III SA/Łd 847/24

III SA/Łd 847/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-04-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6559
Hasła tematyczne
Finanse publiczne
Skarżony organ
Zarząd Województwa
Treść wyniku
Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1530
art. 60 pkt 6, art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 67
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
Dz.U. 2025 poz 111
art. 67, art. 67a § 1, art. 70 § 6 pkt 2, § 7 pkt  2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2000
art. 109 § 1, art. 110 § 1, art. 13 § 1 i 2, art. 156 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 2, art. 200, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 22 kwietnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Dańczak, Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz, Asystent sędziego Beata Drożdż, Protokolant, w składzie następującym: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 roku sprawy ze skargi Powiatu Radomszczańskiego na decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia 24 września 2024 roku nr 8/2024/PR w przedmiocie udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty należności głównej wraz z odsetkami 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) zasądza od Zarządu Województwa Łódzkiego na rzecz skarżącego Powiatu Radomszczańskiego kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 24 września 2024 r. nr 8/2024/PR Zarząd Województwa Łódzkiego (dalej: Zarząd, organ), po rozpatrzeniu wniosku Powiatu Radomszczańskiego (dalej: skarżący) o ponowne rozpatrzenie sprawy od decyzji Zarządu z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 5/KOFEŁ/2024 o rozłożeniu na raty należności głównej wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych, wynikającej z decyzji Zarządu z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr 12/2018/PR, dotyczącej projektu realizowanego przez skarżącego pn. "Zakup aparatury, sprzętu medycznego i wyposażenia medycznego niezbędnego dla osiągnięcia celów realizowanego zadania inwestycyjnego Budowa Szpitala Powiatowego w Radomsku" dofinansowanego na podstawie umowy nr UDA-RPLD.05.01.00-00-0001/09-00 z dnia 5 czerwca 2009 r. – utrzymał w mocy własną decyzję.
W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2024 r. poz. 324 ze zm.) za prawidłową realizację programu odpowiada Instytucja Zarządzająca, którą jest Zarząd Województwa. Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Łódzkiego na lata 2007 - 2013 (dalej: Instytucja Zarządzająca, IZ RPO WŁ) na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie projektu nr UDA-RPLD.05.01.00-00-001/09-00 z dnia 5 czerwca 2009 r. ze zm. przyznała skarżącemu dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 34 460 910,00 zł na realizację projektu pn. "Zakup aparatury, sprzętu medycznego i wyposażenia medycznego niezbędnego dla osiągnięcia celów realizowanego zadania inwestycyjnego Budowa Szpitala Powiatowego w Radomsku".
W wyniku czynności kontrolnych IZ RPO WŁ stwierdziła nieprawidłowości w zakresie stosowania ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (dalej: p.z.p.), skutkujące nałożeniem korekty finansowej. Ustalenia kontroli znalazły się w treści ostatecznej informacji pokontrolnej z dnia 28 grudnia 2012 r. Beneficjent odmówił podpisania ostatecznej informacji pokontrolnej, w związku z czym zaleceniami pokontrolnymi z dnia 22 lutego 2013 r. został zobowiązany do zwrotu środków wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Beneficjent nie wykonał zaleceń w wyznaczonym terminie, w związku z tym w dniu 26 kwietnia 2013 r. wezwano go do zwrotu środków m.in. z tytułu nałożonych korekt finansowych za naruszenia p.z.p. W konsekwencji niedokonania zwrotu środków decyzją z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr 17/RP/2014 Zarząd określił określającą kwotę do zwrotu w wysokości 3 715 477,06 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Decyzją Zarządu z dnia 30 czerwca 2015 r. nr 12/2015/PR wydaną w II instancji określono kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 3 715 477,06 zł wraz z odsetkami.
Skarżący zaskarżył tę decyzję do WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 7 marca 2016 r., III SA/Łd 891/15, uchylił decyzję Zarządu nr 12/2015/PR z dnia 30 czerwca 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję nr 17/RP/2014 z dnia 14 sierpnia 2014 r. Prawomocny (od dnia 9 czerwca 2016 r.) wyrok wpłynął do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Łódzkiego w dniu 30 czerwca 2016 r.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania administracyjnego, w dniu 28 grudnia 2016 r. Zarząd wydał decyzję nr 24/RP/2016 określającą kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 3 694 094,36 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków do dnia ich zwrotu. Decyzją z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr 12/2018/PR Zarząd uchylił w całości decyzję nr 24/RP/2016 z dnia 28 grudnia 2016 r. i określił kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 3 537 202,43 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków.
Skarżący na tę decyzję wniósł skargę do WSA w Łodzi. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2018 r. Zarząd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 13 września 2018 r., III SA/Łd 526/18, WSA w Łodzi oddalił skargę skarżącego na decyzję nr 12/2018/PR. Beneficjent od ww. wyroku złożył skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2019 r. NSA wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji, a wyrokiem z dnia 22 listopada 2022 r., I GSK 37/19, oddalił skargę kasacyjną.
W międzyczasie, pismem z dnia 12 października 2021 r. (które wpłynęło do IŻ RPO WŁ w dniu 15 października 2021 r.) skarżący złożył wniosek o: 1. rozłożenie na raty kwoty wynikającej z decyzji nr 12/2018/PR z dnia 9 kwietnia 2018 r. (3 537 202,43 zł) poprzez rozłożenie na pięć rat, z czego pierwsze cztery raty płatne w wysokości po 700 000,00 zł każda, zaś piąta rata płatna w wysokości 737 202,43 zł, przy czym każda rata byłaby płatna do dnia 31 grudnia każdego roku, poczynając od roku 2022 do roku 2026, 2. umorzenie w całości odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od kwoty wskazanej w pkt 1.
Wobec tego, że do dnia złożenia wniosku nie została rozpoznana skarga kasacyjna dotycząca decyzji wymiarowej, Zarząd postanowieniem z dnia 10 listopada 2021 r. zawiesił postępowanie do czasu zakończenia sprawy ze skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 13 września 2018 r., III SA/Łd 526/18 WSA w Łodzi lub do czasu uchylenia postanowienia NSA z dnia 31 stycznia 2019 r. o wstrzymaniu wykonania decyzji nr 12/2018/PR. Odpis wyroku NSA z dnia 22 listopada 2022 r. I GSK 37/19 wpłynął drogą elektroniczną do organu w dniu 27 grudnia 2022 r.
W dniu 16 stycznia 2023 r. skarżący wystąpił z ponownym wnioskiem o rozłożenie na raty kwoty wynikającej z decyzji nr 12/2018/PR i o umorzenie w całości odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od tej kwoty, a mianowicie o: 1) rozłożenie na raty kwoty wynikającej z decyzji nr 12/2018/PR z dnia 9 kwietnia 2018 r. (3 537 202,43 zł), poprzez rozłożenie tej kwoty na pięć rat, z czego pierwsze cztery raty płatne w wysokości po 700 000,00 zł każda, zaś piąta rata płatna w wysokości 737 202,43 zł, przy czym każda rata byłaby płatna do dnia 31 grudnia każdego roku, poczynając od roku 2023 do roku 2027, 2) umorzenie w całości odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od kwoty wskazanej w pkt 1.
