III SA/Łd 351/22

III SA/Łd 351/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2022-08-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Anna Dębowska
Małgorzata Kowalska /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krzyżaniak
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
I GSK 84/23 - Wyrok NSA z 2025-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 33 a ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6a, ust. 7, art. 99 ust. 3d
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187 par. 1 i 2, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1842
art. 15zzs4 ust. 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Dnia 31 sierpnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Kowalska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Asesor WSA Anna Dębowska, , po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "G" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2022 roku nr 1001-IOC.5030.3.2022.6.SZ w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 3 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 20 grudnia 2021 r. w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym.
W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.
12 maja 2021 r. M. Sp. J. działając jako przedstawiciel pośredni firmy G. Sp. z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, importowany z Turcji, towar w postaci dzianiny. Zgłoszenie to przyjęto i zarejestrowano pod pozycją ewidencji [...]. Przedmiotowe zgłoszenie sporządzono m.in. na podstawie faktury nr [...]. W zgłoszeniu tym w polu 44 podano kod 4PL05, wskazujący na rozliczanie się importera z należnego podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji podatkowej. W wyniku kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru stwierdzono, że w przedmiotowym zgłoszeniu celnym strona prawidłowo wykazała kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów, wskazując jednocześnie, iż jej rozliczenie nastąpi w deklaracji podatkowej.
W trakcie weryfikacji prawidłowości rozliczania przez G. Sp. z o.o. podatku VAT z tytułu importu towarów w trybie art. 33a ustawy z 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, zwanej dalej "ustawy o VAT"), na podstawie danych dostępnych w aplikacji WROSYSTEM, stwierdzono nieprawidłowość polegającą na niezgodności danych w ww. aplikacji z danymi w systemie AIS dotyczącymi zgłoszenia celnego [...]. Prawidłowe wartości zostały ujęte dopiero w korekcie z 2 lipca 2021r. Powyższe spowodowało niespełnienie warunków do zastosowania uproszczenia określonego w art. 33a ustawy o VAT.
Pismem z 5 października 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi powiadomił G. Sp. z o.o. oraz M. Sp. j. o podjęciu czynności zmierzających do zmiany danych w wyżej wymienionym zgłoszeniu celnym w zakresie zmiany metody płatności podatku VAT, co w konsekwencji oznacza konieczność jego uiszczenia wraz z odsetkami. Jednocześnie wyznaczył 30- dniowy termin do przedstawienia przez spółkę i jej przedstawiciela stanowiska w sprawie.
W piśmie z 9 listopada 2021 r. strona stwierdziła, że od 2018 r. do momentu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z 1 lipca 2020 r. firma G. prawidłowo rozliczała podatek VAT od importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT, spełniając wszystkie warunki określone w tym artykule. Zmiana ustawy nie została zauważona przez firmę, która przez pewien czas składała nieprawidłowo deklaracje, zamiast miesięcznie w formie pliku JPK, wciąż stosowała rozliczenia kwartalne na podstawie nieobowiązujących już zasad. Według firmy wszystkie zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów były wpłacane właściwemu organowi podatkowemu w terminie i w całości. W piśmie zwrócono uwagę na to, że po otrzymaniu informacji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 5 października 2021 r. spółka dokonała korekty błędnie złożonej deklaracji. W związku z tym strona uważa, że wygasło jej zobowiązanie do zapłaty podatku VAT od importu towarów zgłoszonych w ww. zgłoszeniu celnym. Strona stanęła na stanowisku, że ewentualne sankcje wynikające z ust. 7 art. 33a ustawy o VAT mogłyby jej dotyczyć tylko w przypadku, gdyby VAT od importu towarów nie został rozliczony lub gdyby nie został zapłacony. Jednocześnie podniosła, że ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało rozliczone w prawidłowej wysokości w korekcie, to decyzją administracyjną można jedynie zmienić jego wysokość, ale nie reaktywować go na nowo po całkowitym wygaśnięciu.
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 20 grudnia 2021 r. zmienił dane w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w zakresie "metody płatności" podatku z G (oznaczający płatność z przesuniętym terminem - system VAT, pole 47 zgłoszenia), na H (wpisuje się dla płatności dokonywanej przelewem bankowym) oraz zapisu w polu 44 zgłoszenia, wskazującego na rozliczanie się importera z należnego podatku importowego VAT na podstawie deklaracji podatkowej.
Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła naruszenie wszystkich wymienionych w decyzji przepisów UKC, Rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych oraz ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji powodującej utratę prawa do rozliczenia należnego podatku VAT w deklaracji podatkowej, a tym samym jakoby powstania zaległości podatkowych i konieczności powtórnej zapłaty nieistniejących zaległości podatkowych w należnym podatku VAT od importu towarów w kwocie
54 986 zł wraz z odsetkami, a które to zobowiązanie podatkowe na mocy art. 59 § 1
pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasło w całości 23 stycznia 2021 r. poprzez zapłatę.
Przywołaną na wstępie decyzją z 3 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 20 grudnia 2021 r. w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym.
Przytaczając treść art. 33a, art. 19a ust. 9 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, iż regułą jest rozliczanie podatku VAT z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata. Dodał, iż art. 33a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatnik taki może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Oznacza to po pierwsze, że podatnik ma możliwość dokonania wyboru - może zastosować preferencję, o której mowa w art. 33a, ale może także rozliczyć podatek od importu towarów w sposób oparty na art. 33 ustawy o VAT. Skorzystanie z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT uzależnione jest od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-8 tej ustawy. Jednym z tych warunków (ust. 7), jest rozliczenie kwoty podatku należnej z tytułu importu w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu. Jeśli podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Wtedy co wynika wprost z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami. W przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (art. 33a ust. 8 ustawy o VAT).
Organ II instancji podniósł, iż istotą preferencji określonej w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT jest więc to, że podatnik będący importerem może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W tym samym rozliczeniu podatnik ten ma prawo do ujęcia kwoty podatku także jako kwoty podatku naliczonego, co sprawia że w przypadku podatnika mającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego rozliczenie ma charakter dokumentacyjny z obowiązkiem wpłaty kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Ustawodawca w art. 33a ust 7 ustawy o VAT odnosi się do faktu rozliczenia (a w zasadzie nierozliczenia) podatku od importu w deklaracji podatkowej za właściwy okres. Oczywiście deklaracja powinna zostać złożona do 25 dnia kolejnego miesiąca. W niniejszej sprawie powinno to nastąpić do dnia 25 czerwca 2021 r. z obowiązkiem wpłaty podatku podlegającego wpłacie w wyniku dokonanego rozliczenia w deklaracji podatkowej. Z akt sprawy natomiast jednoznacznie wynika, że deklaracja za miesiąc maj nie została złożona (co przyznaje również spółka, stwierdzając w piśmie z 9 listopada 2021 r., że po zmianie przepisów od 1 lipca 2020 r. zamiast składać deklaracje miesięczne spółka rozliczała podatek importowy w deklaracjach kwartalnych). Fakt ten stanowi oczywiste naruszenie zasad rozliczania tego podatku określonych w art. 33a ustawy o VAT, powodujące w istocie przesunięcie daty zapłaty do urzędu skarbowego stosownego podatku i jego rozliczenia. Z akt sprawy jednoznacznie wynika nadto, że deklaracja JPK V7K za drugi kwartał 2021 r. (uwzględniająca również miesiąc maj) została złożona 19 lipca 2021 r. Z akt sprawy wynika również, że spółka podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wyniku rozliczenia kwartalnego wpłaciła dopiero 23 lipca 2021r., mimo że ewidencyjnie korygowała rozliczenia podatku VAT import w systemie JPK za poszczególne miesiące w tym za maj 2021 r. Proces rozliczenia podatku VAT od importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT to proces, na który składa się obowiązek złożenia deklaracji miesięcznej z jednoczesną wpłatą rozliczonego podatku, co jak wykazano wyżej w tej sprawie nie miało miejsca. W kontekście powyższego decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zmieniająca dane w zgłoszeniu celnym w ocenie organu odwoławczego jest prawidłowa, choć z wadliwie powołaną podstawą prawną. Naczelnik błędnie przywołał art. 34 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 73d ustawy Prawo celne, gdyż prowadzone postępowanie nie było postępowaniem w sprawie należności celnych przywozowych oraz wysokości podatku od towarów i usług. Postępowanie to i rozstrzygnięcie dotyczyło jedynie zmiany danych w zgłoszeniu celnym (w zakresie metody płatności podatku VAT), innych niż należności celne i podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi niniejszą decyzją skorygował tą niepoprawność przez powołanie właściwej podstawy prawnej i odpowiadające jej uzasadnienie odzwierciedlające właściwy stan prawny i faktyczny.
