III SA/Łd 351/13

III SA/Łd 351/13 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2013-06-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2013-03-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Janusz Nowacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 1568/13 - Wyrok NSA z 2014-11-07
I GSK 1569/13 - Wyrok NSA z 2014-11-07
III SA/Łd 349/13 - Wyrok WSA w Łodzi z 2013-06-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
art. 32
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Dnia 28 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr: [...] z dnia [...] r.; 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej A. Spółki Akcyjnej w W. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
III SA/Łd 351/13
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. określającą A. S.A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie 883,00 złote.
W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne:
W dniach 8 i 9 maja 2012 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu i zużycia pozostałych węglowodorów gazowych w stanie skroplonym o kodach CN od 27111211 do 27111900 w Spółce Akcyjnej A. Zakład Produkcyjny w O. (dalej Spółka lub skarżąca). Kontrolę przeprowadzono za okres od 01.03.2009 r. do 31.08.2009 r. Dokonano sprawdzenia dokumentów przedłożonych przez Spółkę uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego w trybie art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowym], potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego firmy B. Sp. z o.o., dokumenty dostawy za okres od 01.03.2009 r. do 31.08.2010 r. Ustalenia z kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z 11 maja 2012 r.
W toku kontroli ustalono, iż zgodnie z zapisem w KRS Spółka zajmuje się m.in. produkcją wyrobów piekarskich i mącznych. Na terenie firmy stwierdzono 9 czynnych urządzeń grzewczych oraz 6 zbiorników na gaz skroplony o pojemności 6.700 litrów każdy. Rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej potwierdzał zasadność wykorzystywania węglowodorów gazowych do celów opałowych. Na podstawie dokumentów dostawy ustalono, że do Zakładu Produkcyjnego w O. w miesiącu lutym 2010 r. dostarczono łącznie 30.500 litrów gazu propan-butan. Spółka nie prowadziła żadnych wewnętrznych ewidencji przychodu i rozchodu gazu propan-butan. Nie posiadała danych pozwalających przeliczyć ilość zakupionego gazu z litrów na kilogramy. Gaz propan-butan wykorzystywany był zgodnie z przeznaczeniem. Podmiot dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, jednakże nie posiadał ewidencji wyrobów akcyzowych, co stanowiło naruszenie warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, zawartych w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie protokołu kontroli z dnia 11 maja 2012 r. ustalono, że do Zakładu Produkcyjnego w O. w miesiącu lutym 2010 r. dostarczono łącznie 30.500 litrów gazu propan-butan bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...]. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r.
W toku prowadzonego postępowania ustalono na podstawie KRS, że Spółka z o.o. B. została z dniem 28 października 2011 r. wykreślona z Rejestru Przedsiębiorstw KRS. Z KRS wynikało też, że nadzwyczajne walne zgromadzenie A. S.A w dniu 7 czerwca 2011 r. podjęło uchwałę o połączeniu z firmą B. Spółka z o.o. Połączenie przeprowadzono w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, to jest poprzez przeniesienie całego majątku spółki pod firmą B. Spółka z o.o. na spółkę A. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.. Spółka A. wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki B.. Na spółkę przejmującą z dniem połączenia przeszły wszelkie koncesje, licencje oraz zezwolenia, które zostały przyznane spółce przejmowanej.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał, za czynność podlegającą opodatkowaniu nabycie w miesiącu lutym 2010 r. wyrobów akcyzowych, gazu propan-butan bez spełnienia warunków wymaganych do zwolnienia z akcyzy i decyzją z [...]. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 833,00 złote.
Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 8 ust. 2 pkt. 1 ppkt b ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2010 r., tj. przed dniem wejścia nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzonej ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz.1013), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ I instancji, iż odwołująca się Spółka wobec niespełnienia warunków formalnych określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązana jest do zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2010 r.;
- art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L 2003.283.51 ze zm.) [dalej: Dyrektywa Energetyczna], poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą następuje utrata prawa do stosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na naruszenie warunków formalnych, pomimo bezspornego przeznaczenia węglowodorów gazowych na cele zwolnione z akcyzy. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie naliczania odsetek.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaprezentował szeroko przepisy regulujące kwestię opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Jak w związku z tym wskazał organ odwoławczy, zebrany przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy potwierdził, że Spółka w miesiącu lutym 2010 r. nabyła 30.500 litrów gazu propan-butan, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy. Nie wykonała jednakże zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego i nie zapłaciła należnego zobowiązania podatkowego. Z czego – jak wynikało z dokumentu dostawy - dostarczono w dniu 08.02.2010 r. Spółce z o.o. B. - 16.000 litrów gazu, w dniu 24.02.2010 r. dostarczono Spółce B. - 14.500 litrów gazu.
Przy czym, B. Sp. z o.o. nabyła jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Gaz propan -butan wykorzystywany był zgodnie z przeznaczeniem. Jednakże jak wynika z oświadczenia przesłanego do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 3 października 2012 r. nie posiadała ewidencji wyrobów akcyzowych, co stanowiło naruszenie warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, zawartych w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Fakt ten – zdaniem organów – potwierdza również informacja uzyskana w dniu 2 października 2012 r. z Referatu Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego w P.. Poinformował w nim, że Zakład Produkcyjny B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. nie przedstawił do oplombowania i zarejestrowania ewidencji wyrobów akcyzowych za rok 2009 i 2010, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień z akcyzy.
Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w P. o formie prowadzenia ewidencji za lata 2009 i 2010. Zatem z tytułu nabycia przez podmiot zużywający 30.500 litrów wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan-butan, co do którego nabywca nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego powstał obowiązek podatkowy. Termin zapłaty zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2009 r. upłynął 25 marca 2010 r. Zatem zasadnym było wydanie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia w lutym 2010 r. wyrobów akcyzowych, gazu propan-butan bez spełnienia warunków wymaganych do zwolnienia z akcyzy.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał ponadto, iż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Możliwość skorzystania z preferencji podatkowych jest uzależniona od konieczności spełnienia warunków wskazanych przez ustawodawcę w przepisach prawa. W przedmiotowej sprawie natomiast związana jest z wykonaniem czynności natury dokumentacyjnej. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia. Takie zwolnienie nie przysługuje bezwarunkowo. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest konsekwencją braku nabycia prawa przez, podmiot zużywający wyroby akcyzowe a nie utraty tego prawa.
Organ odwoławczy podzielił w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 26.10.2011 r., sygn. akt I SA/Sz 606/11, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w sposób jednoznaczny uzależniają zwolnienie od akcyzy od spełnienia warunków przewidzianych w ustawie i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. należy również zgodzić się z drugą tezą postawioną w tym wyroku, a mianowicie, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym rozliczającym podatek akcyzowy - co do zasady jest dostawca. Poprzez wprowadzenie regulacji w jej art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawodawca doprecyzował, iż posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem takiej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji należało uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu a dotyczących naruszenia art.8 ust.2 pkt 1 ppkt b ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż powołany przez Stronę przepis nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ odnosi się on do użycia wyrobów akcyzowych, a nie do ich nabycia, czyli do czynności, która dopiero mogłaby nastąpić po nabyciu. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie prowadząc ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem nie nabyła uprawnienia do nabywania wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Zatem należało stwierdzić, że w omawianym przypadku już samo nabycie gazu propan-butan skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego wskazanego w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zarzut ten jest niezasadny.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z uwagi na fakt, że wyrób akcyzowy został faktycznie przeznaczony do zużycia na cele podlegające zwolnieniu z akcyzy, czyli Spółka miała prawo korzystać ze zwolnienia z akcyzy organ stwierdził, że i ten zarzut jest bezzasadny. Wyjaśnił w związku z tym, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę takich warunków zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych dokonano w ramach implementacji Dyrektywy. W myśl art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Państwa członkowskie zostały zobowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego regulującego kwestię zwolnienia produktów energetycznych wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Polski ustawodawca wykonał powyższe zalecenie co znalazło odzwierciedlenie w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy zachowaniu warunków wskazanych w ust. 5-13. Należało zatem podkreślić, że zwolnienie od opodatkowania w omawianym zakresie nie przysługuje podatnikom bezwarunkowo.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zarzucił decyzji naruszenie:
Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 2 pkt 1 ppkt b ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2010 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzonej ustawą z dnia z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010, Nr 151, poz. 1013), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, iż skarżąca wobec niespełnienia warunków formalnych określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązana jest do zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2010 roku;
Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L. 2003.283.51 ze zm.), poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą następuje utrata prawa do stosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na naruszenie warunków formalnych, pomimo bezspornego przeznaczenia węglowodorów gazowych na cele zwolnione z akcyzy;
Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że skutki naruszenia warunków korzystania ze zwolnienia od podatku wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie określone są przepisami art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, a do 31 sierpnia 2010 roku przepis ten nie przewidywał, aby przedmiotem opodatkowania akcyzą było użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie z naruszeniem warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy, ustawodawca wprowadził taki obowiązek, tj. związany z naruszeniem warunków korzystania ze zwolnienia dopiero od 1 września 2010 roku;
Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ organ odwoławczy dokonał nieuprawnionej interpretacji tego przepisu w ten sposób, że pojęcie "używane do celów opałowych" utożsamił z nabyciem wyrobów akcyzowych i uznał, że zobowiązanie podatkowe powstało w związku z nabyciem przez skarżącą wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków formalnych uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego, niezależnie od przeznaczenia i użycia tych wyrobów akcyzowych na cele zwolnione od podatku akcyzowego.
Naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji z uchybieniem dyrektywom rzetelnego i dokładnego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Postanowieniem z dnia 8 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Na wstępie, zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podkreślić należy, iż ocena działalności organów administracji publicznej, dokonywana przez wojewódzki sąd administracyjny, sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem tej oceny, pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego. Kontrola ta polega na zbadaniu, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego.
Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie przy tym do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpatrując wniesioną skargę w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno materialnego jak i procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Z zarzutów skargi oraz z ich uzasadnienia wynika, że spór prawny dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe procesu wykładni i stosowania przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobu w prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2010r.
Stan faktyczny sprawy jest bezsporny - Strona nabyła wyroby akcyzowe, w postaci 30.500 litrów gazu propan-butan do celów opałowych. Strona w chwili nabycia powyższych wyrobów, nie prowadziła - będąc podmiotem zużywającym prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz art. 32 ust. 7 u.p.a. Organ nie kwestionował zaś faktu zużycia przedmiotowego gazu do celów opałowych.
Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.
W świetle art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy wyrobów, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:
1/ dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2/ dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3/ dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4/ nabycia wenątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5/ nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6/ importu przez podmiot pośredniczący, lub importu przez podmiot zużywający lub zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.
Stosownie zaś do treści art.32 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest między innymi:
- dołączenie do przemieszczenia wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy",
- prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.
W tym miejscu należy podnieść, że Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, a zacytowany przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2013r. odnośnie interpretacji i zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy w okresie do dnia 1 września 2010r., który co do zasady sprowadza się do stanowiska, że zmiana treści art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) miała jedynie charakter redakcyjny, zatem do dnia 1 września 2010 r. podmiot zużywający był zobowiązany do zapłaty podatku, gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków zwolnienia, zaś po dniu 1 września 2010 r., gdy naruszył warunki formalne zwolnienia.
Sąd przyjmuje, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie odnosi się do zagadnienia oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, w pełni odpowiadającej wymogom przepisów prawa, na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i zużyciem gazu propan butan na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie przyjęto, że skarżąca, jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe, jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji uznano, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia (z uwagi na brak prowadzenia ewidencji), realizuje czynność, która, nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych.
Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W świetle tej regulacji prawnej czynnością opodatkowaną jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, nie ustalono, że podatek został zapłacony. Uznanie wskazanego faktu za zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, należy poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE. Z przepisu art. 15 ust. 1 lit. c) przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych.
W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie dyrektywy Rady 2003/96/WE, w zakresie będącym przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którą zwolnieniu od akcyzy, ze względu na przeznaczenie, podlegają między innymi używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Zwolnienie ma zastosowanie w okolicznościach określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a., oraz gdy spełnione są warunki formalne określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.
Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 pkt ustawy w związku z § 4-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru, w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy), wreszcie przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy).
Z regulacji krajowej, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie wskazanych węglowodorów gazowych zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele opałowe) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8). Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy).
Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie węglowodorów gazowych na cele opałowe. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych.
W związku z tym przyjąć należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego NSA, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem (...). Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku w sprawie I GSK 1709/11 z dnia 21 marca 2013 roku.
Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010r. było naruszenie przez Spółkę obowiązku ewidencjonowania gazu propan-butan w sposób ściśle określony w u.p.a. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., nie zaś wykazanie zużycia wyrobu akcyzowego na inne cele niż opałowe. Organy podatkowe przyjmując, że fakt nieprowadzenia ewidencji w sposób określony w w/w rozporządzeniu jest wystarczającym powodem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym nie badały w ogóle kwestii wykorzystania gazu propan-butan przez Spółkę, nie kwestionując jednocześnie jego zużycia zgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę danych zawartych w tej informacji, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenie ustalenia odnośnie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie w tym wypadku gazu propan-butan. Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 32 ust. 8 u.p.a.
Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Omawiany przepis określa więc zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia ( w tym wypadku gazu propan-butan) ze względu na przeznaczenie oraz zapewnia kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.
Zdaniem Sądu, nie w każdym przypadku gdy ewidencja nie jest prowadzona w sposób określony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., zużycie gazu, zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem będzie uzasadniało przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W przypadku, gdy skarżąca Spółka nie prowadziła "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., lecz na podstawie posiadanych dokumentów jest w stanie podać informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, które jeżeli potwierdzi spełnienie warunku materialnoprawnego zużycia wyrobów akcyzowych zgodnie z przeznaczeniem pozwoli na stwierdzenie, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a
W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i art. 32 ust. 1 pkt 3 poprzez uznanie, iż każde naruszenie warunków formalnych zwolnienia, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nawet w sytuacji gdy nie ma podstaw do kwestionowania naruszenia warunku materialnoprawnego.
Godzi się w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że organy nie kwestionowały faktu zużycia gazu do celów opałowych tzn. zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego doszło jednocześnie do naruszenia przepisów postępowania. Mianowicie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej ostatniej zasady wynikają, więc wskazania dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Tym samym zaniechanie przez organy podatkowe zebrania i oceny materiału dowodowego dotyczącego wykorzystania (przeznaczenia) wyrobu akcyzowego celem ustalenia spełnienia warunku materialnoprawnego zwolnienia i poprzestanie jedynie na wykazaniu naruszenia warunku formalnego zwolnienia może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny zebranych w sprawie dowodów dokonywanej z uwzględnieniem dyrektyw wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności oceny materiału dowodowego wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s.750).
W świetle powyższego zlekceważenie przez organ obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do przedstawienia, a następnie oceny czy posiadane przez skarżącą dokumenty zawierają informacje wymagane do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., wskazuje, na naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Wskazane powyżej naruszenie przepisów stało się podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 .p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a, a o kosztach na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa oraz ustali czy skarżący posiada dokumenty zawierające informacje wymagane do zastosowania zwolnienia, o których mowa we art. 32 ust. 8 u.p.a. Następnie w oparciu o cały materiał dowodowy, zgromadzony i oceniony w sposób wyczerpujący, ustali stan faktyczny będący podstawą wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
U.K.