania, obsługi lub transportu (pkt V). Regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe, zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły (pkt VI Not wyjaśniających).
Stosownie zaś do pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a) ORINS, na potrzeby tej reguły "artykuły przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni i.t.d.) lub, na przykład za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem że zastosowano tylko proste operacje montażowe.
Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce.
Niezmontowane elementy składowe artykułu, które są w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego artykułu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie.
Należy zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-107/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że z pkt VII noty wyjaśniającej dotyczącej ogólnej reguły 2 lit. a) wynika, że za wyroby znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyroby, których elementy mają być złożone bądź za pomocą takich elementów jak śruby, wkręty, nakrętki itp., bądź na przykład poprzez nitowanie lub spawanie, pod warunkiem jednak, że chodzi wyłącznie o operacje montażu. W tym względzie nie należy brać pod uwagę złożoności metody montażu. Trybunał Sprawiedliwości nie wskazywał zatem na wymóg "prostego" montażu. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. wydanym w sprawie C-107/22 TSUE wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału za wyrób znajdujący się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyrób, którego elementy składowe, to znaczy te, które można zidentyfikować jako elementy przeznaczone do wytworzenia gotowego produktu, są przedstawiane jednocześnie do odprawy celnej, przy czym w tym względzie nie należy brać pod uwagę techniki montażu lub złożoności metody montażu (wyrok z dnia 16 czerwca 1994 r., Develop Dr. Eisbein, C-35/93, EU:C:1994:252, pkt 19).
Wykładnia powyższych zapisów w tej sytuacji prowadzić musi do wniosku, że pod pojęciem "prostej operacji montażowej" należy rozumieć tego rodzaju montaż, którego przeprowadzenie nie wymaga obróbki prowadzącej do zmian kształtów i parametrów montowanych elementów. Wykraczałoby to bowiem poza granice montażu "prostego", choć niekiedy dokonywanego przy zastosowaniu "złożonej metody". Określenie prosty montaż" dotyczy w rzeczywistości zastosowania "jedynie" operacji montażowych, a nie przekształcania montowanych elementów. W pkt VII Not wyjaśniających wskazano zaś, że w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Za obróbkę zaś należy uznać nadanie nowych cech fizycznych przedmiotowi obrabianemu, między innymi takich jak wymiary.
W regule 6 ORINS natomiast postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (zob. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06).
W tym miejscu należy przytoczyć te części WTC, których analiza niezbędna jest, by ocenić prawidłowość zastosowanej przez organy administracji klasyfikacji taryfowej importowanych towarów.
Organ odwoławczy trafnie rozważał w pierwszej kolejności możliwość sklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 8302 TARIC która ma pierwszeństwo przed pozycjami wymienionymi w działach od 72 do 76 i od 78 do 81 na mocy uwagi 2 do sekcji XV. Pozycja ta obejmuje oprawy, okucia i podobne artykuły z metalu nieszlachetnego, nadające się do mebli, drzwi, schodów, okien, żaluzji, nadwozi pojazdów, wyrobów rymarskich, waliz, kufrów, kasetek lub podobnych; wieszaki, podpórki i podobne uchwyty z metalu nieszlachetnego; kółka samonastawne z zamocowaniem, z metalu nieszlachetnego; automatyczne urządzenia do zamykania drzwi z metalu nieszlachetnego - Pozostałe oprawy, okucia i podobne artykuły
8302 41 - - Nadające się do budynków
8302 41 50 - - - Do okien i okien balkonowych
8302 41 90 - - - Pozostałe
Należy uznać za w pełni prawidłowe stanowisko organów, zgodnie z którym importowane profile nie mogą zostać uznane za spełniające wymogi pozycji 8302. Trudno bowiem przyjąć, że ich obiektywne cechy przemawiają za uznaniem ich za okucia lub oprawy nadające się do drzwi w rozumieniu tej właśnie pozycji. Nie twierdzi tego zresztą sam importer.
Sekcja XV Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje m.in.:
Dział 76 Aluminium i artykuły z aluminium.