Organ odwoławczy podniósł, iż w niniejszej sprawie obowiązki importera wynikały bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi działał na podstawie wskazanych w decyzji przepisów, co do treści których nie ma żadnych wątpliwości i które stosowane są do wszystkich importerów korzystających z uprzywilejowanej formy rozliczania podatku należnego z tytułu importu. Skoro spółka podjęła się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu, tym samym zobowiązała się do wypełniania określonych obowiązków z tym związanych. Powinna więc mieć świadomość zarówno określonych konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji. Naruszenie przez spółkę warunków z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek zapłaty tego podatku wraz z odsetkami. Regulacja ta jest jednoznaczna i nie ma charakteru uznaniowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nadto wyjaśnił, że przedmiotem decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie był wymiar podatku należnego z tytułu importu towarów, lecz zmiana danych w zgłoszeniu celnym. Organ I instancji zmienił zgłoszenie celne w zakresie "metody płatności" podatku od towarów i usług z tytułu importu z "G" na "H" i nie określał kwoty podatku z tytułu importu. Z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach (co wykazano powyżej przywołując określone fakty i dowody), traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu, której nie rozliczył w deklaracji i jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przewozowych wynikających z długu celnego. Nie są też więc, w ocenie organu odwoławczego, zasadne dywagacje spółki, w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę, gdyż ewentualne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie rzutuje i nie ma wpływu na konieczność dokonania zmiany zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności i formy rozliczenia z uwagi na utratę prawa rozliczenia podatku importowego VAT na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT, a nie z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania. Obowiązek zapłaty podatku w zastanym stanie faktycznym i prawnym nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, a jest jedynie konsekwencją tej decyzji, co wynika wprost z art. 33a ust. 7ustawy o VAT. Podejmowanie rozstrzygnięć odnośnie wykonania obowiązku zapłaty i jego egzekwowania nie leży w kompetencjach Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno Skarbowego w Łodzi i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Jest natomiast kompetencją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, czyli naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7 zdanie drugie ustawy o VAT).
Co do zawartej w odwołaniu informacji, że spółka skorygowała błędnie złożony JPK i deklarację za II kwartał 2021 r., w której był rozliczony VAT z tytułu importu za maj 2021 r., poprzez złożenie trzech oddzielnych korekt w systemie JPK, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że należy wziąć pod uwagę treść ww. art. 33a ustawy o VAT w dacie zgłoszenia i powstania obowiązku podatkowego, który nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej. Dopiero ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626), zostały wprowadzone, m.in. zmiany w treści art. 33a, które obowiązują od dnia 7 września 2021 r. Dodano ustęp 6a, zgodnie z którym, "w przypadku, gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów." Na mocy tej ustawy zmiana ta została wprowadzona dla importu towarów, dla których obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 września 2021 r., co wynika wprost z zapisów art. 3 ww. ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. W związku z tym złożona przez spółkę w JPK 2 lipca 2021 r. korekta miesięczna zawierająca część ewidencyjną nie mogła wpłynąć na decyzję w zakresie zmiany metody płatności, w związku z nierozliczeniem podatku należnego z tytułu importu, wykazanego w zgłoszeniu celnym z 12 maja 2021 r.
Na ostateczną decyzję skargę do sądu administracyjnego złożyła G.
Sp. z o.o. zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:
a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie bez podstawy prawnej, w drodze decyzji, powtórnej zapłaty zadeklarowanego i wygasłego wskutek zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku VAT od importu towarów oraz brak odniesienia się organów do przepisów Ordynacji podatkowej regulującej podstawę i przedmiot wydanej decyzji, a w szczególności do art. 21 § 1 i art. 59 § 1
przez co organy nie działając na podstawie przepisów prawa, działały w sposób przeczący zaufaniu do organów;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego przez co organy działały w sposób przeczący zasadzie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego a także przeczący wnikliwości działania organów;
- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i całkowite lub częściowe nieustosunkowanie się do wyjaśnień i zarzutów strony zawartych w odwołaniu, a także poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji rozstrzygnięcia innej sprawy - z zakresu zobowiązań podatkowych, a nie z zakresu należności celnych przez co organy nie wyjaśniły stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, ani nie wskazały faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności co także podważa zaufanie do organów;
- art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33aust. 6a /w późniejszym brzmieniu/ ustawy o VAT poprzez zanegowanie możliwości składania korekt deklaracji podatkowych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej przez co organy tych korekt nie uwzględniły lecz wydały zaskarżoną decyzję;
- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o utrzymaniu w mocy decyzji zawierającej w uzasadnieniu rozstrzygnięcie innej sprawy przez co skarżąca została zmuszona do "dobrowolnej", powtórnej zapłaty należnego podatku VAT z tytułu importu towarów w celu uniknięcia potencjalnej egzekucji tego zobowiązania i jej nieprzyjemnych następstw na gruncie wizerunkowym i ekonomicznym;
b) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 33a ust. 7 w zw. z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że ten ustęp artykułu 33a umożliwia nałożenie konieczności powtórnej zapłaty zobowiązania podatkowego w należnym podatku VAT z tytułu importu towarów /i w nowym terminie/, a które już zostało wcześniej rozliczone w deklaracji podatkowej i na dodatek wygasło wskutek zapłaty, a także bez powstania na nowo obowiązku podatkowego przez co organ wydał decyzję, w której narzucił obowiązek powtórnej zapłaty z groźbą egzekucji należnego podatku VAT z tytułu importu towarów z nowym terminem, a do czego nie był uprawniony.
Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania.
Organ administracji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skargę należało oddalić, bowiem nie zawierała uzasadnionych podstaw.
Na wstępie zaznaczenia wymaga, że sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie z uwagi na zagrożenie epidemiczne Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 26 lipca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz.137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, tj. ich zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji lub postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić ich nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga - zgodnie z art. 151 p.p.s.a. - podlega oddaleniu. Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Z przepisów tych wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.
Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji wykazała, że nie narusza ona przepisów prawa w stopniu, który obliguje do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wręcz przeciwnie kontrola ta, dokonana na płaszczyźnie jej zgodności z prawem, prowadzi do konstatacji, iż jest ona z prawem zgodna, co czyni skargę bezzasadną. Sąd stwierdził bowiem, że strona skarżąca nie spełniła określonych przez ustawodawcę wymogów, które umożliwiały skorzystanie z procedury uproszczonej przewidzianej w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.
Przedmiot kontroli sądowej w rozstrzyganej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 3 marca 2022 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 20 grudnia 2021 r., którą dokonano zmian danych zawartych w zgłoszeniu celnym skarżącej spółki z 12 maja 2021 r.
Na wstępie, z uwagi na zarzuty sformułowane w skardze do sądu, podkreślenia wymaga, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, iż przedmiotem rozstrzygnięć organów w kontrolowanym postępowaniu nie był wymiar podatku VAT z tytułu importu towarów, lecz zmiana danych w zgłoszeniu celnym dokonanym przez stronę skarżącą wynikająca z utraty przez nią prawa do rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej i konieczności jego zapłaty na rachunek organu właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.
Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości i są niesporne. Odnotować jednak należy, iż w myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Jak stanowi art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z powołanym w podstawie zaskarżonych decyzji art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. Przepis ten normuje kwestie wydawania przez organy celne decyzji bez uprzedniego wniosku strony i dokonywania przez organy celne kontroli po zwolnieniu towarów, w tym zgłoszeń celnych w procedurze uproszczonej dopuszczenia towarów do obrotu.
Przesłanki objęcia towarów procedurą uproszczoną, według której podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, uregulowane są w art. 33a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ww. art. 33a (w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia towarów) podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art.33a ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten normuje tzw. uprzywilejowaną formę rozliczenia podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1621/20, LEX nr 3179558).
W myśl art. 99 ust. 3d ustawy o VAT w przypadku importu towarów dokonanego na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 podatnicy, o których mowa w ust. 2 i 3, są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:
1) w którym dokonano tego importu - jeżeli nastąpiło to w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału, a w przypadku gdy dokonanie tego importu nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;
2) następujący po kwartale, w którym dokonano tego importu - jeżeli dokonanie tego importu nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału.
Skorzystanie z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków, które wynikają z art. 33a ust. 2-8 ustawy o VAT. W myśl art. 33a ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem: po pierwsze - przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego (art. 33a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT); a po drugie - dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych (art. 33a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).
Ustawodawca wskazał przy tym, iż wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy o VAT). Przy czym oświadczenia, o których mowa w ust. 2a, składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 33a ust. 2b ustawy o VAT). Ustawodawca zaznaczył również, iż naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników nieposiadających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju - Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (art. 33a ust. 2c ustawy o VAT). Warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, nie stosuje się, jeżeli podatnik posiada status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego lub posiada pozwolenie na stosowanie uproszczenia, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego (art. 33a ust. 2d ustawy o VAT). Nie stosuje się warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (art. 33a ust. 3 ustawy o VAT). Prawodawca zaznaczył też, iż w przypadku, gdy objęcie towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-3 stosuje się odpowiednio (art. 33a ust. 5 ustawy o VAT).
Jak wynika z akt sprawy dokonując zgłoszenia celnego w dniu 12 maja 2021 r. skarżąca nie dokonała rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu w deklaracji podatkowej za maj 2021 r.
