III SA/Łd 447/25

III SA/Łd 447/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Anna Dębowska
Ewa Alberciak /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Kowalska
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1856
art. 73 ust. 1
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 187 par 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 4 września 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Dębowska, Sędzia WSA Małgorzata Kowalska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2025 roku sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 maja 2025 roku nr 1001-IOC.4303.4.2025.8.JJ w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14 maja 2025 r. nr 1001-IOC.403.4.2025.8.JJ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, po rozpatrzeniu odwołania G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nr 368000-CZC-2.4303.8.2024.SW z 20 grudnia 2024 r. w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.
2 listopada 2022 r. skarżąca spółka działająca przez przedstawiciela bezpośredniego E. złożyła zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu towaru opisanego jako "pomidory suszone przeznaczone do dalszego przetworzenia: połówki 14490 kg (1449 kartony po 2 worki a'5 kg), kostka 5040 kg (504 kartony po 2 worki a’5 kg), dla którego zadeklarowała kod 0712 90 30 00 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną 0% od wartości celnej towaru. Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane pod numerem MRN 22PL361010I1244261, a towar objęto procedurą celną.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził kontrolę celno-skarbową w spółce dotyczącą obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie prawidłowości klasyfikacji suszonych pomidorów w okresie od dnia 1 kwietnia 2022 r. do 30 września 2023 r. Ustalenia z przeprowadzonej kontroli zostały zawarte w protokole kontroli nr [...] z dnia 27 marca 2024 r., UNP [...].
Organ I instancji pismem z 23 września 2024 r. powiadomił spółkę, że powziął informację o możliwości wystąpienia błędnej klasyfikacji taryfowej i wyznaczył 30-dniowy termin do przedstawienia stanowiska w sprawie, a następnie decyzją 20 grudnia 2024 r. określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 54.010,00 zł z tytułu importu towaru na podstawie zgłoszenia celnego MRN 22PL361010I1244261 z 2 listopada 2022 r. w związku z zaklasyfikowaniem towaru do kodu TARIC 2002 10 90 00 V999, ze stawką celną 14,4 % od wartości celnej towaru.
W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwołał się do treści art. 56 ust. 1, ust. 2 lit. a) i b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny.
DIAS wskazał, że stan faktyczny został ustalony w oparciu o następujący materiał dowodowy obejmujący:
1) zgłoszenie celne MRN nr [...] z dnia 2 listopada 2022 r.,
2) fakturę z 25 października 2022 r. na kwotę 77.234,30 EUR, w której wskazano dwie pozycje towarów, tj.:
- suszone na słońcu kostki pomidorów - 5040 kg, na kwotę całkowitą 20.008,00 EUR, przy cenie jednostkowej 3,97 EUR,
- połówki suszonych na słońcu pomidorów – 14.490 kg, na kwotę całkowitą 57.235,00 EUR, przy cenie jednostkowej 3,95 EUR,
3) raporty z kontroli jakości produktu końcowego producenta z 25 października 2022 r. dotyczące: a) suszonych pomidorów połówek, dla których wskazano m.in. parametry chemiczne, w tym: - zawartość soli od 8 do 12%, przy czym analiza 3 próbek wskazała wartość 8,51%, 8,22% i 8,71% - wilgotność 18-22%, analiza wskazała wartość 21,18%, -ph 4,19; b) suszonych pomidorów pokrojonych w kostkę o parametrach chemicznych: - zawartość soli od 8 do 12%, przy czym analiza 3 próbek wskazała wartość 8,34%, 8,62% i 8,17%; - wilgotność 18-22%, analiza 3 próbek wskazała wartość 21,08%, 21,16%, 20,01%, - ph mniej 4,5;
4) świadectwo zdrowia suszonych pomidorów, w którym firma N. potwierdza, że 19530 kg suszonych pomidorów połówki/kostka, zbiór 2022, każdy karton 10 kg netto nie zawierają żadnych substancji chemicznych szkodliwych dla zdrowia człowieka;
5) certyfikat jakości, w którym firma firma N. potwierdza, że ww. towar, objęty zamówieniem 62/2022 i 61/2022, jest wolny od pestycydów i mieści się w określonych granicach mikrobiologicznych;
6) oświadczenie producenta z 24 października 2022 r, w którym jako producent suszonych pomidorów w postaci kostki i połówek firma N. deklaruje, że pomidory nie są przygotowywane do natychmiastowego spożycia. Zawartość soli w tych produktach wynosi maksymalnie 10% i wilgotność w granicach 18-24%, w związku z czym produkty sprzedawane są do dalszego przetworzenia w zakładzie produkcyjnym nabywcy;
7) opis i schemat procesu produkcyjnego,
8) protokół kontroli celno-skarbowej nr [...] z 27 marca 2024 r. przeprowadzonej w spółce w zakresie dokumentacji handlowej, księgowej i celnej z tytułu dokonywanego obrotu z krajami trzecimi za okres od 1 kwietnia 2022 r. do 30 września 2023 r., według którego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie ustalił, że przedmiotem importu były jadalne suszone połówki, paski i kostka pomidora zakonserwowane solą, w których zawartość soli stanowiła poniżej 10% masy w zależności od poszczególnych dostaw, które spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi, w związku z tym zaimportowane produkty, nadające się do bezpośredniego spożycia winny być zaklasyfikowane do pozycji HS 2002, obejmującej "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym" oraz do kodu TARIC 2002 10 90 00, tj. w grupie towarowej obejmującej "pozostałe pomidory całe lub w kawałkach". Treść not do pozycji HS 2002 stanowi, że pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale;
