III SA/Łd 900/16

III SA/Łd 900/16 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2017-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-10-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Alberciak /przewodniczący sprawozdawca/
Janusz Nowacki
Krzysztof Szczygielski
Symbol z opisem
6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 1426/17 - Wyrok NSA z 2019-04-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 718
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2016 poz 599
art. 54 par 1, 4,5,5a, 6, art. 67 par 4, art. 67 par 2 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Sentencja
Dnia 31 stycznia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia (...), nr (...), (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz w zw. z art. 17 § 1, art. 18, art. 54 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 599 ze zm.), dalej u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie oddalenia jako bezzasadnej skargi (...) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na czynności egzekucyjne dokonane na podstawie protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia (...) polegające na zajęciu ruchomości w postaci czterech automatów do gier typu Hot Slot o numerach: (...), (...) i Apex bez widocznego numeru (2 sztuki) w ramach postępowania rekwizycyjnego prowadzonego w oparciu o odpis tytułu wykonawczego nr (...) z dnia 8 września 2015r.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.
W dniu 8 września 2015r. Dyrektor Izby Celnej w R. wystawił wobec Ax Spółki z o.o. z siedzibą w W. tytuł wykonawczy nr (...) obejmujący należność z tytułu kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł, a następnie skierował go do Dyrektora Izby Celnej w W. celem przymusowej realizacji w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji.
Odpis tytułu wykonawczego został przekazany przez organ egzekucyjny - Dyrektora Izby Celnej w W. Dyrektorowi Izby Celnej w Ł., któremu następnie zleceniem rekwizycyjnym z dnia 21 marca 2016r. Dyrektor Izby Celnej w W. zlecił wykonanie w ramach rekwizycji czynności egzekucyjnych polegających na dokonaniu zajęcia, odbioru i sprzedaży automatów należących do zobowiązanej spółki.
Protokołem z dnia 6 kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał zajęcia ruchomości w postaci czterech automatów do gier typu Hot Slot o numerach: (...), (...) i Apex bez widocznego numeru (2 sztuki) znajdujących się w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł.. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości wraz z wezwaniem z dnia 8 kwietnia 2016r. do uregulowania należności został doręczony spółce w dniu 18 kwietnia 2016r.
W dniu 27 kwietnia 2016r. pełnomocnik spółki wniósł na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. skargę na czynność egzekucyjną, tj. dokonanie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. zajęcia ruchomości w postaci czterech automatów do gier typu Hot Slot o numerach: (...), (...) i Apex bez widocznego numeru (2 sztuki) w oparciu o protokół zajęcia z dnia 6 kwietnia 2016r. Wskazując na naruszenie art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez dokonanie zajęcia ruchomości, w sytuacji gdy organ egzekucyjny zaniechał określenia w protokole wierzyciela, ograniczając się jedynie do wskazania tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w R., wniósł o uchylenie zaskarżonej czynności.
Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. oddalił jako bezzasadną skargę na czynności egzekucyjne dokonane na podstawie protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 6 kwietnia 2016r. polegające na zajęciu ruchomości w postaci czterech automatów do gier typu Hot Slot o numerach: (...), (...) i Apex bez widocznego numeru (2 sztuki) w ramach postępowania rekwizycyjnego prowadzonego w oparciu o odpis tytułu wykonawczego nr (...) z dnia 8 września 2015r.
Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki złożył zażalenie, w którym podnosząc zarzut naruszenia art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wskazanie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości organu wystawiającego tytuł wykonawczy jest spełnieniem wymogów, jakie musi spełniać protokół zajęcia i odbioru ruchomości, o których mowa w art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., w sytuacji gdy dokonanie zajęcia ruchomości i niewskazanie w protokole wierzyciela stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i dokonanej czynności egzekucyjnej. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik spółki wskazał, że zgodnie z treścią obowiązującego w dacie dokonania czynności egzekucyjnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2015r., poz. 1494), wyznaczono Dyrektora Izby Celnej w S. jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do określonych w rozporządzeniu obowiązków. Akt ten wskazuje na właściwy do wykonywania zadań wierzyciela jeden określony organ celny. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika spółki od dnia wejścia w życie wskazanego aktu wykonawczego, wierzycielem właściwym na terenie całego kraju jest Dyrektor Izby Celnej w S., który winien być wskazany w protokole czynności egzekucyjnej jako wierzyciel.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Z treści cyt. przepisu wynika, że skarga może być wniesiona na konkretne czynności (organu egzekucyjnego, czy też egzekutora) o charakterze wykonawczym. Stosownie do treści art. 54 § 4 i 5 u.p.e.a., skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. W sprawie skargi na czynności egzekucyjne postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a).