Postanowieniem z dnia 1 lutego 2023 r. Zarząd podjął zawieszone postępowanie (czego podstawą był wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r. I GKS 37/19). Pismem z dnia 6 lutego 2023 r. wystąpiono do skarżącego o wskazanie, czy wniosek z dnia 16 stycznia 2023 r. stanowi uzupełnienie poprzedniego wniosku z dnia 12 października 2021 r. o udzielenie ulg w spłacie zobowiązania, czy też jest nowym wnioskiem. Pismem z dnia 10 lutego 2023 r. skarżący wyjaśnił, że wniosek z dnia 16 stycznia 2023 r. stanowi uzupełnienie poprzedniego wniosku z dnia 12 października 2021 r. w zakresie aktualnej sytuacji finansowej.
Decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 14/KOFEŁ/2023 Zarząd odmówił rozłożenia na raty należności głównej w wysokości 3 537 202,43 zł, a także umorzenia odsetek, a decyzją z dnia 14 listopada 2023 r. nr 12/2023/PR utrzymał w mocy decyzję nr 14/KOFEŁ/2023 z dnia 30 czerwca 2023 r. Skarżący nie zaskarżył tej decyzji do WSA w Łodzi.
W dniu 23 listopada 2023 r. skarżący złożył nowy wniosek – o rozłożenie na raty kwoty należności głównej w wysokości 3 537 202,43 zł wraz z odsetkami, określonej w ostatecznej decyzji Zarządu nr 12/2018/PR z dnia 9 kwietnia 2018 r., poprzez rozłożenie na 10 rocznych rat, płatnych do dnia 30 czerwca każdego roku. W obszernym uzasadnieniu wniosku wskazano m.in., że wykonywanie przez Powiat Radomszczański zadań w zakresie ochrony zdrowia, które należą do działalności statutowej Szpitala Powiatowego w Radomsku, bez wnioskowanej ulgi może napotykać bezpośrednie przeszkody natury ekonomicznej, będące skutkiem nagłego zmniejszenia przychodów i zwiększenia kosztów prowadzonej działalności. Obciążenie budżetu Powiatu tak dużym zwrotem zagraża także realizacji podstawowych zadań samorządu powiatowego, jakimi są szkolnictwo ponadpodstawowe, opieka zdrowotna, opieka i pomoc społeczna, bezpieczeństwo publiczne, kultura i sport. Do wniosku załączono dokumenty: 1. Sprawozdania NDS, Rb 27s, Rb 28s, Rb N i Rb Z za lata 2019-2022 i III kwartał 2023; 2. Uchwałę nr LXVI11/461/2023 Rady Powiatu Radomszczańskiego z dnia 23 sierpnia 2023 r. w sprawie zaciągnięcia kredytu bankowego długoterminowego na finansowanie w roku 2023 planowanego deficytu budżetu Powiatu; 3. Uchwałę nr 198/2023/VI Zarządu Powiatu Radomszczańskiego z dnia 14 listopada 2023 r. w sprawie przyjęcia projektu budżetu Powiatu na 2024 r.; 4. Sprawozdania finansowe powiatu - bilans, rachunek zysków i strat, informacja dodatkowa za lata 2019-2022; 5. Opinie Regionalnej Izby Obrachunkowej z wykonania budżetu za lata 2019-2022; 6. Opinie Regionalnej Izby Obrachunkowej w sprawie możliwości finansowania deficytu za lata 2019-2023; 7. Zaświadczenie o niezaleganiu przez Powiat Radomszczański ze składkami ZUS; 8. Zestawienie zobowiązań finansowych powiatu na dzień 23 listopada 2023 r.; 9. Oświadczenie o nieotrzymaniu pomocy de minimis oraz – w dniu 27 listopada 2023 r. 10) Zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.
Decyzją z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 5/KOFEŁ/2024 Zarząd w pkt 1 decyzji udzielił ulgi w postaci rozłożenia na 10 rat należności głównej wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych (należność wynikająca z ostatecznej i prawomocnej decyzji Zarządu nr 12/2018/PR z dnia 9 kwietnia 2018 r.). Wysokość rat i terminy ich płatności określono w pkt 2 sentencji decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podstawą do wydania decyzji w tej sprawie jest art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.), zgodnie z którym za podjęciem decyzji o umorzeniu lub/i rozłożeniu należności na raty muszą przemawiać uzasadnione względy społeczne lub gospodarcze, w szczególności możliwości płatnicze zobowiązanego. W tej sprawie organ stwierdził wystąpienie przesłanki uzasadnionych względów społecznych oraz uzasadnionych względów gospodarczych, szeroko uzasadniając swoje stanowisko. Organ wskazał także, że ostateczną liczbę rat ustalono w oparciu o treść wniosku skarżącego oraz opisaną w uzasadnieniu analizę dokumentacji finansowej stanowiącej materiał dowodowy w sprawie. Z pkt 2 decyzji wynikało, że pierwsza rata jest płatna do 28 czerwca 2024 r.