9) pismo spółki z 10 kwietnia 2024 r., w którym zakwestionowała ustalenia zawarte w ww. protokole i wniosła zastrzeżenia wyjaśniając, że przywiezione pomidory poddane zostały jedynie procesowi suszenia (tj. usunięcia naturalnej zawartości wody, metodą odwodnienia osmotycznego), nie zostały poddane sterylizacji i w postaci zaimportowanej nie nadają się do bezpośredniego spożycia, a więc produkty te winny zostać zaklasyfikowane do pozycji 0712, ewentualnie 0711. Zawartość soli w importowanych produktach nie przekracza poziomu 10%, który jest niższy niż to wynika z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. W przypadku kontrolowanych pomidorów sól stosowana jest jedynie w ramach pierwotnego procesu suszenia oraz do zakonserwowania produktów na czas transportu i przechowania. Powołana przez kontrolujących decyzja WIT: DEBTI46624/20-1 nie może być brana pod uwagę, ponieważ nie została wydana dla spółki, a z opisu towaru wynika, że dotyczyła pomidorów nadających się bezpośrednio do spożycia, co nie odpowiada towarom zaimportowanym, które wymagają bezwzględnie dalszej obróbki zanim staną się zdatne do spożycia przez ludzi;
10) pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 22 kwietnia 2024 r. nr 368000-CKK3-5.5022.3.2024.12, który w odpowiedzi na zarzuty spółki podtrzymał w całości ustalenia zawarte w protokole, a klasyfikację spornych towarów dokonał w oparciu o obowiązujący stan prawny i na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego, w tym w szczególności wyjaśnień złożonych przez kontrolowanego;
11) pismo Spółki z 21 października 2024 r., w którym stwierdziła, że kontrolowane towary zostały prawidłowo zadeklarowane w zgłoszeniu celnym do kodu CN 0712 90 30 00, gdyż poddane zostały jedynie pierwotnemu procesowi suszenia oraz zakonserwowania na czas transportu i przechowywania, w postaci zaimportowanej nie nadają się do bezpośredniego spożycia;
12) świadectwo wydane przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego, nr 1116/2022 z 31 października 2022 r., zgodnie z którym towar objęty tym świadectwem spełnia wymagania zdrowotne i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi oraz może być przeznaczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej;
13) pismo zatytułowane Opinia Wydziału [...] w K. z 30 listopada 2022 r. nt. "Ocena przydatności solonych, suszonych pomidorów jako środków spożywczych do bezpośredniego spożycia", przygotowana na zlecenie spółki, zgodnie z którą poddane oględzinom, ocenie sensorycznej oraz analizie laboratoryjnej produkty z pomidorów miały cechy typowych półproduktów utrwalonych za pomocą odwadniania chlorkiem sodu i suszenia słoneczno-powietrznego, aby były zdatne do spożycia, muszą być poddane dalszej obróbce eliminującej nadmierną zawartość soli oraz utrwaleniu przez pasteryzację lub sterylizację w celu zniszczenia form wegetatywnych bakterii, pleśni i ich przetrwalników.
DIAS zaznaczył, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w zgłoszeniu celnym [...] z 2 listopada 2022 r. dla zgłoszonego towaru, spółka zadeklarowała kod TARIC 0712 90 30 00, który mieści się w Dziale 7. Dział 7 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne.
Organ wyjaśnił, że zgodnie z uwagą 2 do działu 7 - w pozycjach od 0709 do 0712-wyraz "warzywa" obejmuje grzyby jadalne, trufle, oliwki, kapary, dynie, bakłażany, oberżyny, kukurydzę cukrową (Zea mays var. saccharata), owoce z rodzaju Capsicum lub z rodzaju Pimenta, koper włoski, pietruszkę zwyczajną, trybulkę, estragon, rzeżuchę i słodki majeranek (Majorana hortensis lub Origanum majorana).
Według uwagi 3 do działu 7, pozycja 0712 obejmuje wszystkie suszone warzywa wymienione w pozycjach od 0701 do 0711 oprócz:
(a) suszonych warzyw strączkowych, łuskanych (pozycja 0713);
(b) kukurydzy cukrowej w postaciach wymienionych w pozycjach od 1102 do 1104;
(c) mąki, mączki, proszku, płatków i granulek, z ziemniaków (pozycja 1105);
(d) mąki, mączki i proszku, z suszonych warzyw strączkowych, objętych pozycją 0713 (pozycja 1106).
Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do działu 7 niniejszy dział obejmuje warzywa włącznie z produktami wymienionymi w uwadze 2. do działu, świeże, schłodzone, zamrożone (niegotowane lub gotowane na parze lub w wodzie), zakonserwowane tymczasowo lub suszone (także odwodnione, odparowane lub liofilizowane). Organ zaznaczył, że niektóre z tych produktów po ususzeniu i sproszkowaniu są czasem używane jako substancje aromatyzujące, ale mimo to są klasyfikowane w pozycji 0712.
Warzywa objęte niniejszym działem mogą występować w całości, pokrojone, posiekane, poszatkowane, roztarte na miazgę, starte, obrane lub w łupinie, chyba że z kontekstu wynika inaczej.
Należy również zauważyć, że warzywa klasyfikowane są do niniejszego działu, nawet jeśli zostaną umieszczone w hermetycznych opakowaniach (np. mączka cebulowa w konserwach).
Jednak w większości przypadków produkty umieszczone w takich pojemnikach zostały przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób niż przewidziano to w pozycji niniejszego działu i dlatego też są wyłączone (dział 20).
Pozycja 0712 - zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS - obejmuje warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Niniejsza pozycja obejmuje warzywa objęte pozycjami od 0701 do 0711, suszone (także odwodnione, odparowane lub mrożono-suszone), tzn. o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody. Do podstawowych rodzajów warzyw przerobionych w taki sposób należą ziemniaki, cebula, grzyby, uszaki (Auricularia spp.), trzęsaki (Tremella spp.), trufle, marchew, kapusta oraz szpinak. Są one zazwyczaj przygotowane w postaci pasków lub plastrów jednej odmiany lub jako mieszanki (julienne).
