III SA/Łd 782/18

III SA/Łd 782/18 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2019-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Janusz Nowacki
Krzysztof Szczygielski /sprawozdawca/
Teresa Rutkowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
602  ceny
Hasła tematyczne
Podatki inne
Sygn. powiązane
I GSK 1516/19 - Wyrok NSA z 2023-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151, art. 250
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 931
art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1
Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
Sentencja
Dnia 7 lutego 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 roku sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę; 2) przyznaje radcy prawnemu M. S. –[...] Kancelaria Radców Prawnych w Ł. przy A 39 lok.7 A, kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć i 20/100) złotych obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu A. S. i nakazuje wypłacić powyższą kwotę radcy prawnemu M. S. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia A. S. opłaty paliwowej za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 20 521,69 zł.
W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją [...] nr [...] określił A. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" z siedzibą w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 1.566.649 zł.
Z uzasadnienia ww. decyzji wynika , że zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało określone między innymi w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu wobec A.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia opłaty paliwowej za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] została wydana w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 r.
Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że ustalenia w zakresie opodatkowania 1.636.072 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, dla którego nie można ustalić nabywców nie budzą wątpliwości, natomiast kwestia opodatkowania sprzedaży oleju napędowego nie znajdującego pokrycia w zapasach i udokumentowanym nabyciu 78.954 litrów oleju wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 2 745 207 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy.
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] określił opłatę paliwową w łącznej wysokości 20.521,69 zł za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r.
Od powyższej decyzji A. S. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazał, że wszystkie zakupy oleju napędowego zostały udokumentowane fakturami zakupu. Podał, że nie sprzedał większej ilości oleju niż wynikało, to z faktur z zakupu i nie wprowadzał na rynek produktów niewiadomego pochodzenia, a rozbieżność w ilości zakupionego oleju, która wykazana została w remanentach była wynikiem ludzkiego błędu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zgodnie z art. 37o ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), podmioty podlegające na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silników lub gazu są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że A. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] w czerwcu, lipcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2013 r. wprowadził do obrotu na rynek krajowy olej napędowy niewiadomego pochodzenia w ilości 78.954 litrów. Podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej i nie uiścił należnej opłaty paliwowej. Na podstawie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy).
Zgodnie z treścią art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu. Na podstawie art. 37k ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 43 ze zm.), dalej u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 21 ust. 1 u.p.a.).
Zgodnie z treścią art. 37m ust. 1, 2 i 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą, stawka opłaty paliwowej na rok 2013 r. wynosiła 259,92 zł za 1000 litrów (Obwieszczenie Ministra Infrastruktury z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2013 (M. P. z 2012 r., .nr 115, poz. 891).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że opłata paliwowa określona w zaskarżonej decyzji jest jedynie konsekwencją ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 r..
W związku z powyższym argumenty podniesione przez stronę w uzasadnieniu odwołania w zakresie wymiaru w podatku akcyzowym, nie podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zaskarżona decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu - w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym przekonująca i właściwa. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podał, że wszystkie zakupy oleju napędowego zostały udokumentowane fakturami zakupu i nie dokonał sprzedaży większej ilości oleju niż wynikało, to z faktur zakupu. Podkreślił, że nie wprowadza na rynek produktów niewiadomego pochodzenia, nabycie oleju udokumentowane jest fakturami zakupu, a rozbieżności w ilości zakupionego oleju ujawnione podczas remanentów były wynikiem ludzkiego błędu. Wskazał, że cała sprzedaż oleju napędowego została udokumentowana wystawionymi fakturami VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), dalej u.a.p., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.
Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p., wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 1 ustawy).
Stosownie zaś do treści art. 37j ust. 1 u.a.p., ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:
1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo
2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.
Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl art. 37l ust. 1 u.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 cyt. ustawy obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16 publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), u.p.a. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. m. in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).
Opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
Wskazane powyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.
Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.
Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.
W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzja z dnia [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty i marzec oraz za okres od maja do grudnia 2013 r. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Okoliczność natomiast, że ww. decyzja podatkowa (administracyjna) nie była ostateczna, nie dyskwalifikowało jej jako dokumentu urzędowego.
Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze należy podnieść, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nie oznacza to jednak, że w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy celne zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek akcyzowy zapłacono (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe). Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej powinny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.
Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] utrzymującej w mocy wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty i marzec oraz za okres od maja do grudnia 2013 r. W ramach podjętych czynności kontrolnych ustalono, że firma [...] w 2013 r. zakupiła 1.228.397 litrów oleju napędowego. Okoliczność powyższą skarżący potwierdził w piśmie z dnia 27 marca 2015 r. Dokonał sprzedaży 1.224.568 litrów oleju napędowego. Na podstawie jednak okazanych faktur zakupu oleju napędowego, remanentów z natury sporządzanych przez kontrolowanego na koniec każdego miesiąca 2013 r. oraz okazanych faktur sprzedaży za poszczególne miesiące 2013 r. dokonano rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży oleju napędowego, w wyniku którego stwierdzono, że nie można ustalić źródła pochodzenia 78.954 litrów oleju napędowego sprzedanego przez firmę [...] i nie jest możliwe ustalenie, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu od tego oleju została uiszczona w należnej wysokości.
Wskazana powyżej decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty i marzec oraz za okres od maja do grudnia 2013 r. była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 722/18 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd potwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący dokonując w poszczególnych miesiącach 2013 r. sprzedaży oleju opałowego nie spełnił warunków określonych w art. 89 ust. 5 -12 u.p.a., jak również w toku postępowania kontrolnego nie było możliwości ustalenia nabywców 1.636.072 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, co skutkowało opodatkowaniem sprzedaży 1.636.072 litrów oleju wg podwyższonych stawek, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wbrew twierdzeniom skarżącego, brak było kompletu oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe, a skarżący pomimo wielokrotnych wezwań organu kontroli – oświadczeń nie przedłożył. Nie ustalono także, czy 78.954 litrów oleju napędowego sprzedanego w 2013 r. przez skarżącego spełnia warunki o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a przy tym nie stwierdzono, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, co skutkowało opodatkowaniem paliwa według stawki akcyzy dla paliw silnikowych. Skarżący także nie wskazał źródeł pochodzenia dla 78.954 litrów oleju napędowego. W konsekwencji sąd stwierdził, że trafnie organ odwoławczy przyjął w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., że skarżący w 2013 r. posiadał paliwo napędowe w ilości 78.954 litrów, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.
Powyższy wyrok jest nieprawomocny. Powyższa okoliczność nie tamowała jednak możliwości orzekania o wysokości opłaty paliwowej, a ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem (dokumentem urzędowym) w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15).
Sąd tym samym za zasadne uznał stanowisko organów, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego.
Należy podkreślić, że skoro, jak już wskazano powyżej przepisy materialnoprawne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a warunkiem uwolnienia się od opodatkowania akcyzą jest jedynie zapłacenie podatku akcyzowego przez inny podmiot obowiązany, to każdy z podmiotów dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w równym stopniu jest odpowiedzialny za uregulowanie akcyzy, jeśli brak jest - jak w niniejszej sprawie - dowodu jej zadeklarowania, określenia lub zapłaty. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nabył i posiadał paliwo napędowe w ilości 78.954 litrów, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciążył na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. 2016 r., poz. 1715 ze zm.).
ab/