Od tej decyzji skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o zmianę decyzji w pkt 2 i ponowne ustalenie wysokości odsetek od należności głównej liczonych jak dla zaległości podatkowych. Zaskarżając decyzję w tym zakresie (wyliczenia odsetek od należności głównej) skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez niewyłączenie z okresu naliczania odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych, okresu od dnia 21 września 2023 r. do dnia 15 listopada 2023 r., gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia, w którym wpłynął wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy złożony przez skarżącego; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 § 1 i 3, art. 11 w zw. z art. 140 K.p.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów, z uwagi na niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposobu wyliczenia odsetek liczonych od należności głównej z uwzględnieniem okresów podlegających wyłączeniu oraz niewyjaśnieniu sposobu wyliczenia opłaty prolongacyjnej.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Zarząd wydał decyzję, która jest przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie. W jej uzasadnieniu wskazano, że w wyniku analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy Zarząd uznał za zasadne rozłożenie na 10 rat rocznych należności głównej wraz z odsetkami. Powołał się na treść art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p., zgodnie z którym należności, o których mowa w art. 60 (niepodatkowe należności budżetowe, w tym należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności), właściwy organ może na wniosek zobowiązanego: a) umarzać w całości - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym, b) umarzać w części, odraczać terminy spłaty całości albo części należności lub rozkładać na raty płatność całości albo części należności - w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi zobowiązanego. Zgodnie zaś z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, że decyzja I instancji o rozłożeniu kwoty przypadającej do zwrotu na raty uwzględniała w całości wniosek skarżącego o rozłożenie należności głównej wraz z odsetkami na 10 rat, który nie został cofnięty ani zmodyfikowany, a we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący nie podniósł w powyższym zakresie żadnych zarzutów.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p. (poprzez niewyłączenie z okresu naliczania odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych, okresu od dnia 21 września 2023 r. do dnia 15 listopada 2023 r., gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia, w którym wpłynął wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy) organ stwierdził, że w ocenie skarżącego z okresu naliczania odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych powinien zostać wyłączony okres od dnia 21 września 2023 r. do dnia 15 listopada 2023 r., gdyż decyzja nr 12/2023/PR z dnia 14 listopada 2023 r. została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia 21 lipca 2023 r., tj. dnia w którym wpłynął do organu wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Zarządu z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 14/KOFEŁ/2023 o odmowie rozłożenia na raty należności głównej. Organ przypomniał, że zgodnie z art. 54 § 1 ust. 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa wart. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zdaniem organu, w przypadku wydanych po terminie decyzji odmawiających udzielenia ulg w spłacie zobowiązań nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W analizowanej sprawie decyzja nr 12/2023/PR z dnia 14 listopada 2023 r. utrzymywała w mocy decyzję nr 14/KOFEŁ/2023 z dnia 30 czerwca 2023 r. odmawiającą rozłożenia na raty kwoty głównej oraz umorzenia odsetek od ww. należności głównej, wskazanej w ostatecznej decyzji nr 12/2018/PR z dnia 9 kwietnia 2018 r. Organ podkreślił, że kwestię naliczania odsetek w tym przypadku (tj. wydania po ustawowym terminie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych oraz odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej) reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (dalej: rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę). Z treści § 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę wynika wprost, że jeżeli decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Zgodnie zaś z § 10 pkt 2 ww. rozporządzenia, jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. W ocenie organu ustawodawca wprost wskazał w powołanych przepisach, że terminem od którego odsetki nie są naliczane jest dzień wniesienia podania, zaś terminem, który kończy przerwę w naliczaniu odsetek jest dzień doręczenia decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej lub decyzji odmawiającej odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty, jeżeli decyzja została doręczona stronie po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania. Zatem w ocenie organu ustawodawca w powołanych przepisach rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (§ 8 i § 10) uznał, że przerwa w naliczaniu odsetek dotyczy decyzji odmawiającej udzielenia ulgi, zatem decyzji wydanej po upływie terminu w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji. Przepisy rozporządzenia nie odnoszą się natomiast do postępowania odwoławczego, tj. do odwołania/wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy od decyzji odmawiającej udzielenia ulgi oraz terminów ich rozpoznania. Zatem uznać należy, że przerwa w naliczaniu odsetek wskazana w rozporządzeniu w sprawie naliczania odsetek dotyczy wyłącznie postępowania prowadzonego przed organem I instancji. Organ dodał, że powołane przepisy rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę zostały zastosowane przez organ ze względu na to, że został przekroczony termin wydania w I instancji decyzji nr 14/KOFEŁ/2023 r. z dnia 30 czerwca 2023 r. odmawiającej skarżącemu udzielenia ulgi poprzez rozłożenie na raty należności głównej oraz umorzenia odsetek. Z naliczania odsetek został wyłączony okres od dnia 16 października 2021 r. (tj. od dnia następującego po dniu 15 października 2021 r. – wniesienie podania) do dnia 5 lipca 2023 r. (tj. do dnia doręczenia decyzji nr 14/KOFEŁ/2023). Od tej decyzji skarżący wniósł w dniu 21 lipca 2023 r. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania w II instancji Zarząd wydał w dniu 14 listopada 2023 r. decyzję nr 12/2023/PR utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję nr 14/KOFEŁ/2023 z dnia 30 czerwca 2023 r. W ocenie organu, odsetki zostały prawidłowo naliczone za cały czas trwania postępowania odwoławczego. Wobec powyższego organ uznał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewyłączenie z okresu naliczania odsetek, okresu od dnia 21 września 2023 r. do dnia 15 listopada 2023 r. za niezasadny.
Dalej organ odniósł się do drugiego zarzutu, a mianowicie że organ w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyjaśnienia sposobu naliczania odsetek i opłaty prolongacyjnej ograniczył się jedynie do powołania art. 67 u.f.p. oraz art. 58 O.p. oraz wskazania, że w celu obliczenia wartości poszczególnych rat zastosowano przepisy ujęte w rozporządzeniu w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz że organ jedynie wskazał, że w trakcie postępowania wyjaśniającego dokonał symulacji wysokości rat w przedmiotowej sprawie, uwzględniając wartość odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych oraz kwoty opłaty prolongacyjnej naliczonej według przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji, co w ocenie skarżącego nie wyjaśnia, w jaki sposób naliczone zostały odsetki od należności głównej i jakie okresy wyłączono z naliczania odsetek, a co stanowi naruszenie art. 107 § 1 i 3, art. 11 w zw. z art. 140 K.p.a. Organ zgodził się ze skarżącym, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w przepisach k.p.a. w części dotyczącej wyjaśnienia sposobu naliczania odsetek i opłaty prolongacyjnej. Wobec powyższego, organ ponownie rozpatrując sprawę zaprezentował szczegółowe wyliczenia, na podstawie których ustalono wysokość poszczególnych rat wskazanych w pkt 2 decyzji nr 5/KOFEŁ/2024 z dnia 30 kwietnia 2024 r., z uwzględnieniem: sposobu wyliczenia odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych, oraz sposobu wyliczenia opłaty prolongacyjnej. Organ wskazał, że przy obliczaniu odsetek jak dla zaległości podatkowych uwzględniono następujące przerwy w ich naliczaniu: 1) 13 listopada 2013 r. - 22 sierpnia 2014 r., 2) 6 października 2014 r. - 2 lipca 2015 r., 3) 18 lutego 2017 r. -12 kwietnia 2018 r., 4) 16 października 2021 r. - 5 lipca 2023 r. Wymienione przerwy w naliczaniu odsetek wystąpiły w związku z prowadzonymi przez organ postępowaniami administracyjnymi wobec skarżącego: - przerwa od dnia 13 listopada 2013 r. do dnia 22 sierpnia 2014 r. została zastosowana na podstawie art. 54 § 1 ust. 7 O.p. w związku z doręczeniem skarżącemu decyzji nr 17/RP/2014 z dnia 14 sierpnia 2021 r. wydanej w I instancji po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania w sprawie określenia kwoty przypadającej do zwrotu; - przerwa od dnia 6 października 2014 r. do dnia 2 lipca 2015 r. została zastosowana na podstawie art. 54 § 1 ust. 3 w związku z art. 35 § 3 K.p.a. wobec wydania przez decyzji nr 12/2015/PR w dniu 30 czerwca 2015 r., tj. po upływie miesiąca od dnia otrzymania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ; - kolejna przerwa od dnia 18 lutego 2017 r. do dnia 12 kwietnia 2018 r., nastąpiła w związku z wydaniem decyzji nr 12/2018/PR z dnia 9 kwietnia 2018 r., analogicznie jak powyżej po upływie miesiąca od dnia otrzymania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy; - natomiast przerwa od dnia 16 października 2021 r. do dnia 5 lipca 2023 r. została zastosowana na podstawie § 8 i § 10 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem skarżącemu decyzji nr 14/KOFEŁ/2023 z dnia 30 kwietnia 2023 r. odmawiającej udzielenia ulgi poprzez rozłożenie na raty kwoty głównej oraz umorzenia odsetek, po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia wniosku o udzielenie ulgi.
Odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych zostały obliczone dla poszczególnych kwot dofinansowania (z uwzględnieniem ww. przerw) od dnia ich wypłaty do dnia złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie włącznie, tj. do dnia 23 listopada 2023 r., bowiem zgodnie z § 9 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem.
Dalej organ wskazał, że projekt realizowany przez skarżącego uzyskał dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR), a następnie na podstawie aneksu do umowy o dofinansowanie nr 1 z dnia 6 kwietnia 2010 r. przyznano projektowi współfinansowanie ze środków budżetu państwa (dalej: BP). Ostatecznie każdy wydatek w projekcie został pokryty zarówno ze środków europejskich, jak i ze środków budżetu państwa. W związku z uznaniem wydatków za niekwalifikowalne należność główna przypadająca do zwrotu stanowi jedną łączną kwotę, na którą składają się część finansowana z UE oraz część współfinansowana z BP. Jest to jednak jedna należność główna, a nie dwie osobne należności. Ponieważ środki finansowe przekazywane były w różnych terminach, dlatego też odsetki od danego nieprawidłowego wydatku zostały wyliczone od dwóch różnych terminów wymagalności, a następnie zostały zsumowane i jako takie podlegały zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 O.p. Dodatkowo zauważono, że zgodnie z umową o dofinansowanie Beneficjent mógł otrzymać całość dofinansowania w formie zaliczki w jednej lub kilku transzach (§ 14 ust. 1 lit b umowy). Wysokość wnioskowanej transzy zaliczki nie powinna przekraczać kwoty jaka jest niezbędna do poniesienia wydatków w projekcie. Wypłata kolejnej transzy dofinansowania uzależniona była od rozliczenia co najmniej 70% łącznej kwoty przekazanych wcześniej transz. Przekazanie transzy dofinansowania uwarunkowane było ponadto dostępnością środków na rachunku bankowym Ministra Finansów (w przypadku środków europejskich) oraz na rachunku Instytucji Zarządzającej (w przypadku środków budżetu państwa wypłacanych z dotacji celowej). Zgodnie z definicją słownikową transza to wydzielona część ogólnej sumy. Przez transze dofinansowania należy zatem rozumieć całość dofinansowania (zarówno środki europejskie jak i środki budżetu państwa), o które wnioskował Beneficjent we wniosku o płatność. W niniejszej sprawie odsetki zostały wyliczone dla 4 transz z uwzględnieniem wskazanych już przerw w naliczaniu odsetek i zaokrąglone do pełnych złotówek. Sposób ich wyliczenia przedstawiono na s. 34-39 decyzji. Organ stwierdził, że suma wartości odsetek od konkretnych transz dofinansowania złożyła się na końcową kwotę odsetek w wysokości 3 243 359 zł.
Następnie organ wskazał, że w związku z udzieleniem skarżącemu ulgi w postaci rozłożenia na 10 rat rocznych należności głównej (3 537 202,43 zł) wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych (3 243 359,00 zł), organ ustalił na podstawie art. 57 § 1 O.p. kwotę opłaty prolongacyjnej. Sposób jej wyliczenia podano na s. 39-40 decyzji.
Reasumując, organ stwierdził, że w decyzji I instancji prawidłowo wskazano wysokość poszczególnych rat i termin ich płatności, wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną.
W skardze na tę decyzję wniesionej do WSA w Łodzi skarżący zaskarżył ją w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 16 oraz art. 130 k.p.a. poprzez ustalenie terminu płatności pierwszej raty należności w łącznej wysokości 693 373,14 zł do dnia 28 czerwca 2024 r., tj. do dnia przypadającego przed dniem, gdy decyzja stała się ostateczna i wykonalna, co w konsekwencji skutkuje koniecznością zastosowania art. 67da § 1 pkt 2 O.p., a tym samym wygaśnięciem z mocy prawa decyzji w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności.
