III SA 483/03

III SA 483/03 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2004-10-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-03-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bogdan Lubiński /przewodniczący/
Ewa Radziszewska-Krupa /sprawozdawca/
Małgorzata Jarecka
Sygn. powiązane
I FSK 518/05 - Wyrok NSA z 2006-01-20
Skarżony organ
Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] lipca 2001r., nr [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2000r. uznał między innymi, że [...]. Sp. z o. o. w W. zaniżyła wartość podatku należnego od sprzedaży separatorów przez stosowanie w sposób nieprawidłowy zaniżonej stawki (7% zamiast 22%) ze względu na nadanie niewłaściwego symbolu SWW.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że ze względu na wątpliwości co do kwalifikacji tych wyrobów wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o wyjaśnienie czy symbol SWW 145 wykazany przez Spółkę na fakturach VAT jest prawidłowy i czy kompletne urządzenia w formie gotowego separatora zmontowanego w zewnętrznej obudowie z betonu uprawniały do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Spółka zakupywała bowiem poszczególne elementy separatorów urządzeń: zbiorniki betonowe, separatory i ich części, pompy do tych urządzeń od różnych przedsiębiorców. Wyłącznie na zbiorniki betonowe uzyskiwała faktury ze stawką VAT 7%, reszta była opodatkowana stawką 22%.
Z informacji uzyskanej z GUS wynikało, że separatory [...] ([...]) powinny być zaklasyfikowane zgodnie z PKWiU do "Urządzeń i aparatury do filtrowania i oczyszczania cieczy dla pozostałych zastosowań" - 29.24.12-70.39, a według SWW jako "Urządzenia mechanicznego oczyszczania ścieków" - 0842-21. Pozostałe elementy - zbiorniki i osadnik wykonane z betonu winny być zaklasyfikowane według PKWiU jako "Elementy oczyszczalni ścieków i zbiorników przemysłowych z betonu pozostałe." GUS pozostałe elementy betonowe o pomocniczym charakterze zaklasyfikował według PKWiU do "Elemetów obiektów górniczych hydrotechnicznych, rolniczych i przemysłowych z betonu, pozostałe" - 26.61.12-60.90, a według SWW do "Elemetów obiektów górniczych, hydrotechnicznych, rolniczych i przemysłowych z betonu, pozostałe" - 1457-9.
Inspektor stwierdził ponadto, że organem uprawnionym do określania klasyfikacji jest Główny Urząd Statystyczny, natomiast Spółka wystąpiła do Wojewódzkich Urzędów Statystycznych i w piśmie z lutego 2001r. otrzymała informację, że separatory należy klasyfikować według symbolu SWW 0842-21.
W ocenie organu Spółka naruszyła art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, gdyż symbol SWW 0842-21 nie został wymieniony w załączniku nr 5 do tej ustawy. Należało więc stosować stawkę z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT - 22%.
Wnioskiem z dnia 28 listopada 2001r. Spółka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, jako podstawę wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie Ordynacją podatkową, w związku z rażącym naruszeniem: art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4-6 i ust. 8, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.).
W uzasadnieniu podniosła, iż produkowane oraz sprzedawane separatory wykonane z betonu zostały zakwalifikowane, zgodnie z komunikatem Prezesa GUS z dnia 26 września 1996r., iż sam producent, kierując się zasadami metodycznymi określonymi w poszczególnych klasyfikacjach, dokonuje kwalifikacji swoich wyrobów, do symbolu SWW 1457-6 i opodatkowane 7% stawką podatku VAT. Było to zgodne z art. 51 ust. 1 pkt lit. a) ustawy o VAT oraz załącznikiem nr 5 poz. 61 do tej ustawy. Prawidłowość tej klasyfikacji potwierdził Instytut Ochrony Środowiska w aprobatach technicznych z: [...] października 1999r. (separatory [...] ) i z [...] grudnia 1997r. (separatory [...]) oraz w piśmie z dnia [...] marca 2001r., wyraźnie wskazując, że żaden z produkowanych przez Spółkę separatorów z betonu nie może być zaliczony do grupy oznaczonej SWW 0842-21. Aprobatę w sprawie zakwalifikowania separatorów do grupy SWW 1457-6 wyraził także Ośrodek "[...]" - jednostka działająca z upoważnienia Ministra Przemysłu w pismach z dnia [...] marca i [...] maja 2001r. oraz Wojewódzkie Urzędy Statystyczne w P. i S. w pismach z dni [...] i [...] marca 2001r.