Skarga wniesiona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. nie przysługuje na czynności egzekucyjne o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenia na postanowienia lub wniesienie pozwu do sądu. Skarga, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, w skardze na czynności egzekucyjne mogą być podniesione tylko te okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia.
Zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. pod pojęciem czynności egzekucyjnej rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W myśl art. 31 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może zlecić organowi rekwizycyjnemu wykonanie czynności egzekucyjnych w zakresie składników majątku zobowiązanego znajdujących się na terenie działania tego organu. Organ egzekucyjny zlecający wykonanie czynności egzekucyjnych sporządza odpis tytułu wykonawczego oznaczając cel, któremu ma służyć i jego liczbę porządkową, a także określa kwotowo zakres zlecenia. Organ rekwizycyjny wykonuje prawa i obowiązki organu egzekucyjnego w zakresie zleconych czynności egzekucyjnych (art. 31 § 1a u.p.e.a.).
W analizowanej sprawie organ egzekucyjny, tj. Dyrektor Izby Celnej w W. zlecił organowi rekwizycyjnemu, tj. Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. wykonanie przedmiotowych czynności egzekucyjnych i nie budzi żadnych wątpliwości legalność czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu ruchomości (w tym przypadku w postaci urządzeń do gier), ponieważ jest to środek egzekucyjny stosowany w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych, wyszczególniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości zaskarżonych czynności wykonawczych Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a. do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Stosownie zaś do art. 98 § 1 u.p.e.a., zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (§ 2). Ponadto zgodnie z art. 99 § 1 u.p.e.a., poborca skarbowy zamieszcza w protokole zajęcia opis każdej zajętej ruchomości według cech jej właściwych, a ponadto oznacza jej wartość szacunkową, o ile przepisy § 2 i 3 nie stanowią inaczej. Przy sporządzaniu protokołu zajęcia zobowiązanemu przysługuje prawo przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości. W świetle § 3 powołanego przepisu, oszacowania wartości maszyn i innych urządzeń produkcyjnych oraz środków transportu dokonuje biegły skarbowy. Natomiast § 4 stanowi, iż organ egzekucyjny może wezwać biegłego skarbowego dla oszacowania wartości innych zajętych ruchomości, jeżeli uzna to za potrzebne. Organ egzekucyjny może również w tych przypadkach zwrócić się o wyrażenie opinii do instytucji zajmującej się badaniem cen.
W analizowanej sprawie zajęcia ruchomości spółki dokonano poprzez jej wpisanie do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości. Protokół został podpisany zarówno przez sporządzającego, tj. poborcę skarbowego Izby Celnej w Ł., jak i dwie osoby uczestniczące. W protokole został zamieszczony opis zajętej ruchomości, tj. wskazano rodzaj, nazwę i numer zajętych urządzeń: Hot Slot o numerach: (...), (...) i Apex bez widocznego numeru (2 sztuki). Zaznaczono przy tym, że oszacowanie ich wartości zostanie dokonane przez biegłego skarbowego. W rubryce adnotacje wskazano, że zajęte automaty do gry znajdują się w magazynie Izby Celnej w Ł. i noszą ślady użytkowania w postaci licznych rys i otarć.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że nie dopatrzył się również uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego. Zastosowany przez organ egzekucyjny druk protokołu zajęcia i odbioru ruchomości odpowiada bowiem wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015r., poz. 2310).