W związku z tym sformułowano wniosek o 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji nr 8/2024/PR z dnia 24 września 2024 roku, utrzymującej w mocy decyzję nr 5/KOFEŁ/2024 z dnia 30 kwietnia 2024 roku oraz o uchylenie w części tj. w odniesieniu do pkt 2, decyzji nr 5/KOFEŁ/2024 Zarządu z dnia 30 kwietnia 2024 roku, na mocy której Zarząd rozłożył na 10 rat rocznych należność główną wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych wynikającą z ostatecznej decyzji nr 12/2018/PR z dnia 9 kwietnia 2018 r. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w zaskarżonej decyzji Zarząd częściowo uwzględnił zarzuty skarżącego uzupełniając decyzję w zakresie sposobu wyliczenia odsetek liczonych od należności głównej z uwzględnieniem okresów podlegających wyłączeniu oraz wyjaśniając sposób wyliczenia opłaty prolongacyjnej, niemniej jednak nie dokonał zmiany harmonogramu spłat rat, pomimo iż termin płatności pierwszej raty już upłynął. Ostatecznie decyzja nr 5/KOFEŁ/2024 z dnia 30 kwietnia 2024 roku została utrzymana w mocy decyzją Nr 8/2024/PR Zarządu z dnia 24 września 2024 roku, doręczoną stronie skarżącej w dniu 24 września 2024 r. Konsekwencją utrzymania w mocy decyzji nr 5/KOFEŁ/2024 z dnia 30 kwietnia 2024 jest utrzymanie systemu ratalnego wskazanego w punkcie 2 powołanej wyżej decyzji. Powyższy układ ratalny przewidywał, iż pierwsza rata w łącznej wysokości 693 373,14 zł, (na która składa się należność główna w wysokości 353 720,24 zł, odsetki liczone jak od zaległości podatkowych w wysokości 324 335,90 zł oraz opłata prolongacyjna w wysokości 15 317,00 zł) miała zostać uiszczona przez skarżącego do dnia 28 czerwca 2024 r. Dodatkowo w treści decyzji zarówno z dnia 30 kwietnia 2024 r., jak i z dnia 24 września 2024 r. wskazane zostało, iż w przypadku uchybienia terminowi płatności którejkolwiek raty zastosowanie będzie miał art. 67da § 1 O.p. Powyższe zapisy zawarte w powołanych wyżej decyzjach skutkują dla skarżącego konsekwencjami, o których mowa w art. 67da § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie w powołanym przepisem w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie zostały rozłożone podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Wskazany w układzie ratalnym termin płatności pierwszej raty należności w wysokości 693 373,14 zł do dnia 28 czerwca 2024 r. był niemożliwy do dotrzymania przez stronę skarżącą z przyczyn od strony niezależnych. Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 16 § 1 i § 3 k.p.a. decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu, są prawomocne. Decyzja nie ulega wykonaniu przed upływem terminu do wniesienia odwołania, zaś wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji (art. 130 § 1 i 2 k.p.a.). Mając na uwadze powyższe by uniknąć stosowania art. 67da O.p. organ winien był dokonać zmiany ustalonego systemu ratalnego, w taki sposób by strona skarżąca miała realną możliwość jej uiszczenia w terminie, bez narażania na konieczność uiszczenia dalszych odsetek od tej części należności której termin płatności upłynął.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał, że zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (czyli również decyzji związanych z korektami finansowymi), nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy Działu III O.p. Odpowiednie odesłanie do przepisów O.p. oznacza m.in. stosowanie przepisów dotyczących powstania zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcia, zabezpieczenia zobowiązania, nadpłat i ich zwrotu, odpowiedzialności osób trzecich, sposobu naliczania odsetek. Założyć należy, iż zgodnie z odesłaniem odpowiednio należy stosować w takim zakresie w jakim u.f.p. oraz k.p.a. danego zagadnienia nie regulują. Dział III O.p. liczy kilkanaście artykułów, od art. 21 do 119. W zakresie tych przepisów organ ma obowiązek ich stosowania w przypadku gdyby u.f.p. i k.p.a. nie regulowały kwestii koniecznych do wydania rozstrzygnięcia. Biorąc to pod uwagę punktem wyjścia jest art. 64 u.f.p., który stanowi materialnoprawną podstawę udzielania przez właściwy organ ulg w zapłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Przepisy art. 64 regulują właściwość organu, rodzaje ulg, przesłanki udzielania ulg, tryb ich udzielania. W dalszym ciągu jednak przepisy u.f.p. (w tym art. 64) nie regulują, co się dzieje z orzeczeniem I instancji w przypadku złożenia od niego odwołania. Tą kwestię rozwiązują przepisy k.p.a., a więc wniesienie odwołania od decyzji administracyjnej w terminie wstrzymuje jej wykonanie. Zresztą sama decyzja nie podlega wykonaniu przed upływem terminu na jego wniesienie (art. 130 k.p.a.). Niniejsza regulacja znajduje również zastosowanie do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 127 § 3 k.p.a.).Wyjątki od powyższej zasady zostały przewidziane w art. 130 § 3 i 4 k.p.a. Zgodnie z pierwszym przepisem, regulacji odnoszącej się do wstrzymania wykonania decyzji nie stosuje się w przypadkach, gdy: 1) decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 108 k.p.a.); i 2) decyzja podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy. Nadto jak wynika z art. 130 § 4 k.p.a. decyzja podlega wykonaniu przed upływem terminu do wniesienia odwołania, jeżeli jest zgodna z żądaniem wszystkich stron lub jeżeli wszystkie strony zrzekły się prawa do wniesienia odwołania. Jakkolwiek decyzja I instancji była zgodna z wnioskiem skarżącego, to jednak został złożony od niej wniosek o ponowne rozstrzygnięcie sprawy, a to oznacza, że nie wszystkie elementy tejże decyzji były w ocenie skarżącego ustalone zgodnie z prawem. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r. II SA/Wa 2062/11, organ stwierdził, że jeżeli mimo podjęcia wykonania decyzji, strona postępowania wniesie od tej decyzji odwołanie, prawo dobrowolnego wykonania wygasa. Oznacza to bowiem, że decyzja nie jest zgodna z żądaniem strony. W takiej sytuacji przyjąć należy, że wykonanie decyzji nieostatecznej przed upływem terminu do wniesienia odwołania upada i zastosowanie ma art. 130 § 2 k.p.a., zgodnie z którym wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji. Kontynuowanie zatem dobrowolnego wykonania decyzji jest uzależnione od zachowania się strony (stron) postępowania. W sytuacji bowiem, w której którakolwiek ze stron (także jedyna strona postępowania) wniesie od decyzji odwołanie, prawo dobrowolnego wykonania wygasa. Oznacza to bowiem, że decyzja nie jest zgodna z żądaniem strony. Reasumując organ uznał, że wniesienie przez skarżącego wniosku o ponowne rozpatrzenie zdeterminowało wstrzymanie wykonania decyzji nr 5/KOFEŁ/2024 z dnia 30 kwietnia 2024 r. Zawarty w tej decyzji układ nie był wiążący. Przepisy k.p.a. nie przewidują bowiem możliwości wstrzymania wykonania decyzji tylko w części. Decyzja stała się wykonalna (po wstrzymaniu) z chwilą wydania decyzji przez organ II instancji, w związku z utrzymaniem w mocy decyzji I Instancji. W związku zaś z doręczeniem decyzji 24 września 2024 r. uznać należy, że najpóźniej w dniu 25 września 2024 r. skarżący powinien dokonać płatności pierwszej z rat. Kwestii naliczania odsetek za zwłokę w przypadku niedotrzymania płatności rat nie reguluje ani u.f.p. ani k.p.a., więc w tym zakresie konieczne jest zastosowanie przepisów O.p. Działu III. Przepis art. 49 § 1 O.p. stanowi, że w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku łub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Zaś § 2, że jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub rata staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3. Ten zaś stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 1). Jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1 (§ 2). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (§ 3). Zgodnie z art. 49 § 1, w razie wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę bądź rozłożeniu zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty nowym terminem płatności jest dzień, w którym zgodnie z decyzją powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. O ile zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, o tyle podatkiem będzie odpowiednia należność publicznoprawna, której termin płatności jeszcze nie nadszedł. W odniesieniu do rozłożonej na raty zaległości podatkowej przepis wyznacza nie nowy, wynikający z planu ratalnego termin płatności podatku, lecz jedynie terminy spłaty ułamkowych części długu publicznoprawnego. Wydanie w odniesieniu do zaległości podatkowej decyzji nie powoduje, że zmianie ulega status tej należności, który determinowany jest treścią przepisu art. 51 § 1. Konsekwencją niedotrzymania odroczonego terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej albo terminu płatności raty podatku lub zaległości podatkowej jest przyjęcie terminów płatności sprzed podjęcia decyzji w trybie art. 48, tj. terminów przewidzianych w art. 47 § 1-3. Zaległość podatkowa jest podatkiem niezapłaconym w terminie. Powstaje ona zatem po upływie określonego terminu płatności podatku. Jeżeli zaległość powstała, to powinna być zapłacona, ale ani z przepisów, ani tym bardziej z decyzji organu podatkowego nie wynika termin jej zapłacenia. W orzecznictwie określono to obrazowo "restytucją ustawowego terminu płatności podatku" (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2000 r., I SA/Ka 550/99, LEX nr 45542). Jeżeli zatem podatnik nie zapłaci podatku w terminie odroczonym, to terminem płatności staje się na powrót termin określony w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Stąd w razie niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową, z mocy prawa następuje wygaśnięcie decyzji: o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. W tej sprawie będzie miał odpowiednie zastosowanie art. 67 da § 1 pkt. 2 O.p., który został wprowadzony w marcu 2024 r. Ordynacja jest jednak zbiorem przepisów o charakterze proceduralnym stąd obowiązują one od daty wejścia w życie, w tym w tym również do postępowań już wszczętych, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Zauważyć należy, że jedynie wpłata pełnej kwoty odroczonego podatku lub raty nie powoduje zmiany terminu płatności wynikającego z decyzji odraczającej termin płatności podatku lub rozkładającej na raty zapłatę zaległości podatkowej.