Pozycja ta obejmuje również warzywa suszone, łamane lub sproszkowane, takie jak szparagi, kalafior, pietruszka, trybula, cebula, czosnek, seler, generalnie używane jako substancje aromatyzujące lub do przygotowywania zup.
DIAS stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia są solone i suszone pomidory, pokrojone na połówki i w kostkę, o zawartości chlorków sodu (NaCI) powyżej 8% mas. i wody powyżej 21% mas., które nadają się do spożycia przez ludzi. Zatem zgłoszone towary nie mieszczą się w zakresie pozycji 0712, obejmującej warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone.
Zdaniem organu w procesie klasyfikacyjnym przedmiotowego towaru uwzględnić należy dział 20 WTC, który obejmuje przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin, w tym brzmienie pozycji 2002, obejmującej pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym. 2002 10 - Pomidory, całe lub w kawałkach 2002 10 10 00-- Bez skórek 2002 10 90 00 - - Pozostałe
Zgodnie z uwagami do pozycji 2002, niniejsza pozycja obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7. Pomidory klasyfikowane są do niniejszej pozycji bez względu na rodzaj opakowania, w którym się znajdują. Niniejsza pozycja obejmuje również homogenizowane przetworzone lub zakonserwowane pomidory (np. przecier pomidorowy, pasta pomidorowa lub koncentrat) i sok pomidorowy, w którym zawartość suchej masy wynosi 7 % lub więcej. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje ketchupu pomidorowego i innych sosów pomidorowych (pozycja 2103) zupy pomidorowej oraz preparatów do niej (pozycja 2104).
Na podstawie rozporządzenia 2020/2080, solone i suszone połówki pomidora, nadające się do bezpośredniego spożycia, o zawartości soli od 10,65 % do 17,35 % masy są klasyfikowane do kodu CN 2002 10 90. W zależności od różnych poziomów zawartości soli produkt jest podzielony na różne kategorie jakości, służące do różnych zastosowań. Z opisu towarów w przedmiotowym rozporządzeniu wynika, że proces produkcji polega na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Główną funkcją solenia jest przyprawienie oraz stworzenie różnych kategorii jakości. Dodatkowym efektem solenia jest przyspieszenie procesu suszenia i konserwacja produktu. W uzasadnieniu ww. rozporządzenia wskazano, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienie kodów CN 2002, 2002 10 oraz 2002 10 90. Pozycja 0711 obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Ponieważ przedmiotowy produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia, wyklucza się klasyfikację do pozycji 0711. Pozycja 0712 obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7. Uważa sieje za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2002 10 90 jako pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym. Uwzględniając powyższe, DIAS w Łodzi wskazał, że zgodnie z Uwagami Ogólnymi do Działu 7, warzywa przetworzone lub konserwowane w jakikolwiek sposób nieprzewidziany w dziale 7 są objęte działem 20.
Z brzmienia pozycji 0712 wynika, że obejmuje ona warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Nieprzetworzone, czyli niepoddane działaniu żadnych dodatkowych substancji, w tym soli. Warzywa klasyfikowane do pozycji 0712 mogą być poddawane jedynie procesom suszenia jako jednej z form konserwacji warzyw. Towary będące przedmiotem importu w postaci połówek i pasków pomidorów, objęte zgłoszeniem celnym jw., zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z 21 października 2024 r. zostały poddane procesom suszenia oraz solenia (przez natrysk solanką) w ramach technologii regulacji aktywności wody i był zintegrowany z poddaniem pomidorów działaniu słońca i powietrza. A zatem poddanie towarów działaniu solanki wykluczyło zastosowanie kodu 0712 90 30 00 WTC. Jednocześnie DIAS w Łodzi wyjaśnił, że zaimportowane towary odpowiadają opisowi z rozporządzenia 2020/2080, co potwierdza, że należy zaklasyfikować je do kodu CN 2002 10 90. Powołane rozporządzenie jednoznacznie wskazuje, że dodatek soli traktowany jest jako kolejny proces przetwarzania, który wykracza poza dział 7.
W związku z powyższym, DIAS w Łodzi mając na uwadze reguły 1 i 6 ORINS stwierdził, że solone i suszone pomidory w postaci połówek oraz pasków, o zawartości chlorków sodu (NaCI) powyżej 8%, zawartości wody powyżej 21% winny być zaklasyfikowane do kodu CN 2002 10 90 00, ze stawką celną 14,4 % od wartości celnej towaru, obejmującego: Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin,
- pomidory całe lub w kawałkach
- - pozostałe.
Zmiana klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru pociąga za sobą zmianę stawki celnej oraz kwoty należności celnych przywozowych i w konsekwencji wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Według art. 70 ust. 1 UKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie artykułów 71 i 72. W myśl art. 71 ust. 1 lit. e UKC, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem artykułu 70, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów.
Organ określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w wysokości 54.010,00 zł.
DIAS wskazał, że z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, stosownie do art. 19a ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług . Podstawą opodatkowania z tytułu importu towaru jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy VAT). Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art. 30b ust. 4 ustawy VAT). Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju (art. 30b ust. 5 ustawy VAT).
Ponieważ zgodnie z art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) stawka podatku wynosi 0%, NŁUC-S zasadnie poinformował w decyzji o wysokości (0,00 zł) kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu wg MRN [...] z 2 listopada 2022 r., która była zgodna z zadeklarowaną kwotą w zgłoszeniu celnym.
W ocenie DIAS w Łodzi akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, decyzja jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym, przekonująca i właściwa. Na tej podstawie, w oparciu o swoją wiedzę oraz doświadczenie organ I instancji dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru, nie uchybiając zasadom przeprowadzonego postępowania.