Dokumenty te, mimo że przedłożone w toku kontroli, zostały pominięte przez Inspektora, który nie odniósł się do nich w uzasadnieniu, a decyzję wydał tylko w oparciu o pismo WUS w W. z lutego 2001r., które dotyczy separatorów [...] oraz opiera się na błędnym założeniu, że są one urządzeniami mechanicznymi, sklasyfikowanymi do SWW 0842-21. Nie zawierają one jednak jakichkolwiek urządzeń mechanicznych, wykorzystując do oddzielania substancji siłę grawitacji. Naruszono więc w sposób rażący ww. przepisy procedury. Spółka stwierdziła, również że w ostatnim czasie otrzymała z GUS pismo datowane na [...] lipca 2001r., z którego wynika, że separatory [...] powinny być zaliczone do SWW 1457-69, którą załączyła do wniosku.
Uznała też, iż Inspektor Kontroli Skarbowej pominął jedną z najistotniejszych kwestii - przeprowadzenie przez [...] Urząd Skarbowy W. w sierpniu 2000r. kontroli w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 1999r. do czerwca 2000r. oraz nie zakwestionowanie zastosowania 7%-wej stawki VAT. Decyzja ostateczna tym samym rażąco narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Spółka działała w przeświadczeniu co do prawidłowości klasyfikacji swoich wyrobów. W sytuacji, gdy doszło do rozbieżności w ocenie klasyfikacji SWW w odniesieniu do separatorów [...], nie może to powodować ujemnych skutków dla podatnika.
Spółka za sprzeczne z prawem uznała obciążanie podatnika dodatkowymi zobowiązaniami, gdy brak jednoznaczności, co do określenia stawek podatku VAT, wskazując wyrok NSA z dnia 15 października 1998r., sygn. akt I SA/Wr 2313/97.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2002r., nr [...], działając na podstawie art. 247 § 1, art. 248 § 1 i 2 i art. 251 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2001r. Stwierdził bowiem, że zarzuty strony oparte na odmiennej ocenie stanu faktycznego sprawy nie wyczerpują dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśniono ponadto, że w postępowaniu prowadzonym w tym trybie organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak również oceniać postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Przemawia za tym zasada trwałości decyzji ostatecznej wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził również, że odmienna ocena prawna mogłaby nastąpić przy jednoznacznym stwierdzeniu, że do ustalonego stanu faktycznego zastosowano niewłaściwe przepisy prawa, bądź w przypadku dowodów wskazujących, że stan faktyczny był inny od ustalonego przez Inspektora. Zestawiając natomiast rozstrzygnięcie Inspektora z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można stwierdzić, że decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Zachodzi jedynie odmienna ocena stanu faktycznego sprawy oraz odmienną interpretacją przepisów, co mogło być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym. GIKS nie może prowadzić postępowania zmierzającego do ustalenia czy stwierdzony w toku kontroli stan faktyczny wskazuje na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.
Strona we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 18 listopada 2002r., podtrzymała dotychczasowe zarzuty, twierdząc że w kwestii określenia istotnych elementów definicji rażącego naruszenia prawa nie ma jednolitego stanowiska. W jej ocenie w orzecznictwie zarysowały się rozbieżności, jakie inne przesłanki, poza oczywistym charakterem naruszenia, powinny być uwzględniane, gdy chodzi o rażące naruszenie prawa. Na poparcie tej tezy powołała orzeczenia NSA.