W ocenie organu, mocą decyzji nr 5/KOFEŁ/2024 z dnia 30 kwietnia 2024 r. i decyzji II instancji doszło do rozłożenia na raty należności, do której odpowiednio powinny mieć zastosowanie przepisy o zaległości podatkowej. Na dzień wszczęcia postępowania ulgowego należność przypadająca do zapłaty była już wymagalna czyli nadszedł jej termin płatności, stąd była odpowiednikiem zaległości podatkowej. Wskutek złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, mocą przepisów k.p.a. została wstrzymana wymagalność pierwszej z przypadających do zapłaty rat. W związku jednak ze skutecznym doręczeniem decyzji II instancji, które nastąpiło w dniu 24 września 2024 r., okres wstrzymania został zakończony. W razie więc gdy nie nastąpiła płatność pierwszej z rat do dnia 25 września uznać należy, że skarżący pozostaje w zwłoce i dlatego zastosowanie powinien mieć art. 67da § 1 pkt 2 oraz naliczone od wysokości pierwszej raty odsetki za zwłokę. Wygaśnięcie zaś całej decyzji nastąpiłoby dopiero po braku zapłaty trzech kolejnych rat, co wynika wprost z O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli Sądu poddano decyzję Zarządu z dnia 24 września 2024 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 30 kwietnia 2024 r. o rozłożeniu skarżącemu na raty należności głównej wraz z odsetkami, wynikającej z decyzji Zarządu z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr 12/2018/PR, dotyczącej projektu realizowanego przez Powiat Radomszczański pn. "Zakup aparatury, sprzętu medycznego i wyposażenia medycznego niezbędnego dla osiągnięcia celów realizowanego zadania inwestycyjnego Budowa Szpitala Powiatowego w Radomsku" dofinansowanego na podstawie umowy z dnia 5 czerwca 2009 r.
Należność, będąca przedmiotem rozstrzygnięcia, należy do kategorii środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe, skategoryzowanych w art. 60 pkt 6 u.f.p. jako "należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności".
Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych w tej ustawie, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Treść odesłania jest jasna – do należności, o których mowa w przepisie, należy stosować przepisy o postępowaniu administracyjnym ujęte w k.p.a. i przepisy materialnoprawne zawarte w dziale III O.p. Pierwszeństwo mają jednak zawsze regulacje u.f.p.
Do takich regulacji należy będący materialną podstawą zaskarżonej decyzji przepis art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b u.f.p., zgodnie z którym należności, o których mowa w art. 60, właściwy organ może, na wniosek zobowiązanego, umarzać w części, odraczać terminy spłaty całości albo części należności lub rozkładać na raty płatność całości albo części należności - w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi zobowiązanego.
Regulacja ta ma pierwszeństwo przed przewidzianymi w O.p. przepisami o udzielaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (rozdział 7a działu III O.p.). Nie oznacza to jednak, że nie obowiązują tu inne zasady dotyczące udzielania takich ulg. Otóż warunkiem wstępnym zastosowania przepisów dotyczących ulg w spłacie należności publicznoprawnych jest zawsze ustalenie, że należność ta istnieje, a jej wysokość jest niesporna (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., II FSK 355/07, w którym stwierdzono: "Zastosowanie normy z art. 67 Ordynacji podatkowej jest możliwe i uzasadnione jedynie wówczas, gdy co do zasady - zaległość nie jest sporna, a co najmniej nie budzi wątpliwości, że wniosek o jej umorzenie nie był bezprzedmiotowy. Ocena, czy została naruszona norma prawa materialnego z art. 67 Ordynacji podatkowej i czy w ogóle przepis ten miał w sprawie zastosowanie, wymaga przesądzenia kwestii zasadniczej - istnienia bądź nieistnienia zaległości podatkowej").
Z oceny tych okoliczności nie zwalnia Sądu fakt, że nie były one kwestionowane w skardze. Zgodnie bowiem z art. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.), "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...)". Oznacza to, że "Sąd nie jest związany przy kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, czyli inaczej mówiąc nie jest związany granicami skargi. To zaś oznacza, że skarga sądowoadministracyjna jest impulsem dla Sądu dla dokonania oceny legalności zaskarżonego doń aktu w pełnym zakresie niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów" (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2005 r., OSK 1644/04, CBOSA).
W zaskarżonej decyzji ustaleń co do tego nie poczyniono, jednak Sąd stwierdza, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, bowiem – jak wynika z ustaleń Sądu – należność istnieje, a jej wysokość została określona w decyzji wymiarowej z dnia 9 kwietnia 2018 r., która jest ostateczna i prawomocna, gdyż wniesiona na nią skarga została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 13 września 2018 r. III SA/Łd 526/18. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż wniesiona od niego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2022 r. I GSK 37/19. Dlatego jako przedmiot postępowania w sprawie udzielenia ulgi należało traktować kwotę wynikającą z decyzji wymiarowej, określającej kwotę przypadającą do zwrotu (w wysokości 3.537.202,43 zł plus odsetki), co też organ słusznie uczynił.