Odnosząc się do zarzutu postawionego w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że zgodnie z treścią obowiązującego w dniu dokonania zaskarżonych czynności egzekucyjnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, wyznaczono Dyrektora Izby Celnej w S. jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie natomiast z § 3 ww. rozporządzenia, w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że ustawodawca ogłaszając wzór druku protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie uwzględnił sytuacji, w której następuje rozbieżność między wierzycielem a organem wystawiającym tytuł wykonawczy. Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 19 u.p.e.a., dyrektorzy izb celnych nie są jedynymi organami uprawnionymi do zajęcia i odbioru ruchomości, co oznacza, że dokument będący podstawą takiego zajęcia musi posiadać formę uniwersalną, która może być stosowana przez wszystkie uprawnione organy. Obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie uwzględnia sytuacji, będącej skutkiem przeniesienia roli wierzyciela z dyrektorów poszczególnych izb celnych na terytorium kraju na Dyrektora Izby Celnej w S., które nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania. W obowiązującym druku protokołu zajęcia i odbioru ruchomości widnieje zapis: "Na podstawie art. 97 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje się zajęcia ruchomości na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych ...(oznaczenie zobowiązanego) objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez ... (oznaczenie wierzyciela)". Dodać przy tym należy, że w myśl z art. 67 § 1 u.p.e.a., jedynym organem uprawnionym do określenia wzoru ww. protokołu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, co oznacza, że organ egzekucyjny nie miał możliwości dokonania modyfikacji druku protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, wykorzystanego podczas zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dopuszczalne jest w takim przypadku wskazanie alternatywnie w opisanej rubryce, bądź to Dyrektora Izby Celnej w R. jako podmiotu, który wystawił tytuł wykonawczy lub Dyrektora Izby Celnej w S., który pełni funkcję wierzyciela. Za przedstawionym stanowiskiem przemawia również fakt, że w przedmiotowej sprawie nie ma to wpływu na prawidłowość dokonanych czynności wykonawczych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uprawnione było wskazanie w powyższej rubryce w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 6 kwietnia 2016r., Dyrektora Izby Celnej w R., który był na dzień 8 września 2015r., tj. na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, organem uprawnionym do jego wystawienia jako wierzyciel.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki podnosząc zarzut naruszenia:
1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 7 i art. 77 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, zaś z informacji strony wynika, że zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych;
2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 41 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny zaniechał określenia wierzyciela, ograniczając się jedynie do wskazania tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w R., co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej;
3) art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w uznaniu, że pomimo wejścia w życie wskazanego rozporządzenia, wierzycielem w stosunku do wszczętych przed tą datą postępowań egzekucyjnych jest organ, który inicjował postępowanie egzekucyjne, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, że z dniem wejścia w życie wskazanego rozporządzenia wierzycielem zgodnie z treścią art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jest Dyrektor Izby Celnej w S., co w konsekwencji winno znaleźć odzwierciedlenie w czynnościach egzekucyjnych podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego;
4) art. 6 i art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez obciążenie zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana,
wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd uznał zatem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.), zwanej dalej: u.p.e.a., w zw. z przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 23 ze zm.), zwanej dalej: k.p.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjne czynności egzekucyjnej (zajęcia ruchomości w postaci czterech automatów do gier typu Hot Slot o numerach: (...), (...) i Apex bez widocznego numeru (2 sztuki), a w konsekwencji zasadność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) o oddaleniu skargi Ax Sp. z o.o. z siedzibą w W. na tę czynność egzekucyjną.
Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.).
Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14).
Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13).
Zważywszy na powyższą regulację prawną podnieść trzeba, że - jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - w ramach prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego, w oparciu o tytuł wykonawczy nr (...) obejmujący należności skarżącej z tytułu kary pieniężnej w łącznej wysokości 24 000 zł, Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając jako egzekucyjny organ rekwizycyjny, na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w W., w oparciu o przepis art. 31 u.p.e.a., dokonał zajęcia ruchomości w postaci czterech automatów do gier typu Hot Slot o numerach: (...), (...) i Apex bez widocznego numeru (2 sztuki) znajdujących się w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł.. Sporządzony w dniu 6 kwietnia 2016 r. protokół zajęcia i odbioru ruchomości wraz z wezwaniem z dnia 8 kwietnia 2016 r. do uregulowania należności został doręczony spółce w dniu 18 kwietnia 2016 r. Kwestionując prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej, pełnomocnik skarżącej, zarzuca przede wszystkim błędne określenie wierzyciela dochodzonego zobowiązania, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu zajęcia z dnia 6 kwietnia 2016 r., skutkujący koniecznością uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej. Zarzucił ponadto brak ustaleń egzekucyjnego organu rekwizycyjnego w zakresie podmiotu posiadającego tytuł prawny do zajętych nieruchomości.