Pozycja CN 7604 ma następującą strukturę:
7604 Sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium:
7604 10 - Z aluminium niestopowego:
7604 10 10 -- Sztaby i pręty
7604 10 90 -- Kształtowniki
- Ze stopów aluminium:
7604 21 00 -- Kształtowniki drążone
7604 29 -- Pozostałe:
7604 29 10 --- Sztaby i pręty
7604 29 90 --- Kształtowniki
Natomiast pozycja CN 7610 ma następującą strukturę:
7610 Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach:
7610 10 00 - Drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe
7610 90 00 - Pozostałe
7610 90 10 -- Mosty i części mostów, wieże i maszty kratowe
7610 90 90 -- Pozostałe
W uwagach 1a) i 1b) do działu 76 wskazano, że:
"W niniejszym dziale następujące wyrażenia posiadają przypisane im znaczenia:
a) Sztaby i pręty:
Wyroby walcowane, wyciskane, ciągnione lub kute, nie w zwojach, posiadające jednolity pełny przekrój poprzeczny na całej swej długości, o kształcie koła, owalu, prostokąta (włączając kwadraty), trójkąta równobocznego lub foremnych wielokątów wypukłych (włączając "koła spłaszczone" i "zmodyfikowane prostokąty", których dwa przeciwległe boki są łukami wypukłymi, a dwa pozostałe są proste, jednakowej długości i równoległe). Wyroby o przekroju poprzecznym w kształcie prostokąta (włączając kwadrat), trójkąta lub wielokąta mogą mieć krawędzie zaokrąglone na całej swej długości. Wyroby o przekroju poprzecznym o kształcie prostokąta (włączając "zmodyfikowany prostokąt") mają grubość przekraczającą jedną dziesiątą szerokości. Wyrażenie to obejmuje także wyroby odlewane lub spiekane o tych samych kształtach i wymiarach, które zostały po wyprodukowaniu obrobione (inaczej niż przez zwykłe przycinanie lub usuwanie zgorzeliny), pod warunkiem że podczas tej obróbki nie przyjęły one charakteru artykułów lub wyrobów objętych innymi pozycjami.
b) Kształtowniki:
Wyroby walcowane, wyciskane, ciągnione, kute lub kształtowane, w zwojach lub nie, o jednolitym przekroju poprzecznym na całej swej długości, które nie odpowiadają definicjom sztab, prętów, drutu, blach grubych, blach cienkich, taśm, folii, rur lub przewodów rurowych. Wyrażenie to obejmuje także wyroby odlewane lub spiekane o tych samych kształtach, które zostały po wyprodukowaniu obrobione (inaczej niż przez zwykłe przycinanie lub usuwanie zgorzeliny), pod warunkiem że podczas obróbki nie przyjęły one charakteru artykułów lub wyrobów objętych innymi pozycjami."
W Notach wyjaśniających do HS dla działu 76 wskazano, że:
"Niniejszy dział obejmuje: (A)Aluminium nieobrobione oraz odpady i złom aluminium (pozycje 7601 i 7602). (B)Proszki i płatki aluminium (pozycja 7603). (C)Wyroby otrzymywane na ogół w procesach walcowania, kucia, ciągnienia lub wyciskania surowego aluminium objętego pozycją 7601 (pozycje od 7604 do 7607). (D)Różne wyroby objęte pozycjami od 7608 do 7615 i inne wyroby objęte pozycją 7616, która obejmuje wszystkie wyroby z aluminium, inne niż objęte działem 82. lub 83., lub też bardziej szczegółowo objętych w jakimkolwiek innym miejscu w nomenklaturze." oraz "Produkty i wyroby z aluminium są często poddawane różnym obróbkom mającym na celu polepszenie właściwości lub wyglądu zewnętrznego metalu, ochronę przed korozją itp. Są to na ogół obróbki, które omówiono w końcowej części Uwag ogólnych Not wyjaśniających do działu 72. i które nie wpływają na klasyfikację wyrobu."
W końcowej części Uwag ogólnych Not wyjaśniających do działu 72, obejmującej punkt IV "Produkcja wyrobów gotowych" wskazano:
"Półwyroby, a w pewnych przypadkach również wlewki, są następnie przerabiane na wyroby gotowe. Te ostatnie dzieli się zwykle na wyroby płaskie ("szerokie płaskie", obejmujące "uniwersalne płaskie", "szerokie zwoje", blachy, płyty i taśmy) oraz wyroby długie (sztaby i pręty, walcowane na gorąco w postaci nieregularnych kręgów, inne sztaby i pręty, kątowniki, kształtowniki, profile i drut).