Zobowiązanie wynikające z decyzji określającej się nie przedawniło – gdyby było inaczej, postępowanie administracyjne w sprawie udzielenia ulgi byłoby bezprzedmiotowe (art. 105 § 1 k.p.a.). Sąd przypomina, że przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a więc i należności publicznoprawnych, do których ma zastosowanie u.f.p. Wprawdzie od dnia 2 września 2017 r. obowiązuje przepis art. 66a u.f.p., którego ust. 1 pkt 1 stanowi, że "zobowiązanie do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od dnia w którym decyzja, o której mowa w art. 189 ust. 3b, albo decyzja, o której mowa w art. 207 ust. 9, stała się ostateczna" (zob. art. 11 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 1475), to jednak nie może budzić wątpliwości, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jest tak dlatego, że ma on charakter materialnoprawny, a takie przepisy nie mogą działać wstecz bez wyraźnego w tym względzie przepisu (a takowego brak). O niedopuszczalności jego zastosowania w niniejszej sprawie świadczy nadto fakt, że ustawa zmieniająca dotyczy zasad realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, a więc okresu późniejszego niż finansowanie projektu skarżącego, które miało miejsce w 2009 r. na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Przedawnienie zobowiązania skarżącego powinno być więc oceniane na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L. z 1995 r. Nr 312, str. 1 – dalej: rozporządzenie nr 2988/95).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 tego rozporządzenia, "okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1". Wedle ust. 2, "Okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji. Przypadki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zostaną uregulowane we właściwych przepisach prawa krajowego". Z kolei w ust. 3 przewidziano, że "Państwa Członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2".
Należy podkreślić, że "początek biegu przedawnienia nie jest związany z otrzymaniem środków finansowych, lecz z samym zdarzeniem zaistnienia nieprawidłowości i ich ustania" (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., I GSK 925/19, LEX nr 3022268). Jak wiadomo, w rozpoznanej sprawie stwierdzono, że skarżący dopuścił się nieprawidłowości w dysponowaniu środkami na realizację projektu przyznanymi na podstawie umowy z dnia 5 czerwca 2009 r., co znalazło odzwierciedlenie w informacji pokontrolnej z dnia 28 grudnia 2012 r., a następnie w zaleceniach pokontrolnych z dnia 22 lutego 2013 r. i decyzjach określających kwotę przypadającą do zwrotu (decyzja z dnia 14 sierpnia 2014 r., utrzymana w mocy decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r., a po ich uchyleniu przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 7 marca 2016 r., III SA/Łd 891/1 – decyzja z dnia 28 grudnia 2016 r. oraz zastępująca ją, wydana w postępowaniu odwoławczym decyzja z dnia 9 kwietnia 2018 r.). Nieprawidłowości miały miejsce w okresie po wypłacie środków, a przed wydaniem informacji pokontrolnej z dnia 28 grudnia 2012 r. (co wynika z prawomocnej decyzji wymiarowej i wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 września 2018 r. III SA/Łd 526/18). Wtedy nastąpił początek biegu 4 letniego terminu przedawnienia, który był kilkakrotnie przerywany przez wymienione akty organu (informację pokontrolną, zalecenia pokontrolne, decyzje wymiarowe), w związku z czym po ich wydaniu termin przedawnienia każdorazowo rozpoczynał bieg na nowo. Po wydaniu ostatniej z decyzji organu – decyzji z dnia 9 kwietnia 2018 r. – należało jeszcze wziąć pod uwagę zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (stosowanym w tym postępowaniu z mocy odesłania zawartego w art. 67 ust. 1 u.f.p., obowiązującego w czasie zawarcia umowy ze skarżącym i później). Dopuszczalność takiego rozwiązania (wprowadzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykonania decyzji) została przewidziana w art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 ("Okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji. Przypadki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zostaną uregulowane we właściwych przepisach prawa krajowego").
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak stanowi § 7 pkt 2 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Wobec tego, że decyzja wymiarowa z dnia 9 kwietnia 2018 r. została zaskarżona do WSA w Łodzi (data wpływu skargi do sądu to 15 czerwca 2018 r.), a prawomocny wyrok w tej sprawie (po rozpoznaniu skargi kasacyjnej przez NSA) wpłynął do organu 27 grudnia 2022 r., to staje się jasne, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało ponadto 4,5 roku, bo tyle trwał proces sądowoadministracyjny w obu instancjach. Mający się więc zakończyć w kwietniu 2022 r. 4-letni termin przedawnienia, liczony od wydania decyzji z dnia 9 kwietnia 2018 r., nie zakończył się wówczas, bowiem został zawieszony na 4,5 roku. Jego koniec przypadłaby zatem na koniec 2026 r.
Nie ulega zatem wątpliwości, że w dacie orzekania przez organ w obu instancjach (30 kwietnia i 24 września 2024 r.) przedawnienie nie nastąpiło, należność istniała, była wymagalna, organ mógł więc co do niej procedować.
Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji pod kątem udzielonej ulgi i sformułowanych w skardze co do tego zarzutów Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może się ostać, jest bowiem wadliwa w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego.
Przypomnijmy, że w treści decyzji wydanej w I instancji ustalono terminy płatności każdej z 10 rat, na które rozłożono należność główną i odsetki. Termin płatności I raty przypadał na 28 czerwca 2024 r. Decyzja ta została wydana w dniu 30 kwietnia 2024 r., a doręczona 8 maja 2024 r. W dniu 22 maja 2024 r., a więc 14 dnia od doręczenia decyzji, skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zapadła decyzja utrzymująca w mocy decyzję I instancji, tyle że została ona wydana już po upływie terminu płatności I raty – bo 24 września 2024 r. Powstaje pytanie, czy przez to zaskarżona decyzja jest wadliwa, czy też nie i kto powinien ponosić konsekwencje tego stanu rzeczy.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja (i tylko zaskarżona decyzja) jest wadliwa i to w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności, bowiem była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały (art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a.), co rzecz jasna dotyczyło sposobu wykonania decyzji wydanej w I instancji. Nie dało się jej bowiem wykonać (co do terminu płatności I raty), bo nie da się cofnąć czasu.
Sąd stwierdza, że konsekwencje tego stanu rzeczy nie mogą być przerzucone na skarżącego – ponosi je organ.