DIAS w Łodzi uznał zarzuty zawarte w odwołaniu za nieuzasadnione. Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy w postaci zgłoszenia celnego, faktury zakupu, dokumentacji magazynowej PZ, świadectwa Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego, wyjaśnień Spółki, opisu procesu technologicznego i specyfikacji producenta, potwierdza, że przedmiotem importu były solone i suszone połówki i paski pomidorów, w których zawartość soli stanowi powyżej 8% masy i które zawierają powyżej 21% wody. Zatem obiektywne cechy i właściwości przedmiotowych towarów pozwalają wykluczyć zadeklarowaną w zgłoszeniu klasyfikację taryfową do pozycji 0712, ponieważ pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Nieprzetworzone, czyli nie poddane działaniu żadnych dodatkowych substancji, w tym soli. Warzywa klasyfikowane do pozycji 0712 mogą być poddawane jedynie procesom suszenia jako jednej z form konserwacji warzyw. Natomiast solenie pomidorów wyklucza zastosowanie pozycji 0712, solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7, uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli, co wynika jednoznacznie z treści rozporządzenia wykonawczego 2020/2080. Parametry fizykochemiczne będących przedmiotem sporu pomidorów, w tym przede wszystkim poziom wilgotności, tj. zawartości w nich wody ustalono na poziomach (21,56% w paskach oraz 21,98% w kostce), co oznacza, że nie są całkowicie pozbawione naturalnej wody i które potwierdzają zatem, że należy je klasyfikować do pozycji 2002, obejmującej pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym. Wyklucza się także sugerowaną przez spółkę pozycję 0711, ponieważ obejmuje ona warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w tym stanie nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Towary objęte tą pozycją poddane zostają wyłącznie tymczasowej konserwacji na okres transportu lub magazynowania, wskutek której są niezdatne do bezpośredniego spożycia. Jak wskazują Noty wyjaśniające do pozycji 0711 WTC, pozycja ta dotyczy generalnie warzyw pakowanych w beczki lub beczułki i wykorzystywanych głównie do celów przemysłowych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż zgodnie ze świadectwem Inspektora Sanitarnego przywiezione produkty spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi.
Co do argumentu, że przywiezione pomidory nie nadają się do bezpośredniego spożycia z uwagi na dużą zawartość soli i w związku z tym nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2002, organ wyjaśnił, że w deklarowanym przez spółkę dziale 7 WTC nie ma mowy o użyciu soli, zgodnie z treścią WTC, uwag i not wyjaśniających do tego działu i co zostało jednoznacznie potwierdzone w rozporządzeniu 2020/2080, natomiast z treści świadectwa sanitarnego nr 1174/2022 z 14 listopada 2022 r. wydanego przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Łodzi wynika, że sporne produkty spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Czynność wprowadzenia do obrotu na gruncie UKC w odniesieniu do towarów importowanych dokonuje się z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego w tej procedurze, czyli w procedurze dopuszczenia do obrotu. W kontekście przepisów regulujących procedurę celną w odniesieniu do objętych nią środków spożywczych podlegających granicznej kontroli sanitarnej, wymóg jadalności, w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) 2023/915 z 25 kwietnia 2023 r.,19 w sprawie najwyższych dopuszczalnych poziomów niektórych zanieczyszczeń w żywności, powinien zostać spełniony w dacie wprowadzenia do obrotu, czyli czynności objętych tą procedurą. Towarzyszący wprowadzeniu do obrotu certyfikat (urzędowy) wydany przez uprawnione do tego służby stanowi świadectwo tego co zostało w nim zapisane, i które powinno być załączone do przesyłek trafiających do UE.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym Reguł ORINS przez łączne zastosowanie reguły 1 i 6 ORINS, podczas gdy, zdaniem spółki, można było poprzestać na odwołaniu się tylko do reguły 1, DIAS w Łodzi wyjaśnia, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił stan faktyczny, wskazał, że przedmiotem importu były pomidory suszone połówki i kostka, dla których prawidłowym kodem był kod TARIC 2002 10 90 00 oraz wyjaśnił znaczenie prawne w procesie klasyfikacji taryfowej reguł 1 i 6 ORINS wynikających z rozporządzenia 2021/1832. W niniejszej sprawie klasyfikacja taryfowa spornego towaru wynika bezpośrednio z reguł 1 i 6 ORINS, co wykazano w uzasadnieniu decyzji. Wbrew twierdzeniom Spółki o wyznaczeniu kodu CN bez konieczności odwoływania się do reguły 6, wyjaśnić należy, że podstawą klasyfikacji była również reguła 6 ORINS, według której klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
W związku z zarzutem powołania w decyzji rozporządzenia 2020/2080, a jednocześnie zignorowaniem poziomu zawartości soli w kontrolowanych pomidorach, DIAS zauważył, że wydane rozporządzenie dotyczy importowanego konkretnego towaru i nie stanowiło podstawy prawnej wydanej decyzji, niewątpliwie jednak NŁUC-S odwołał się do jego treści, uzasadniającej proces klasyfikacyjny takiego rodzaju towaru, dla potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie przyjętej klasyfikacji, ponieważ rozporządzenie jednoznacznie wyjaśnia jak należy klasyfikować sporny towar. Wskazuje, że dodatek soli traktowany jest jako kolejny proces, który wykracza poza dział 7. Jednocześnie DIAS zauważył, że spółka odwołując się do rozporządzenia i załącznika do tego rozporządzenia, błędnie powołuje jego numer oraz datę, tj.: nr 2020/1577 z 20 grudnia 2020 r., zamiast nr 2020/2080 z 9 grudnia 2020 r.