Wyroby te otrzymuje się poprzez odkształcanie plastyczne zarówno na gorąco, bezpośrednio z samych wlewków lub półwyrobów (poprzez walcowanie na gorąco, kucie lub ciągnienie na gorąco) lub też na zimno, pośrednio z gotowych wyrobów walcowanych na gorąco (walcowanie na zimno, wyciskanie, ciągnienie drutu, ciągnienie na zimno). Po tych procesach przeprowadza się w niektórych przypadkach operacje wykańczające (np. pręty wykończone na zimno poprzez szlifowanie bezkłowe lub dokładne toczenie)", a ponadto wyjaśniono, że:
"W rozumieniu niniejszej uwagi, następujące określenia oznaczają:
(B) Odkształcanie plastyczne na zimno - (3) Przez wyciskanie rozumie się proces, zwykle przebiegający na zimno, odkształcania stali w swej masie w wyniku wysokich nacisków pomiędzy matrycą a stemplem, w przestrzeni zamkniętej ze wszystkich stron z wyjątkiem tej, przez którą wypływa materiał uzyskując żądany kształt.
(C) Dalsza obróbka i wykończenie
Wyroby gotowe mogą być poddane dalszej obróbce wykańczającej lub przetworzone na inne wyroby w wyniku szeregu operacji, takich jak:
(1) Obróbka mechaniczna, tzn. toczenie, frezowanie, szlifowanie, perforowanie lub wykrawanie, zawijanie, kalibrowanie, łuszczenie itp.; należy jednak zauważyć, że zgrubne toczenie wykonywane jedynie w celu usunięcia warstwy rdzy i skorupy oraz okrawanie nie są uważane za operacje wykańczające, prowadzące do zmian klasyfikacji.
(2) Obróbka powierzchniowa lub inne operacje, łącznie z platerowaniem, wykonywane w celu poprawienia własności lub wyglądu metalu, ochrony go przed rdzą i korozją itp., Jeżeli w treści określonych pozycji nie powiedziano inaczej, tego rodzaju obróbki nie wpływają na klasyfikowanie wyrobu do danej pozycji. Obróbki te obejmują:
(d) Wykańczająca obróbka powierzchniowa obejmująca:
(v) pokrywanie substancjami niemetalicznymi, np. emaliowanie, lakierowanie, malowanie, nadrukowywanie, pokrywanie ceramiką lub tworzywami sztucznymi, włączając specjalne procesy, jak wyładowania jarzeniowe, elektroforeza, napylanie elektrostatyczne i zanurzanie w kąpielach fluidyzowanych elektrostatycznie z następującym wypalaniem promiennikami itp."
Do pozycji 7604 Noty wyjaśniające do HS brzmią następująco: "Wyroby te, które są zdefiniowane w uwagach 1 (a) i 1 (b) do niniejszego działu, są odpowiednikami podobnych wyrobów z miedzi. Postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7407 mają zastosowanie, z uwzględnieniem istniejących różnic, do niniejszej pozycji. Niniejsza pozycja nie obejmuje: (a) Prętów i kształtowników przeznaczonych do stosowania w konstrukcjach (pozycja 7610). (b) Otulonych elektrod spawalniczych (pozycja 8311)."
Wyjaśnienia zawarte w ww. notach do pozycji 7604 odsyłają do brzmienia not do pozycji 7407 (Sztaby, pręty i kształtowniki z miedzi), które stanowią: "Produkty klasyfikowane do niniejszej pozycji są zwykle wytwarzane w procesie walcowania, wyciskania lub ciągnienia, lecz mogą być również kute na prasach lub młotach. Mogą być potem wykańczane na zimno (jeżeli to konieczne po wyżarzaniu), w procesach ciągnienia na zimno, prostowania lub innych procesach nadających wyrobom wykończenie o wyższej dokładności. Mogą być również obrabiane (np. wiercone, dziurkowane, skręcane lub karbowane), z zastrzeżeniem, że w wyniku wymienionej obróbki nie uzyskały cech właściwych wyrobom klasyfikowanym do innych pozycji."