Podstawę prawną egzekucji z ruchomości stanowią przepisy art. 97-103 Rozdziału 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a., do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (art. 97 § 2 u.p.e.a.). Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie (art. 98 § 1 u.p.e.a.). Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (art. 98 § 2 u.p.e.a.). Treść protokołu zajęcia i odbioru ruchomości określają przepisy art. 67 § 4 i art. 67 § 2 pkt 1, pkt 4-6 i pkt 9 u.p.e.a., zgodnie z którymi powinien on zawierać między innymi: oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, oznaczenie numeru tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, kwotę dochodzonych należności, wyszczególnienie zajmowanych ruchomości, ich rodzaju, opis stanu zajmowanych ruchomości, czy też pouczenie zobowiązanego bądź podmiotu, pod którego dozorem pozostawiono zajęte nieruchomości, o skutkach dokonanego zajęcia, jak również pouczenie zobowiązanego o przysługującym prawie zaskarżenia.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy sąd, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał że przedmiotowa czynność egzekucyjna odpowiada prawu. Dokonując zajęcia przedmiotowych automatów do gier Dyrektor Izby Celnej w Ł. działał bowiem na podstawie zlecenia organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w W., wystawionego na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. Zastosowany przez egzekucyjny organ rekwizycyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Ponadto zajęcia przedmiotowych automatów dokonano poprzez ich wpisanie, zgodnie z powołanym wcześniej art. 98 § 1 u.p.e.a., do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości, na druku określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015r., poz. 2310). Sporządzony protokół został podpisany przez osobę sporządzającą protokół oraz dwie osoby uczestniczące. Zgodnie z treścią art. 51 § 2 u.p.e.a. egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. W myśl art. 51 § 3 u.p.e.a. świadkami mogą być także pełnoletni członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego. Z wymienionych przepisów wynika, że egzekutor powołuje dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych. Świadkiem może być każda osoba fizyczna pod warunkiem, że jest pełnoletnia (w tym także członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego). W tym zakresie nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (D.Jankowiak Ustawa o postepowaniu egzekucyjnym w administracji – Komentarz 2007r. str. 423). W sytuacji gdy świadkiem może być każda pełnoletnia osoba fizyczna, to może nim być również funkcjonariusz celny. Podnieść należy, że świadek pełni jedynie funkcję obserwatora przy wykonaniu czynności egzekucyjnej.
Ponadto w protokole oznaczono zarówno zobowiązanego, wierzyciela jaki i właściwy miejscowo organ egzekucyjny. Dokonano nadto opisu zajętych urządzeń poprzez określenie ich rodzaju, nazwy, numerów, ich stanu, w jakim znajdowały się w momencie zajęcia jak również wskazano miejsce, w którym urządzenia te się znajdują. Sporządzony protokół zawierał także wymagane prawem pouczenia o skutkach dokonanego zajęcie oraz o prawach i obowiązkach zobowiązanego i dozorcy, zaś zakwestionowana czynność egzekucyjna, dokonała została w ramach toczącego się wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o wskazany wcześniej tytuł wykonawczy. W konsekwencji powyższej analizy uznać należało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - rozpatrując skargę Ax Sp. z o.o. z siedzibą w W., wniesioną na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. - zasadnie orzekł o jej oddaleniu.
Jeżeli chodzi o zarzut skargi, że w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z 6 kwietnia 2016r. błędnie wpisano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w R., podczas gdy wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., to należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających m.in. z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych właściwy dyrektor izby celnej.
Zgodnie z treścią § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012r. w sprawie wyznaczania organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2012r. poz.565 ze zm.), w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 października 2015r. (zmienionym rozporządzeniem Ministra Finansów z 15 września 2015r. zmieniającym rozporządzenie sprawie wyznaczania organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania – Dz.U. z 2015r., poz.1494), wyznacza się Dyrektora Izby Celnej w S. właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.).".
W myśl zaś § 3 rozporządzenia z dnia 15 września 2015r. w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy.
Z wymienionych przepisów wynika, że począwszy od dnia 1 października 2015r. Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony do wykonywania na terenie całego kraju zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych.
W rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy nr (...) został wystawiony w dniu 8 września 2015r. przez Dyrektora Izby Celnej w R.. Tytuł ten wystawiono zatem przed 1 października 2015r., zaś zajęcie czterech automatów do gier miało miejsce w dniu 6 kwietnia 2016r., czyli po dniu 1 października 2015r. W sytuacji zatem gdy protokół zajęcia i odbioru ruchomości sporządzono w dniu 6 kwietnia 2016r., to prawidłowo winien być w nim wpisany jako wierzyciel Dyrektor Izby Celnej w S.. Po dniu 1 października 2015r. organ ten (tzn. Dyrektor Izby Celnej w S.) został bowiem wyznaczony do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celnego. W protokole z dnia 6 kwietnia 2016r. wpisano jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w R., zamiast Dyrektora Izby Celnej w S..
Powyższe nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że błędne wpisanie wierzyciela w protokole zajęcia ruchomości jest uchybieniem nie stanowiącym naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności. Uchybienie takie nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność i prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej i nie może skutkować stwierdzeniem nieważności tej czynności. Pogląd taki wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Bd 702/16 i NSA w wyroku z 18 lutego 2009r. , sygn. akt II FSK 822/08. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach.
Podkreślić jednocześnie należy, że formularz protokołu zajęcia i odbioru ruchomości został określony przez Ministra Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie wzoru dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015r. poz. 2310). Formularz ten nie uwzględnia sytuacji, w której występuje rozbieżność pomiędzy organem wstawiającym tytuł wykonawczy, a organem będącym wierzycielem. W formularzu tym znajduje się bowiem sformułowanie "..objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez..." po którym należy wpisać podmiot wystawiający tytuł, a jednocześnie w nawiasie znajduje się sformułowanie "(oznaczenie wierzyciela)". Formularz przewiduje zatem, że organ wystawiający tytuł wykonawczy i wierzyciel to ten sam podmiot. Nie uwzględnia natomiast sytuacji, gdy mogą być to dwa różne podmioty, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W związku z czym w rozpoznawanej sprawie powstała wątpliwość czy w protokole winien zostać wpisany podmiot, który wystawił tytuł wykonawczy (Dyrektor Izby Celnej w R.), czy też podmiot będący wierzycielem (Dyrektor Izby Celnej w S.). Sąd w obecnym składzie stanął na stanowisku, że w protokole winien zostać wpisany wierzyciel (tzn. Dyrektor Izby Celnej w S.), gdyż od 1 października 2015r. zadania wierzyciela wykonuje Dyrektor Izby Celnej w S.. W protokole z dnia 6 kwietnia 2016r. co prawda wpisano podmiot będący wierzycielem, lecz okoliczność ta, o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organy egzekucyjne nie wyjaśniły, czy zajęte automaty do gier stanowiły własność zobowiązanego. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że z informacji uzyskanych od spółki wynika, że zajęte automaty nie były jej własnością a znajdowały się jedynie w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych.
Przede wszystkim należy podnieść, że zarzut ten został po raz pierwszy podniesiony w skardze. Wcześniej nie był on zgłoszony. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że zajęte automaty do gier przyjęte zostały na stan magazynowy jako własność spółki Ax i w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano informacji, że miały miejsce zmiany w zakresie ich prawa własności. Nie wpłynął także wniosek podmiotu uprawnionego na podstawie art. 38 u.p.e.a. z żądaniem wyłączenia ruchomości spod egzekucji. Strona skarżąca poza stwierdzeniem, że nie jest właścicielem automatów nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów.
Nadto należy podnieść, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Nie jest natomiast ani zobowiązany ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (por. P.Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji – Komentarz Warszawa 2008r. sytr.328). Dodać również należy, że osoba roszcząca sobie prawo do zajętej rzeczy może bronić swych praw zgłaszając wniosek o wyłączenie rzeczy spod egzekucji (art. 38 § 1 u.p.e.a.), a w niniejszej sprawie taki wniosek nie został złożony. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.
Wskazać także należy, że w protokole z 6 kwietnia 2016r. znajduje się adnotacja, że zajęte ruchomości pozostają w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł. pod dozorem młodszego rachmistrza P. N. (str.1 protokołu). W protokole określono zatem pod dozór jakiej osoby zostały oddane automaty.
Wobec powyższego, sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie organy egzekucyjne nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.
B.K.