Za niesłuszny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 UKC, gdyż ani przepis ten, ani przywołane przez organ I instancji decyzje WIT nr PLBT1WIT-2023-001471 oraz WIT nr DEBTI1411/24-1, nie stanowiły podstawy prawnej wydanej decyzji w zakresie prawidłowego kodu CN. Organ I instancji swojej ocenie wziął pod uwagę proces przetworzenia, tj. solenia, który uniemożliwia klasyfikowanie przedmiotowego towaru do kodu 0712 90 30 00. Przywołane decyzje WIT posłużyły pomocniczo jako wskazówka interpretacyjna do ustalenia właściwej pozycji taryfy celnej dla towaru, który jest podobny do towaru opisanego w decyzjach WIT, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważono, że pomimo rozbieżności w klasyfikacji spornych towarów spółka nie wystąpiła o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT), która wydawana jest wyłącznie na wniosek strony składany na piśmie i adresowany do właściwego organu celnego.
DIAS nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu posiadanej wiedzy.
Przedłożony dokument z 30 listopada 2022 r. zatytułowany jako opinia, który został sporządzony przez Wydział [...] w K. z formalno-prawnego punktu widzenia, nie jest opinią biegłego, lecz jedynie dokumentem prywatnym, złożonym w celu poparcia stanowiska Spółki. W postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej towaru to organ celno-skarbowy posiada kompetencje do taryfikowania importowanych towarów i żadna opinia, także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., nie może przesądzać tej kwestii. Oczywiście mogą zachodzić przypadki potrzeby zasięgnięcia opinii biegłego, w szczególnie skomplikowanych sytuacjach faktycznych, jednak okoliczności niniejszej sprawy do takich nie należą.
Zdaniem organu powołane w odwołaniu rozstrzygnięcie DIC w Łodzi nr 360000-IPCR-6410-2/14/KT z 13 października 2014 r. nie jest wiążące w przedmiotowej sprawie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (uchwała Sądu Najwyższego z 5 lutego 1988 r., sygn. akt. III AZP 1/88). Odwoływanie się do stanu faktycznego i prawnego, ustalonego w 2014 roku, nie jest w niniejszej sprawie uzasadnione.
Ponadto organ zauważył, że spółka jest niekonsekwentna w klasyfikowaniu importowanego towaru, ponieważ sama zgłasza produkty o takich samych lub podobnych parametrach raz klasyfikując je do działu 7 (0711), innym razem, w przypadku obowiązującego kontyngentu wskazuje dział 20 (2002). Przykładem takiej sytuacji jest decyzja nr 368000-COC-2[1].4303.16.2023.AG z 31 maja 2023 r., którą NŁUC-S zmienił dane w zgłoszeniu celnym 22PL361010I1497799 z dnia 29 grudnia 2022 r. w ten sposób, że dla towaru w postaci suszonych pomidorów zamiast zadeklarowanego w zgłoszeniu kodu CN 0712 90 30 00, wskazał jako prawidłowy kod CN 2002 10 90 00, uwzględniając w tym przedmiocie wniosek spółki.
W skardze G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej z załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej poprzez ich łączne zastosowanie przy wyznaczaniu kodu CN, podczas gdy w analizowanej sprawie wyznaczenie właściwego kodu było możliwe na podstawie reguły 1, bez konieczności odwoływania się do reguły 6;
b) uwag do działu 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że użycie soli w procesie suszenia wyklucza klasyfikację do tej pozycji i stanowi dalsze przetworzenie, podczas gdy w uwagach jest mowa ogólnie o procesie suszenia, w tym odwodnieniu, bez dodatkowych ograniczeń;
c) art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej i załącznika do tego rozporządzenia poprzez zaklasyfikowanie kontrolowanych pomidorów do kodu CN 2002 10 90, mimo że nie nadają się one do bezpośredniego spożycia, a jest to warunek konieczny do dokonania klasyfikacji z użyciem tego kodu;
d) art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej i załącznika do tego rozporządzenia poprzez zaklasyfikowanie kontrolowanych pomidorów do kodu CN 2002 10 90, mimo że zawartość soli w kontrolowanych pomidorach nie przekracza 10%, a więc mieści się poniżej zakresu podanego w rozporządzeniu;
e) art. 33 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez przyjęcie, że decyzja WIT nr PLBTIWIT-2023-001471 oraz decyzja WIT nr DEBTI14.il/24-l wydane dla podobnych produktów i dla innych podmiotów mogą stanowić podstawę orzeczenia wydanego w tej sprawie, podczas gdy decyzja WIT wywołuje skutki wyłącznie wobec jej posiadacza i dla wskazanych w decyzji produktów i nie może być wykorzystywana wobec innych podmiotów.
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
a) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary nadają się do bezpośredniego spożycia, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z opinii sporządzonej przez Katedrę [...] w K. z dnia 30 listopada 2022 r., jednoznacznie wynika, że importowane pomidory muszą zostać poddane przetworzeniu zanim będzie możliwe ich spożycie;
b) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary są poddawane dalszemu przetwarzaniu zanim zostaną zaimportowane, podczas gdy pomidory do tego czasu poddawane są tylko procesowi suszenia;
c) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że wydanie przez organ sanitarny świadectwa, że kontrolowany towar spełnia wymagania zdrowotne i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że towar nadaje się do bezpośredniego spożycia w importowanej formie i w związku z tym przywożone pomidory nie wymagają przetworzenia przed wprowadzeniem do obrotu;
d) punktu 26, 29 i 46 Preambuły rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny oraz art. 3 lit. d ww. rozporządzenia poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą utrzymania należytej równowagi pomiędzy kontrolami celnymi a ułatwianiem legalnej wymiany handlowej, zasadą utrzymania równowagi pomiędzy obowiązkiem organów celnych prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego a prawem przedsiębiorców do sprawiedliwego traktowania oraz zasadą zapewnienia jednolitego i równego traktowania poprzez naliczenie odsetek od dnia powstania długu celnego, mimo że do chwili otrzymania decyzji organu I instancji strona skarżąca działała w uzasadnionym zaufaniu do prawomocnego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 13 października 2014 r. (znak: 360000-IPCR-6410-2/14/KT), w którym zostało potwierdzone rozumowanie G. sp. z o.o. co do poprawności stosowanej przez nich klasyfikacji taryfowej do pozycji 0712 90 30 00 w odniesieniu do suszonych pomidorów w paskach i połówkach o tożsamych parametrach i sprowadzanych od tych samych producentów.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z przepisami art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), kryterium sądowej kontroli działalności administracji publicznej stanowi zgodność z prawem. Sprawując tę kontrolę, sąd w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 maja 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2024 r. w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego w kwocie 54 010,00 zł.
Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który obligowałby do wyeliminowania z obrotu prawnego ww. decyzji.
Zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c. postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.).
Ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji celno-skarbowej opierały się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym na wynikach przeprowadzonej w Spółce kontroli celno-skarbowej dotyczącej obrotu z krajami trzecimi za okres od 1 kwietnia 2022 r. do 30 września 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie ustalił, że przedmiotem importu były jadalne suszone połówki i kostka pomidora zakonserwowane solą, w których zawartość soli stanowiła poniżej 10% masy w zależności od poszczególnych dostaw, które spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi, w związku z tym zaimportowane produkty, nadające się do bezpośredniego spożycia winny być zaklasyfikowane do pozycji HS 2002, obejmującej "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym" oraz do kodu TARIC 2002 10 90 00, tj. w grupie towarowej obejmującej "pozostałe pomidory całe lub w kawałkach". Treść not do pozycji HS 2002 stanowi, że pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale;
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wziął pod uwagę również treść pism Spółki z dnia 10 kwietnia 2024 r. i z dnia 21 października 2024 r., w których przedstawiono opisy procesów technologicznych, którym podlegały importowane towary otrzymane od producentów, z podziałem na poszczególne rodzaje suszonych pomidorów, wyjaśniając, że importuje m.in. pomidory suszone o zawartości soli na poziomie, która nie przekracza 10 % i przeznaczone do przetwórstwa, które nie nadają się do bezpośredniego spożycia.
Do materiału dowodowego zaliczono także świadectwo wydane przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia 31 października 2022 r. oraz opinię Wydziału [...]w K. z dnia 30 listopada 2022 r. pt. "Ocena przydatności solonych, suszonych pomidorów jako środków spożywczych do bezpośredniego spożycia", przygotowaną na zlecenie skarżącej spółki, zgodnie z którą poddane oględzinom, ocenie sensorycznej oraz analizie laboratoryjnej produkty z pomidorów miały cechy typowych półproduktów utrwalonych za pomocą odwadniania chlorkiem sodu i suszenia słoneczno-powietrznego; i aby były zdatne do spożycia, muszą być poddane dalszej obróbce eliminującej nadmierną zawartość soli oraz utrwaleniu przez pasteryzację lub sterylizację w celu zniszczenia form wegetatywnych bakterii, pleśni i ich przetrwalników.
W zaskarżonej decyzji organ celno-skarbowy przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli oraz postępowania, oceny czy okoliczności, które miały wpływ na ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanych towarów zostały udowodnione. Zdaniem Sądu, ocena ta nie nosiła cech dowolności. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny uznać należy za uzasadnione, spójne i przekonywujące. W niniejszej sprawie nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego, zachowaniem reguł tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki.
Zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p., zgodnie z którą organ ustala stan faktyczny według własnego, przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. W uzasadnieniu zaś zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była klasyfikacja do kodu CN towaru pochodzącego z Turcji, objętego zgłoszeniem celnym o nr MRN [...], z dnia 2 listopada 2022 r., tj. "pomidory suszone przeznaczone do dalszego przetworzenia: połówki 14490 kg (1449 kartony po 2 worki a'5 kg), kostka 5040 kg (504 kartony po 2 worki a’5 kg), dla którego zadeklarowała kod 0712 90 30 00 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną 0% od wartości celnej towaru.
W zgłoszeniu celnym Spółka zadeklarowała kod CN 0712 90 30 00 WTC, znajdujący się w dziale 7 ("Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne"), uznając, że sporny towar winien być klasyfikowany do pozycji 0712 Taryfy celnej. Organy celne zmieniły klasyfikację towaru przyjmując, że prawidłową pozycją dla tego towaru jest pozycja 2002 Taryfy celnej (kod CN 2002 10 90 00). Zdaniem organów, obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru (suszonych pomidorów) pozwalają wykluczyć zadeklarowaną w zgłoszeniu klasyfikację taryfową do pozycji 0712, ponieważ pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie pomidorów wyklucza zastosowanie w niniejszym przypadku pozycji 0712, gdyż solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7; uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. Organy celne, mając na uwadze reguły 1 i 6 ORINS, stwierdziły, że pomidory w postaci połówek oraz kostki o zawartości chlorku sodu powyżej 8 % i wody powyżej 21 % masy winny być zaklasyfikowane do kodu CN 2002 10 90 00, ze stawką celną 14,4 % ad valorem, obejmującego: - Pomidory całe lub w kawałkach - - Pozostałe.
Różnica stanowisk stron ma zasadnicze znaczenie w zakresie dotyczącym obciążenia importowanych towarów cłem (stawką celną).
Zgodnie z art. 56 UKC - podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Stosownie do art. 56 ust. 2 lit. a/ UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87.
Stosownie do treści art. 57 ust. 1 UKC, "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (ust. 2). Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją (ust. 3). Komisja może przyjąć środki w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z ust. 1 i 2 (ust. 4).
Zgodnie z art. 58 ust. 1 UKC, Komisja przyjmuje w drodze aktów wykonawczych środki dotyczące jednolitego zarządzania kontyngentami taryfowymi i plafonami taryfowymi, o których mowa w art. 56 ust. 4, oraz środki dotyczące zarządzania nadzorem nad dopuszczaniem do obrotu lub wywozem towarów, o których mowa w art. 56 ust. 5. Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą sprawdzającą, o której mowa w art. 285 ust. 4. Komisja przyjmuje środki, o których mowa w art. 57 ust. 4, w drodze aktów wykonawczych. Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą sprawdzającą, o której mowa w art. 285 ust. 4 (ust. 2).