Podkreślić należy, iż podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Wówczas podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7 ustawy o VAT). Tym samym więc nie może być wątpliwości co do tego, że jednym z warunków skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku (o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT) jest rozliczenie kwoty podatku należnej z tytułu importu w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu. Preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT jest wyjątkiem od zasady ujętej w art. 33 ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego, jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a ustawy o VAT, oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w odnośnej deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle.
Wobec niespełnienia przesłanek do stosowania uproszczenia, strona skarżąca utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o normę art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Wówczas, na co wprost wskazuje ustawodawca, podatnik jest obwiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami. Odnotować przy tym należy, iż w myśl art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której obowiązek podatkowy w przypadku towarów objętych zgłoszeniem celnym z 12 maja 2021 r. powstał w chwili powstania długu celnego, przy czym spółka korzystając z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku nie rozliczyła go zgodnie z wynikającymi z przywołanych przepisów zasadami. Skutkiem tego była utrata przez spółkę prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty należnej z tytułu importu tych towarów. W świetle zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wątpliwości nie budzi fakt, iż w deklaracji za maj 2021 r. spółka nie wykazała kwot podatku z powyższego zgłoszenia celnego naruszając tym samym warunki wynikające z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT. A konsekwencją tego faktu była utrata przez spółkę prawa do rozliczenia podatku w oparciu o art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca zatem zobowiązana była do zapłaty podatku w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny (art. 33 ust. 4 ustawy o VAT).
Wobec zarzutu bezpodstawnego nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, jeszcze raz godzi się zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody rozliczenia podatku VAT z tytułu importu. Organy celne nie prowadziły postępowania podatkowego i nie orzekały w zakresie zobowiązania podatkowego, którego wysokość nie była kwestionowana i wynikała ze zgłoszenia celnego. Organy celne jedynie wskazały informacyjnie o obowiązku podatnika do uiszczenia tego podatku wraz z odsetkami w odpowiednim terminie, zaś obowiązek samodzielnego obliczenia wysokości odsetek spoczywa na podatniku. Ustalone w sprawie okoliczności nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że spółka naruszyła warunek z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT co z kolei spowodowało, że utraciła ona prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego była dokonana przez organ zmiana danych dotyczących zadeklarowanego rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów polegająca na wykreśleniu kodu "4PL05", który oznaczał wnioskowanie o procedurę uproszczoną wynikającą z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT oraz zmianie kodu metody płatności z "G" na "H", tj. z kodu oznaczającego płatność z przesuniętym terminem systemu podatku VAT, na kod oznaczający płatność przelewem bankowym.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo przeanalizował także kwestię wpływu na treść rozstrzygnięcia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 dokonanych przez stronę skarżącą. Trafnie wskazał on bowiem, że art. 33a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej z tego tytułu, a zatem późniejsze dokonanie korekty przez stronę pozostaje bez wpływu na utratę przez nią uprawnienia do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej. Jeżeli obowiązek podatkowy w imporcie towarów rozliczanym w procedurze uproszczonej powstał, jak w niniejszej sprawie, przed 1 września 2021 r., podatnik ma obowiązek rozliczyć transakcję na zasadach sprzed wejścia w życie przewidzianych nią zamian. Oznacza to, że import towarów w procedurze uproszczonej nie może być wykazany w ramach korekty pliku JPK_ VAT-7. Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem art. 33a ust. 7 ustaw o VAT podatnik, który nie rozliczył podatku należnego z tytułu importu w całości lub w części w deklaracji podatkowej za okres powstania obowiązku podatkowego, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Zatem rację ma organ administracji co do tego, że wprawdzie spółka skorygowała błędnie złożoną deklarację podatkową za maj 2021 r., poprzez złożenie 2 lipca 2021 r. deklaracji korygującej, niemniej jednak z uwagi na to, że w dacie zgłoszenia i powstania obowiązku podatkowego art. 33a ustawy o VAT nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej, to mimo podjęcia takich działań, spółka utraciła prawo do rozliczenia podatku na preferencyjnych zasadach. Dopiero bowiem na mocy ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626) dodano m.in. do art. 33a ustawy o VAT ust. 6a, w myśl którego w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. A zatem nie może być wątpliwości co do tego, że złożona przez spółkę korekta nie mogła mieć wpływu na decyzję dotyczącą zmiany metody płatności w związku z nierozliczeniem podatku należnego z tytułu importu, wynikającego ze zgłoszenia celnego z 12 maja 2021 r.
Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ) – zwanej dalej "o.p.", tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 o.p., organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie sądu materiał ten był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia Zdaniem sądu w sprawie podjęto także niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organ ocena tych okoliczności nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.
Tym samym zarzuty skargi sąd uznał za nieuprawnione. Mając powyższe na względzie sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
d.j.