Zgodnie z art. 109 § 1 k.p.a., decyzję doręcza się stronom na piśmie. Stosownie do art. 110 § 1 k.p.a., organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika, że z chwilą doręczenia decyzji jest nią związany organ, ale nie strona, dla której decyzja taka stanowi jedynie zapowiedź zaistnienia skutku, który wynika z jej rozstrzygnięcia (A. Krawczyk, Wykonalność aktu i czynności organu administracji publicznej, Warszawa 2013, s. 199). Jest to spójne z treścią przepisu art. 130 k.p.a., który stanowi kontynuację koncepcji przwidzianej w art. 110 § 1 k.p.a. stanowiąc, że: "przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu" (§ 1), a "wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji" (§ 2). Oznacza to, że dopóki decyzja nie jest ostateczna, nie wywołuje skutku wiążącego adresata, a więc nie jest wykonalna (w związku z czym nie podlega wykonaniu, ani przymusowo, ani dobrowolnie). Kodeks przewiduje możliwość przyspieszenia momentu wykonalności decyzji, mimo że nie jest ona jeszcze ostateczna, w postaci nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 130 § 3 pkt 1 w zw. z art. 108 k.p.a.) – w rozpoznanej sprawie jednak organ z niej nie skorzystał. W tej sprawie błędem organu było też powoływanie się na art. 130 § 4 k.p.a., zgodnie z którym "decyzja podlega wykonaniu przed upływem terminu do wniesienia odwołania, jeżeli jest zgodna z żądaniem wszystkich stron lub jeżeli wszystkie strony zrzekły się prawa do wniesienia odwołania". Decyzja jest zgodna z żądaniem (jedynej) strony, gdy jej rozstrzygnięcie stanowi wyraz pełnej akceptacji żądania i gdy nie wymaga ono dodatkowych ustaleń, które mogą stanowić przedmiot sporu. Wówczas ustawodawca pozwala odstąpić od uzasadnienia decyzji (art. 107 § 4 k.p.a.). W rozpoznanej sprawie nie było to możliwe z uwagi na konieczność wypowiedzi organu co do odsetek i opłaty prolongacyjnej.
Respektowanie wszystkich tych zasad to obowiązek organu, a skutki ich naruszenia nie mogą one być przerzucane na stronę, bo narusza to zasadę zaufania (art. 8 § 1 ab initio k.p.a.: "organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej"). Organ wydając decyzję musi przewidywać konsekwencje swych rozstrzygnięć, w tym potencjalne skutki czynności procesowych stron, z których mają one prawo skorzystać.
Dotyczy to w szczególności spornej w niniejszej sprawie kwestii konsekwencji ustalenia w decyzji terminu płatności I raty w taki sposób, który – jak się okazało – w dacie wydania zaskarżonej decyzji był niemożliwy do dotrzymania. Sąd stwierdza, że ustalenie terminów płatności rat należności rozłożonej na raty, nawet jeśli respektowały one wniosek strony w tym względzie (10 rat rocznych płatnych do 30 czerwca każdego roku – wniosek z dnia 23 listopada 2023 r.) powinno nastąpić sposób uwzględniający czas na doręczenie decyzji, na złożenie od niej odwołania i jego rozpatrzenie. Leży to nie tylko w interesie stron, ale także samego organu, któremu przecież powinno zależeć, by jego decyzje były zgodne z prawem (art. 7 ab initio k.p.a.). Jednym z aspektów zasady praworządności jest zapewnienie możliwości spokojnego wykonania decyzji przez stronę, tzn. bez narażania jej na zarzut, że uchybiła obowiązkom wynikającym z decyzji. Zaskarżona decyzja na to nie pozwala, akceptuje ona bowiem stan, gdy w dacie jej podjęcia (24 września 2024 r.) minął już termin płatności I raty, który przypadał na 28 czerwca 2024 r. Organ najwyraźniej zapomniał, że skutki prawne (związanie strony układem rat) wywołuje dopiero decyzja, która jest ostateczna, a do tego czasu strona decyzją nie jest związana. Jeśli decyzja uzyskuje przymiot ostateczności po upływie terminu płatności I raty to żadną miarą nie można przyjąć, że płatność powinna nastąpić najpóźniej po dacie doręczenia decyzji (jak wskazał organ – najpóźniej 25 września 2024 r., po doręczeniu decyzji II instancji, które nastąpiło 24 września 2024 r. – s. 3 odpowiedzi na skargę). Nie wynika to z żadnego przepisu prawa, a na pewno nie z tych, które przytoczono w odpowiedzi na skargę. Sąd zauważa, że przepisy działu III O.p., w których mowa o decyzji, dotyczą zawsze decyzji wywołującej skutki prawne, a więc ostatecznej (to jest oczywiste w świetle zasady praworządności i regulacji poświęconej ostateczności i wykonalność decyzji). Dotyczy to zarówno art. 49 O.p., jak i art. 47 O.p. Dywagacje na temat zaległości podatkowej i wygaśnięcia decyzji na skutek nieuiszczenia raty podatku (s. 4-5 odpowiedzi na skargę) należy więc uznać za nieprzystające do realiów tej sprawy.
To samo dotyczy znaczenia dla sprawy przepisu art. 67da § 1 O.p., którego zastosowania przez organ – jak widać, nie bez podstaw – obawiał się skarżący. Przepis ten stanowi, że "w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie zostały rozłożone podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o: 1) odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - w całości; 2) rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności". Sąd stwierdza, że i ta regulacja odnosi się do decyzji ostatecznej, bo decyzja nieostateczna – podkreślmy to raz jeszcze – żadnych skutków materialnoprawnych (w tej sprawie obowiązku zapłaty I raty w terminie do 28 czerwca 2024 r.) nie wywołuje. Nie jest więc tak, że skarżący popadł w zwłokę nie płacąc w terminie I raty podatku i dlatego decyzja ratalna w tej części wygasa, a od nieuiszczonej kwoty należy naliczyć odsetki za zwłokę. Sąd stwierdza, że skarżący nie musiał i nawet nie mógł dokonać zapłaty I raty na podstawie decyzji nieostatecznej, a ignorująca ten fakt decyzja II instancji została w efekcie dotknięta wadą trwałej niewykonalności w dniu jej wydania, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 k.p.a. By tego uniknąć organ odwoławczy powinien był skorygować decyzję I instancji poprzez ustalenie terminu płatności I raty po dacie uostatecznienia się decyzji. To należy uczynić w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym w ramach wykonania wyroku (art. 153 p.p.s.a.).
O ile w związku z wydaniem decyzji organu odwoławczego zostaną naliczone dodatkowe – wyższe niż według stanu na dzień wydania decyzji wadliwej – należności, będą one mogły stać się przedmiotem kolejnego postępowania o udzielenie ulgi, tym razem o umorzenie należności (64 ust. 1 pkt 2 lit. b. u.f.p.), bo odpowiedzialność za ich powstanie nie może obciąża skarżącego, lecz organ.
Sąd wyjaśnia przy tym, że stwierdził nieważność całej decyzji, a nie tylko jej części (w zakresie odnoszącym się do I raty), bowiem w decyzji utrzymującej w mocy decyzję ratalną nie da się wydzielić poszczególnych jej części. Co ważniejsze jednak, każda z rat należności objętej ulgą jest nierozerwalnie związana z całością należności, stanowiąc jej integralny element. Nie można tu zatem mówić o częściach decyzji, ale o jednej decyzji, tyle że rozstrzygającej o rozbiciu należności na partie płatne w kolejnych terminach.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.
Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości obejmującej wpis i koszty zastępstwa procesowego (art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). ak