Zdaniem Spółki decyzja ostateczna w sposób rażący narusza zasady: praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), prawdy obiektywnej(art. 122 Ordynacji podatkowej). Inspektor Kontroli Skarbowej pominął bowiem istotne, zebrane w toku kontroli podatkowej dokumenty organów statystyki państwowej, dotyczące klasyfikacji wyrobów. Stanowi to także rażące naruszenie art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ ma obowiązek w sposób możliwie pełny zebrać wszystkie istotne dowody oraz oprzeć się na całym zebranym materiale dowodowym. W uzasadnieniu decyzji zabrakło natomiast odniesienia do dowodów zebranych w sprawie, wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innych dowodów nie uznał za wiarygodne. Naruszono więc w sposób rażący także art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 Ordynacji podatkowej.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2003r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podkreślając że stwierdzenie nieważności wiąże się nie z samym naruszeniem prawa lecz z jego formą kwalifikowaną, czyli rażącą. Oznacza to, że nie wystarczy samo ustalenie faktu jakiegokolwiek naruszenia prawa, lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący. Zdaniem organu materiał zgromadzony w sprawie pozwala na ustalenie, że decyzja ostateczna nie posiada znamion z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, kiedy polemika między stronami dotyczy odmiennej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Organ nie podzielił również zarzutów Spółki, co do rażącego naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem opinii WUS w P. i S.. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2001r. wnikliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe i w sposób wyczerpujący uzasadniono rozstrzygnięcie. Brak jest również argumentów, które wskazywałyby na uchybienia w zakresie błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego, czy też naruszeń art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.
W ocenie GIKS złożone przez Spółkę dowody przeciwne w postaci opinii jednostek autorskich, które odmiennie zaklasyfikowały separatory świadczą wyłącznie o braku zgodności interpretacyjnych w tym zakresie. Natomiast Inspektor Kontroli Skarbowej był związany udzieloną na jego zapytanie odpowiedzią z GUS z dnia [...] kwietnia 2001r., ze względu na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 6 marca 2003r., skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2003r., podnosząc zarzuty przywołane w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, tj. rażące naruszenie: art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4-6 i 8, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ponowiła argumentację przedstawioną we wnioskach o stwierdzenie nieważności i o ponowne rozpatrzenie sprawy. Podkreśliła też, że na gruncie przepisów ustawy o VAT zastosowanie określonej stawki podatkowej nie może wynikać z interpretacji prawa. Natomiast do tej pory nie ma ostatecznego stanowiska GUS w sprawie klasyfikacji separatorów, więc decyzja Inspektora z uwagi na brak jednolitych poglądów organów statystyki publicznej narusza prawo w sposób rażący.
W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 15 września 2004r., oprócz podtrzymania dotychczasowego stanowiska zawartego w skardze, Spółka podniosła, że w decyzji ostatecznej błędnie przyjęto, że wszystkie separatory sprzedawane przez Spółkę powinny być opodatkowane podatkiem według stawki 22%. Sprzedaży podlegały bowiem separatory [...], a jak podano we wniosku o stwierdzenie nieważności, co do separatorów [...] istniało stanowisko organów statystyki państwowej, że powinny być zaliczone do SWW 1457-69. Zastosowanie zatem przez Inspektora Kontroli Skarbowej 22% stawki podatku od towarów i usług należy uznać za rażące naruszenie prawa.
Spółka przyznała ponadto, że wśród wykazu akt, którymi dysponował Inspektor Kontroli Skarbowej brakowało aprobat technicznych, na które powołuje się we wniosku o stwierdzenie nieważności, a które stanowiły decyzje wydane na podstawie rozporządzeń: Ministra Gospodarki Przestrzenne i Budownictwa z dnia 19 grudnia 1994r. w sprawie aprobat i kryteriów technicznych dotyczących wyrobów budowlanych (Dz. U. z 1995r. Nr 10 poz. 48 ze zm.) oraz Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 5 sierpnia 1998r. w sprawie aprobat i kryteriów technicznych oraz jednostkowego stosowania wyrobów budowlanych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.). W związku z tym w ocenie Spółki Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył zasadę praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniają powyższych decyzji. Spółka stwierdziła również, że przekazała do akt sądowych obie aprobaty w dniu 25 czerwca 2004r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sąd zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.).
