III SA 540/02

FSK 1202/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2004-11-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-04-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska - Nowacka
Edmund Łój /przewodniczący/
Jerzy Rypina /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Marzena Miętek, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Społecznego Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowego "E." Spółki z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 540/02 w sprawie ze skargi Społecznego Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowego "E." Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2004 r. III SA 540/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Społecznego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "E." Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wynagrodzenie na rzecz członków zarządu Spółki z tytułu umów o prace zawartych w dniu 1 stycznia 1998 r., składki na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń oraz wynagrodzenie członków zarządu będących jednocześnie udziałowcami Spółki z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, albowiem umowy o pracę były zawarte sprzecznie z obowiązującym w dacie ich zawarcie art. 203 Kh, a w konsekwencji były nieważne.
W ocenie Sądu, w myśl art. 203 Kh - w umowach pomiędzy Spółką a członkiem zarządu, tudzież w sporach z nimi, Spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna /art. 58 Kc/ i nie może być konwalidowana. Oznacza to, że powołany przez Spółkę dowód w postaci "potwierdzenia" przez pełnomocnika Spółki ważności umów o pracę przedłożone po otrzymaniu przez Spółkę protokołu kontroli w dniu 28 września 2001 r. - nie mogło konwalidować czynności prawnej bezwzględnie nieważnej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Społeczne Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "E." Spółka z o.o. wniosło o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zarzuciła wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowanie przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121, art. 124, art. 180 par. 1. art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.: dalej zwana: ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych/ przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2002 r. wyłączającą z kosztów uzyskania przychodów Spółki za rok podatkowy 1998 r. wynagrodzenia wypłaconego na rzecz członków zarządu z tytułu umowy o pracę, składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia oraz wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu, pomimo naruszenia przez organ wydający decyzję wyżej powołanych przepisów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje zarówno sposób zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz sposób ich oceny. Wywodzi, iż na etapie postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła potwierdzenie zawartych umów o pracę z dnia 12 stycznia 1998 r. zawartych z członkami zarządu przez pełnomocnika powołanego przez Spółkę, a na etapie postępowania odwoławczego umowy o pracę zawarte w latach 1993 i 1994. zarzucił Sądowi, iż nie odniósł się do oceny dowodu w postaci umów o pracę zawartych w latach 1993, 1994 oraz że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie była swobodna ale dowolna, a w konsekwencji przenosi się to również na ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uważa, że Sąd ogólnikowo odniósł się do oceny materiału dowodowego bez wskazania szczegółowych przyczyn rozpatrywanej oceny dowodów przedstawionych przez Spółkę. W ocenie Spółki potwierdzenie umowy o pracę jest sanowaniem wcześniej zawartych umów o pracę z naruszeniem normy art. 203 Kh i na uzasadnienie w przepisach prawa cywilnego i prawa handlowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ma charakter iluzoryczny i nie analizuje w pogłębiony sposób całości problematyki. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego autor kasacji twierdzi, iż art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał zastosowania, bowiem zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki były wypłacone na rzecz określonych osób fizycznych, które pełniły funkcje członka zarządu albo w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu. Źródłem tych wypłat było świadczenie pracy jako członka zarządu.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną w niósł o jej oddalenie, podzielając w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2002 r. oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami prawa nie wymienionymi we wniesionej skardze.
Tymczasem autor skargi kasacyjnej w zakresie podstawy z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy powołał jedynie przepisy art. 121, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć żadnego z nich, gdyż wydając zaskarżony wyrok Sąd nie stosował przepisy postępowania zawarte w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Powołane w art. 59 ustawy o NSA przepisy Ordynacji podatkowej Sąd mógłby naruszyć w sytuacji, gdyby stosownie do art. 52 ust. 2 ustawy o NSA przeprowadził dowody uzupełniające czyli, gdyby dokonał ustaleń. Natomiast Sąd ten w myśl art. 21 i art. 52 ust. 1 ustawy o NSA sprawuje w zakresie swojej kognicji kontrole legalności zaskarżonej decyzji orzekając na podstawie akt sprawy.
Skoro żaden z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie był przez Sąd stosowany, zarzut naruszenie przepisów postępowania nie mógł być skuteczny.
Wynikająca z art. 183 par. 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu sądowi na podstawienie obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia przepisów postępowania sądowego w miejsce przepisów błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.
Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że zarzut ten podlega badaniu w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Otóż art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zawiera ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Normodawca w tym przepisie stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji. Treść przytoczonych przepisów nie nasuwa wątpliwości a wobec tego do rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne dokonywanie ich interpretacji. Wystarczyło bezpośrednie rozumienie tekstu prawnego.
Skoro członkowie zarządu Spółki "E." nie byli pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów /Kodeks pracy/, to wypłacone im świadczenie pieniężne, uiszczone składki na ubezpieczenie społeczne od tych świadczeń pieniężnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Nie powstała zatem wątpliwość interpretacyjna, w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji /clara non sunt interpretanda/.
Błąd subsumcji polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku między ustalonymi faktami a normą prawną. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń dotyczących stanu faktycznego, jest rzeczą zrozumiałą, że prawidłowo ustalony w toku postępowania administracyjnego stan faktyczny w sposób właściwy "podstawiono" pod właściwą normę prawną, co znalazło swój wyraz w zaskarżonym orzeczeniu.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.