Przytoczenia wymaga również treść Not wyjaśniających do HS dla pozycji 7610, przyjętej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z brzmieniem Not dla tej pozycji: "Postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7308 mają zastosowanie, z uwzględnieniem istniejących różnic, do niniejszej pozycji. W wypadku aluminium elementy konstrukcji mogą być czasem połączone ze sobą za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych zamiast typowego nitowania, skręcania śrubami itp. Ze względu na swą lekkość aluminium i jego stopy są czasami stosowane do wyrobu szkieletów strukturalnych, nadbudówek statków, mostów, drzwi przesuwnych, masztów sieci energetycznych lub masztów radiowych, wież wyciągowych, ram okien i drzwi, poręczy itp."
Wobec odesłania do brzmienia Not wyjaśniających do HS do pozycji 7308, obejmującej: "Konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali (+)", należy wskazać na brzmienie Not do tejże pozycji, zgodnie z którym:
"Niniejsza pozycja obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu. Są one zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączając tzw. płyty uniwersalne, bednarki, taśmy, odkuwki lub odlewy elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp. Takie konstrukcje często zawierają wyroby objęte innymi pozycjami, jak panele z siatki drucianej lub rozciąganego metalu objęte pozycją 7314. Części konstrukcji obejmują także zaciski i inne urządzenia, zaprojektowane specjalnie w celu łączenia elementów konstrukcji o kołowym przekroju poprzecznym (elementy rurowe i inne). Urządzenia te mają zwykle zgrubienia z otworami gwintowanymi, w które podczas montażu wkręca się śruby, mocujące zacisk na rurze.
Oprócz konstrukcji i części konstrukcji wymienionych w niniejszej pozycji, pozycja ta obejmuje również wyroby takie, jak: Wieże wyciągowe do szybów kopalnianych; stojaki nastawne lub teleskopowe, belki o zmiennej długości do grodzi, podpory rurowe, rusztowania rurowe i podobne elementy; wrota śluz, przystanie i mola, konstrukcje latarni morskich; maszty, pomosty, szyny, grodzie itp. konstrukcje okrętowe; balkony i werandy; żaluzje, wrota i bramy przesuwne; zmontowane tory i ogrodzenia; zapory i szlabany; konstrukcje szklarni i ramy dociskowe; regały dużych rozmiarów przeznaczone do zamontowania na stałe w sklepach, warsztatach, magazynach itp.; stojaki i drabinki; bariery ochronne autostrad wykonane z tłoczonych metalowych blach, kątowników, kształtowników lub profili.
Niniejsza pozycja obejmuje również części takie, jak wyroby walcowane płaskie, "wyroby płaskie szerokie", włączając tzw. płyty uniwersalne, taśmę, pręty, kątowniki, kształtowniki i rury, które zostały przygotowane (np. wykonano w nich otwory, zostały wygięte lub pokarbowane) do zabudowy w konstrukcjach."
Wobec przedstawionego wyżej brzmienia uwag do działu 76 WTC, jak i Not wyjaśniających do HS, zastosowanie przez organy administracji celnej wobec towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym pozycji z kodu 7604 WTC możliwe było w przypadku wyeliminowania klasyfikacji tych towarów do deklarowanej przez importera pozycji 7610 10 00 00.
Deklarowane przez zgłaszającego przeznaczenie towaru nie ma decydującego wpływu na prawidłową klasyfikację towaru, bowiem przeznaczenie towaru określone przez producenta, jakkolwiek istotne, nie wyklucza możliwości użycia go w inny sposób. Zgodnie z WTC profile aluminiowe klasyfikowane są w Sekcji XV, w dziale 76, w zależności od zastosowania - w konstrukcjach lub nie, mogą być klasyfikowane do pozycji 7604, jak przyjęły organy, lub 7610 przyjętej przez stronę.
Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami wskazuje, że zarówno materiał, z jakiego zostały wykonane importowane profile aluminiowe, kształt ich przekroju poprzecznego, a także sposób jego wytworzenia, wskazują, że są one kształtownikami ze stopu aluminium, klasyfikowanymi do podpozycji CN 7604 29 90. Przedmiotem zgłoszenia celnego kwestionowanego przez organ co do klasyfikacji taryfowej były profile ze stopów aluminium, wyciskanych, które skarżąca importowała z Chin w celu ich wykorzystania w produkcji ram i progów drzwiowych oraz ram okiennych. Profile te były zaprojektowane i wykonane w sposób umożliwiający (po odpowiedniej niezbędnej obróbce), zgodnie z intencją importerów, wykorzystanie ich do budowy powyższych elementów.
Dokonana przez organy według reguł 1 i 6 ORINS klasyfikacja taryfowa słusznie wykluczyła importowane profile aluminiowe z zakresu pozycji CN 7610. Będące przedmiotem importu profile nie należą bowiem do produktów wymienionych wprost w obrębie pozycji taryfy celnej 7610 ani w uwagach do tej pozycji, czy w notach wyjaśniających. Powołaną wyżej regułę 2(a) ORINS (wraz z Notami wyjaśniającymi) należy interpretować w ten sposób, że obróbka taka jak przycinanie i nawiercanie, zmieniająca właściwości fizyczne przedmiotu importu w celu stworzenia z nich konstrukcji wyklucza możliwość uznania tych przedmiotów za mające obiektywne cechy wyrobów gotowych.
Czynności obróbcze nie poprzedzały importu towarów, lecz miały miejsce już po ich dopuszczeniu do obrotu. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że importowane profile miały cechy wyrobów gotowych, opisanych pod pozycją 7610 10 00 00, a mianowicie drzwi, okien i ram do nich oraz progów. Taki charakter mogłyby mieć natomiast dopiero elementy jak ościeżnica (rama do drzwi), próg drzwiowy i rama okienna, przy wykonaniu których zostałyby wykorzystane (wraz z innymi elementami i po odpowiednim przycięciu) importowane profile aluminiowe. Profile te są bezspornie używane do wytworzenia ościeżnic i progów drzwiowych oraz ram okiennych, lecz w kształcie sprowadzonym z Chin tymi produktami nie są.
W celu zastosowania profili w konstrukcjach podlegają one obróbce takiej jak cięcie na określony wymiar i nawiercanie otworów w konkretnych miejscach, a nie wyłącznie montażowi. Czynności tego rodzaju nie mogą być rozpatrywane jako czynności montażowe, te bowiem rozumiane są jako łączenie gotowych już części w określoną całość.
Słusznie wskazał organ odwoławczy, że potwierdzeniem wyjaśnień dokonanych przez skarżącą w toku kontroli celno-skarbowej, było nagranie wideo dostępne pod wskazywanym przez skarżącą adresem internetowym. Materiał ten obrazuje bowiem konieczność wykonania szeregu czynności zarówno czynności docinania profili do wymaganego wymiaru, nawiercania otworów na wkręty, zawiasy oraz mechanizm zamków, łączenie dociętych kawałków profili oraz łącznie ich z profilem progowym, jak również dokręcanie zawiasów oraz blaszek w miejscu przeznaczonym do zamontowania mechanizmów zamków.
W ocenie Sądu, aby profile aluminiowe mogły zostać uznane za części konstrukcji w rozumieniu pozycji CN 7610, powinny były jeszcze przed importem (przed dokonaniem zgłoszenia celnego) zostać poddane odpowiedniej, docelowej obróbce technologicznej w celu zastosowania ich w konstrukcjach. Jeżeli tego rodzaju obróbka ma miejsce po zwolnieniu towaru do obrotu, oznacza to, że profil nie posiada cech obiektywnych pozwalających na zaliczenie do części konstrukcji przygotowanych do stosowania w konstrukcjach. Zaliczenia importowanych profili do kodu CN 7610 10 00 00 nie uzasadnia argument, że konstrukcja profili pozwala na zastosowanie ich jedynie w danym typie ramy do drzwi, skoro zastosowanie to wymaga określonych czynności obróbczych.