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.
W przypadku, gdy rozważamy czy w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa powinnyśmy to czynić w odniesieniu do konkretnego przypadku. W literaturze i judykaturze podkreślano wielokrotnie, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia jest wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, gdy istnienie sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. W ocenie Sądu organy obu instancji - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo uznały, że z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w sprawie.
Istota sporu sprowadza się bowiem do tego czy Inspektor Kontroli Skarbowej wydając ostateczną decyzję w sposób rażący naruszył prawo, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i czy miał prawo oprzeć się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego, gdy dysponował również pismami z Wojewódzkich Urzędów Statystycznych w sprawie zaklasyfikowana wprowadzonych do obrotu urządzeń służących oczyszczaniu ścieków - separatorów, w skład których wchodziły poszczególne elementy: zbiorniki betonowe, separatory i ich części oraz pompy do tych urządzeń.
Skład orzekający stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie istniała taka możliwość. W art. 191 Ordynacji podatkowej umieszczono bowiem ważną zasadę postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Organ ma zatem, na podstawie własnego przekonania dokonać oceny odmiennej od tej, której oczekuje skarżący, jeżeli jego rozumowanie będzie miało za podstawę logikę i doświadczenie życiowe, a ocena nie wykroczy poza granice swobody i będzie pozostawała w zgodzie z materialnoprawnymi unormowaniami, które należało zastosować w sprawie. Ocenie Inspektora dokonanej na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy oraz z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w chwili wydawania decyzji ostatecznej nie można przypisać rażącego naruszenia prawa, a przede wszystkim art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 5 do tej ustawy, jak również znajdującego zastosowanie w sprawie Systematycznego Wykazu Wyrobów oraz art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. odmawiając zastosowania do wprowadzonych do obrotu separatorów, jako kompletnych urządzeń, a nie elementów wchodzących w skład tych urządzeń, preferencyjnej stawki 7% w podatku od towarów i usług wskazał w sposób przekonywujący jako podstawę swego rozumowania pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] kwietnia 2001r. Zgodnie z wyżej wymienionym pismem obniżona stawka dotyczy jedynie elementów betonowych mających pomocniczy charakter, służących do dostosowania urządzeń do warunków lokalnych.
W związku z tym ocena dokonana przez Inspektora w decyzji ostatecznej mieści się w dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie może być uznana za rażąco naruszającą prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Skoro załącznik nr 5 ustawy dotyczy wykazu materiału i usług (robót budowlanych), których sprzedaż jest objęta stawką 7 %, a separatory o symbolu SWW nie zostały w nim wymienione, to nie można stwierdzić, że podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką VAT - 7%. W związku z tym przyjęcie przez Inspektora w decyzji ostatecznej, że skarżąca Spółka naruszyła art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT w powiązaniu z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe. W związku z tym nie można w tym zakresie podzielić zarzutu Spółki o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy w odniesieniu do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług ma obowiązek każdorazowo - wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w skardze - dokonać w oparciu o stan faktyczny sprawy subsumcji normy prawnej.
Dodatkowo Sąd zauważa, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano także, że Systematyczny Wykaz Wyrobów ze względu na to, że został wprowadzony do sytemu prawa podatkowego podlega wykładni organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2000r., sygn. akt I SA/Łd 248/00, opublikowany Przegląd Podatkowy 2001/4/60). Stwierdzić też należy, że co prawda przepis art. 30 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 449 ze zm.) nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych rozporządzeniem Rady Ministrów, ale ustawa nie zobowiązuje do stosowania się do wspomnianych interpretacji tych standardów, dokonywanych przez urzędy statystyczne. Stąd wniosek, że na gruncie ustawy o statystyce publicznej interpretacje standardów klasyfikacyjnych SWW nie rodzą dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. W związku z tym w orzecznictwie sądowym (Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego) przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT, i jak każdy inny dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (np. wyrok SN z 26 stycznia 2000r., sygn. akt III RN 121/99, OSNAP 2000/21/777, wyroki NSA z: 8 września 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 780/97, 10 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/96, 2 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 599/99, 20 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1810/99, 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2279/00, 5 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 2214/01, Monitor Podatkowy 2004/4/34).