W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W myśl ust. 2 Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. We wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Załącznik zawiera umowne stawki celne. Jednakże w każdym przypadku, gdy stawki autonomiczne są niższe od stawek umownych albo w przypadku gdy stawki umowne nie mają zastosowania, we wspomnianym Załączniku podano również stawki autonomiczne (art. 1 ust. 3).
Stosownie do treści art. 2 ww. rozporządzenia Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.
W myśl art. 3 ust. 1 rozporządzenia każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (ust. 2). W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry (ust. 3).
Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1, jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia następnego.
Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6.
Zgodnie natomiast z regułą 6 - klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Zaznaczenia wymaga, że reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów.
Wspólna Taryfa Celna (WTC) ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Pozycja 0712 wskazywana przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym obejmuje "Warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nie przetworzone" (kod CN 0712 90 30 - pomidory suszone).
W świetle powyższego zapisu Wspólnej Taryfy Celnej rodzaj i sposób przetworzenia importowanych pomidorów ma istotne znaczenie przy klasyfikacji taryfowej towarów. W ocenie Sądu rację mają zatem organy, że jedynym dopuszczalnym sposobem zakonserwowania przewidzianym dla kodu 0712 jest suszenie. Przepisy nie precyzują wymaganej technologii procesu suszenia, stanowiąc jedynie, że ususzenie jest jedynym dopuszczalnym w obrębie tej klasyfikacji taryfowej sposobem przetworzenia towaru. Przepisy nie wskazują na zastosowanie w procesie suszenia jakichkolwiek dodatkowych substancji, takich jak sól. Suszenie jest procesem polegającym na usunięciu płynów z suszonej substancji przy użyciu czynników takich jak ciepło i ruch powietrza. Dodanie czynników chemicznych takich jak sól, które nie tylko wspomagają proces suszenia, ale także w sposób oczywisty naturalnie przyczyniają się do konserwacji suszonego produktu, należy uznać za dalsze przetworzenie produktu. Nawet jeśli główną intencją podmiotu zajmującego się przetwarzaniem produktu byłoby wspomaganie przy pomocy soli procesu suszenia, to nie można pominąć tego, że sól jest jednym z podstawowych i najstarszych środków służących do konserwacji żywności. Zatem użycie soli jest formą przetworzenia prowadzącą do przekroczenia granicy "suszenia" przewidzianej w ramach kodu 0712.
Fakt, że zgłoszone przez stronę skarżącą pomidory suszone przeznaczone do dalszego przetworzenia zostały zakonserwowane solą, czyli przetworzone, skutkuje zatem wyłączeniem importowanego towaru z pozycji 0712 Taryfy celnej. Podstawowym wyznacznikiem zakwalifikowania towaru do Działu 7 Taryfy celnej - kodu 0712 - jest to, by towar ten stanowiły warzywa suszone, w żaden sposób dalej nieprzetworzone. Kod 0712 90 30 nie odnosi się zatem do suszonych pomidorów, które zostały przetworzone wskutek użycia soli i nadają się do bezpośredniego spożycia.
Zgodnie z Uwagą Ogólną (6) do Działu 20 WTC dział ten obejmuje "...Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze...".
Pozycja CN 2002 obejmuje "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym" zaś kod TARIC 2002 10 90 00 dotyczy grupy towarowej obejmującej "pozostałe pomidory całe lub w kawałkach".
Treść Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji CN 2002 stanowi, że pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7.
W dniu 4 stycznia 2021 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L. z 2020 r. Nr 423, poz. 3). Obowiązywało ono zatem w dacie dokonania weryfikowanego przez organy administracji celno- skarbowej zgłoszenia celnego.
W preambule powyższego rozporządzenia wykonawczego wskazano, że Komisja Europejska uznała, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, uwzględniając rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, w szczególności jego art. 57 ust. 4 i art. 58 ust. 2, a także mając na uwadze, co następuje: (1) W celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, że konieczne jest przyjęcie środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do niniejszego rozporządzenia. (2) Rozporządzeniem (EWG) nr 2658/87 ustanowiono Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej. Reguły te stosuje się także do każdej innej nomenklatury, która jest w całości lub w części oparta na Nomenklaturze scalonej bądź która dodaje do niej jakikolwiek dodatkowy podpodział i która została ustanowiona szczególnymi przepisami unijnymi, w celu stosowania środków taryfowych i innych środków odnoszących się do obrotu towarowego. (3) Stosownie do wymienionych wyżej ogólnych reguł towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku należy klasyfikować do kodu CN wskazanego w kolumnie 2, na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3 tej tabeli. (4) Należy zagwarantować, aby wiążąca informacja taryfowa wydana odnośnie do towarów, o których mowa w niniejszym rozporządzeniu, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, mogła być nadal przywoływana przez posiadacza przez pewien okres zgodnie z art. 34 ust. 9 rozporządzenia (UE) nr 952/2013. Okres ten powinien wynosić trzy miesiące. (5) Środki przewidziane w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Kodeksu Celnego.
Zgodnie z art. 1 tego rozporządzenia towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku klasyfikuje się w Nomenklaturze scalonej do kodu CN wskazanego w kolumnie 2 tej tabeli, tj. do kodu 2002 10 90.