Importowane kształtowniki (profile) nie tworzyły podzespołów zmontowanych, nie były również opakowane w zestawy zawierające części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych"). Z materiału dowodowego wynika, że rama do drzwi jest konstruowana z elementów importowanych przez skarżącą, jak również z innych elementów, które dopiero po ich połączeniu pozwalają na uznanie, że powstał przedmiot taki jak rama do drzwi określonego typu i modelu. Bez znaczenia pozostaje okoliczność szczególnego kształtu przekroju sprowadzanych profili aluminiowych, albowiem nie ma on wpływu na ustalenie czy towar ten należy oceniać jako przygotowany do stosowania w konstrukcjach. Konsekwentnie o możliwości klasyfikacji importowanych profili do pozycji 7610 nie mogło również przesądzać to, że ich kształt pozwalał na wyposażenie w element ze sztucznego tworzywa zabezpieczający termicznie, co miało determinować, w ocenie skarżącej, że towar nie może być stosowany w innych konstrukcjach. Stwierdzić bowiem należy, że dla prawidłowej klasyfikacji towaru nie miało znaczenia, do jakich celów można go wykorzystać, lecz istotnym był stan towaru w dacie przedstawienia go organom celnym do objęcia procedura celną. Analogiczna sytuacja dotyczy profili do wytwarzania ram okiennych i progów.
Jeśli skarżący z importowanych kształtowników i innych elementów tworzy konstrukcje ram do drzwi i okien oraz progi, to ma to wtórne znaczenie dla przedmiotowej klasyfikacji. W niniejszej sprawie, dla ustalenia właściwej klasyfikacji spornych towarów podstawę stanowią bowiem reguły 1 i 6 ORINS, ponieważ, jak zostało ustalone, przedmiotem importu były przedmioty o obiektywnych cechach kształtowników (profili) z aluminium.
Wobec odrzucenia z przedstawionych powyżej powodów klasyfikacji celnej importowanych profili do pozycji 7610 należało ocenić trafność zastosowanej przez organy obu instancji zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacji do podpozycji TARIC 7604 29 90 90 obejmującej definiowane wprost w uwadze 1b) do działu 76 kształtowniki. Niewątpliwie importowane profile odpowiadają tej definicji z uwagi na swój skład materiałowy, technologię produkcji oraz ukształtowanie.
Klasyfikacja taryfowa dokonywana jest w oparciu o obiektywne cechy towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Do procedury dopuszczenia do obrotu zgłoszone zostały (profile) kształtowniki drzwiowe, progowe i okienne, a nie ramy do drzwi i okien i progi, które nie istniały jeszcze w dacie zgłoszenia celnego i dlatego należało stwierdzić, że klasyfikacja taryfowa zastosowana przez organy administracji celno-skarbowej jest prawidłowa.
W rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. prawodawca unijny określił przedmioty objęte cłem antydumpingowym wskazując, że chodzi o wszelkie elementy wyciskane z aluminium pochodzące z Chin, w tym m.in. o kształtowniki niezmontowane i nawet gotowe do użycia w konstrukcjach (np. cięte na wymiar).
W art. 1 ust. 1 pkt 3 powyższego rozporządzenia wyraźnie wyłączono z reżimu cła antydumpingowego produkty w opakowanym zestawie, zawierającym części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części określone jako "zestawy wyrobów gotowych".
Jeżeli zatem przedmiotem importu na podstawie przedmiotowych zgłoszeń celnych byłyby zestawy, tj. opakowane i zawierające wszystkie części niezbędne do montażu produktu końcowego, jakim byłaby rama do drzwi, to zestaw kształtowników wraz z innymi elementami montażowymi można byłoby uznać za towar wyłączony spod cła antydumpingowego. W przypadku jednak odrębnego importu profili aluminiowych nawet – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – przeznaczonych zgodnie z intencją skarżących do montażu w określonych modelach ram do drzwi i okien oraz progów, nie istniała możliwość wyłączenia tych towarów spod reżimu cła antydumpingowego.
Skoro zatem importowany przez skarżącą towar to niepołączone z sobą w żaden sposób kształtowniki (profile) ze stopów aluminium, wyciskane, a brzmienie podpozycji TARIC 7604 29 90 wprost obejmuje właśnie kształtowniki ze stopów aluminium, to importowany towar został prawidłowo zaklasyfikowany przez organy administracji celno-skarbowej do tego właśnie kodu, a nie do kodu 7610 10 00 00 deklarowanego przez skarżącą.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił wniesioną skargę.