W tym zakresie Sąd nie podzielił poglądu Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, zawartego w zaskarżonej decyzji i mającego oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 7/99 (LEX nr 46952), że na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej był związany treścią opinii GUS. Stanowisko organu drugiej instancji w tej kwestii nie uzasadniało również uchylenia decyzji z dnia [...] lutego 2003r. utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy.
Sąd stwierdza również, że nawet przy założeniu, że ostateczną decyzję można byłoby szerzej uzasadnić, to i tak nie można stwierdzić, że stanowi to rażące naruszenie prawa - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
W odniesieniu do kolejnego zarzutu skargi Sąd stwierdza, że powoływanie się przez Spółkę, że działała w zaufaniu do organów podatkowych w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec Spółki przez Urząd Skarbowy nie zasługuje na uwzględnienie. Protokół kontroli podatkowej nie jest decyzją, stanowi jeden z dokumentów, który brany jest pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Podlega też swobodnej ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1999r., sygn. akt III S.A. 8311/98, LEX 39471). Sąd stwierdza również, że jak wynika z akt sprawy, w protokole kontroli podatkowej, na który powołuje się skarżąca stwierdzono, że Spółka stosowała przy sprzedaży towarów zarówno stawkę 7%, jak i stawkę 22%. Urząd w tym dokumencie nie wypowiadał się jednak, co do prawidłowości zastosowanych stawek. W związku z tym rację należy przyznać Głównemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, że decyzja ostateczna Inspektora Kontroli Skarbowej nie posiada znamion rażącego naruszenia prawa również w tym zakresie.
Sąd stwierdza również, że rażącego naruszenia prawa nie można przypisać decyzji ostatecznej w zakresie powoływania się przez skarżącą na aprobaty techniczne Instytutu Ochrony Środowiska z 31 grudnia 1997r. oraz z 16 października 1999r. W aktach sprawy - co przyznała Spółka w piśmie procesowym z dnia 15 września 2004r. - brak jest dowodu potwierdzającego, że organ administracyjny wydając ostateczną decyzję dysponował tymi dokumentami. Nie mógł zatem ustosunkować się do nich w swojej decyzji. Wobec tego Sąd stwierdza również, że w sytuacji, gdy ujawnią się istniejące w chwili wydawania decyzji nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody (ekspertyzy), które nie były znane organowi, to można się na nie powoływać w postępowaniu unormowanym w Dziale IV Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej - wznowienie postępowania.
Sąd stwierdza również, że nawet w sytuacji, gdyby wskazane wyżej dowody istniały w chwili wydawania decyzji, to należy stwierdzić, że Instytut Ochrony Środowiska nie był organem właściwym do zajmowania stanowiska, jakim symbolem z Systematycznego Wykazu Wyrobów oznaczyć wprowadzane do obrotu urządzenia o nazwie separatory, które służyły oczyszczaniu ścieków, a tym bardziej jaką stawkę podatku VAT zastosować od tych urządzeń wprowadzonych do obrotu. Organem właściwym do określania klasyfikacji towarów i usług, jak prawidłowo wyjaśnił Inspektor Kontroli Skarbowej był Główny Urząd Statystyczny. Natomiast organem, który mógł się wypowiedzieć w zakresie prawidłowości zastosowania stawki podatku od towarów i usług był w konkretnej sprawie organ, który wydał ostateczną decyzję.
W świetle, zachowującej swoją aktualność w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00 (ONSA 2001/1/1) załączone do akt sprawy sądowej opinie biegłych, które strona skarżąca nazywa decyzjami nie stanowią dowodu z dokumentu.
Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 w związku z art. 132 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.