W załączniku do rozporządzenia w trzech kolumnach zawarto opis towaru, kod CN oraz uzasadnienie. Zgodnie z powyższymi danymi solone i suszone połówki pomidora, nadające się do bezpośredniego spożycia, o zawartości soli od 10,65% do 17,35 % masy są klasyfikowane do kodu CN 2002 10 90. W zależności od różnych poziomów zawartości soli produkt jest podzielony na różne kategorie jakości, służące do różnych zastosowań. Z opisu towarów w przedmiotowym rozporządzeniu wynika, że proces produkcji polega na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Główną funkcją solenia jest przyprawienie oraz stworzenie różnych kategorii jakości. Dodatkowym efektem solenia jest przyspieszenie procesu suszenia i konserwacja produktu. W uzasadnieniu ww. rozporządzenia wskazano, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 2002, 2002 10 oraz 2002 10 90. Pozycja 0711 obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Ponieważ przedmiotowy produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia, wyklucza się klasyfikację do pozycji 0711. Pozycja 0712 obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7. Uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2002 10 90 jako pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym.
Z certyfikatów jakości odnoszących się do przedmiotowego towaru wynika, że przedmiotem importu przez skarżącą spółkę są "połówki", "paski" lub "kostki" suszonych pomidorów z solą - parametry fizykochemiczne m.in. wilgotność: 22±2%, sól: 8-10%, wolne od pestycydów i mieszczące się w określonych granicach mikrobiologicznych. Towar objęty weryfikowanym zgłoszeniem celnym nie odpowiada wprawdzie w pełni opisowi towaru z powyższego rozporządzenia, różniąc się od niego poziomem zawartości soli, gdyż zawartość ta jest w importowanych produktach nieznacznie mniejsza niż w produkcie objętym regulacją rozporządzenia. Przepisy rozporządzenia nr 2020/2080 nie znoszą jednak, ani nie zastępują omówionych wyżej unormowań zawartych w taryfie celnej. Stanowią one natomiast szczególnie istotną, gdyż pochodzącą wprost od prawodawcy unijnego, wskazówkę pozwalającą zinterpretować właściwie wymienione w niej pozycje taryfy celnej.
Z opisu procesu technologicznego, jakiemu poddawany był importowany przez skarżącą spółkę towar wynika, że był on tożsamy z procesem technologicznym opisanym w rozporządzeniu nr 2020/2080. Polegał on na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Ani w rozporządzeniu, ani w opisie technologii pozyskania importowanego produktu nie ma mowy o dodaniu jakichkolwiek innych niż sól elementów czy dodatków do pomidorów, zmieniających ich walory smakowe lub inne. Nie ma też mowy o czyszczeniu pomidorów. Zdaniem strony skarżącej tak wysoki poziom zawartości soli i niepoddanie ich oczyszczaniu powoduje, że importowane pomidory nie nadają się do bezpośredniego spożycia.
Skarżąca w konsekwencji skoncentrowała istotną część zarzutów skargi na twierdzeniu, że importowane suszone pomidory nie nadawały się do bezpośredniego spożycia, a zatem nie powinny być klasyfikowane w pozycji 2002 WTC. Zarzuty te należy uznać jednak za nietrafne. Z uzasadnienia zawartego w kolumnie 3 załącznika do rozporządzenia nr 2020/2080 wynika, że unijny prawodawca rozważał i odrzucił możliwość klasyfikowania opisywanego w kolumnie 1 produktu do pozycji 0711 oraz do pozycji 0712. Przesłanka "nadawania się do bezpośredniego spożycia" pojawia się w określeniu produktu objętego regulacją wyłącznie w kontekście potrzeby odniesienia się do pozycji 0711, w której ta przesłanka występuje w wersji negatywnej (warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w tym stanie nie nadają się one do bezpośredniego spożycia). W niniejszej sprawie klasyfikacja importowanych produktów do pozycji 0711 nie była w ogóle brana pod uwagę, gdyż nie były one poddane obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem.
Skoro zatem spełnienie przesłanki związanej z przydatnością do bezpośredniego spożycia mogłoby mieć znaczenie jedynie dla klasyfikacji do pozycji taryfowej 0711, to w sytuacji, w której importowane produkty do pozycji tej nie mogły być w ogóle klasyfikowane z innych powodów, ustalenie czy nadawały się one do bezpośredniego spożycia nie determinowało oceny czy towar podlega klasyfikacji do pozycji 0712, czy też do pozycji 2002.
Na marginesie tylko należy wskazać, że prawodawca unijny rozważając klasyfikację taryfową suszonych pomidorów znacznie bardziej zasolonych niż te, które importowała z Turcji skarżąca spółka, dał wyraz w treści załącznika do rozporządzenia nr 2020/2080 stanowisku, że należy je uznać za nadające się do bezpośredniego spożycia.
Zdaniem Sądu, ta regulacja stanowi rezultat przyjęcia, że pojęcia "nadawania się do bezpośredniego spożycia" nie należy wiązać z walorami smakowymi, które w związku z brakiem przypraw i dużą ilością soli mogą nie być zbyt wysokie, lecz z możliwością spożycia przez ludzi bez uszczerbku dla ich zdrowia, którą potwierdza świadectwo Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Łodzi z dnia 31 października 2022 r. Zgodnie z nim suszone pomidory importowane przez skarżącą spółkę spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Świadectwo to jest dokumentem urzędowym i stwierdza spełnienie przez opisane towary wymagań zdrowotnych.
W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu taryfowego 2002 10 90.
W niniejszej sprawie zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu z deklarowanym kodem CN było działaniem nieprawidłowym. Spółka importuje różne towary (suszone pomidory w różnej postaci) z Chin i Turcji. To, że organy celne różnie klasyfikowały podobne towary sprowadzone przez stronę skarżącą nie było i nie mogło być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, które dotyczy konkretnych zgłoszeń celnych i ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego.
Dokonanie ustalenia przez organy celne, że przedmiotowe towary należy zaklasyfikować do innego kodu, niż uczyniła to skarżąca, skutkowało zasadnie określeniem niezaksięgowanej kwoty długu celnego według stawki celnej 14,4 %. Określenie należności nastąpiło w sposób prawidłowy.
Z powyższych względów, tj. stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
eg