III SA 474/99

SA/Sz 1218/02 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2004-02-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2002-05-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Barbara Gebel
Maria Dożynkiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
FSK 1191/04 - Wyrok NSA z 2004-10-29
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Powołane przepisy
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 903-907
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 26 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 145 par. 2, art. 190
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA M. D. Sędziowie: Sędzia WSA B. G. Asesor N. K. Protokolant: A. M. po rozpoznaniu w dniu [...] r. sprawy ze skargi K. i Z. R. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie Podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z [...] r. nr [...]Urząd Skarbowy na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 9 ust. 1 i 2, art. 22, art. 24 ust, 2, art. 26 ust 1 pkt 9 lit. "b", art. 26a, art. 27 ust. 1, art. 27a ust, 1 pkt 1 lit. "g", pkt 3 lit. "c" i "d", art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 4 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r Nr 90 poz. 416 ze zm.) określił Z. i K. małżonkom R. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r.. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości z tego tytułu w kwocie [...] zł
W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że Z. R. w [...] r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pilotażu morskiego. Działalność ta była opodatkowana na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148 poz. 720 ze zm.). Organ ten zakwestionował odliczenie przez podatnika w złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków między innymi kwoty [...] zł z tytułu rent i innych trwałych ciężarów na podstawie dwóch umów rent zawartych z J. R. - bratem podatnika i R. R. synem podatnika. W pierwszej z tych umów zawartej [...] r., na okres od [...] r. do [...]r., świadczeniodawca ustanowił rentę pieniężną płatną z góry wskazując terminy płatności na [...] r., za okres od [...] r., do [...] [...] zł i na [...], za okres do [...] - [...] zł. W drugiej umowie zawartej [...] r, na okres od [...], do [...] , świadczeniodawca ustanowił rentę płatną z góry [...], za okres do [...]-[...] zł i [...], za okres do [...]. - [...] zł Mając na uwadze niskie dochody świadczeniobiorców oraz istniejące między stronami więzi rodzinne organ ten uznał, że spełnione świadczenia były wypełnieniem obowiązku alimentacyjnego określonego w art. 123-144 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Według tego organu dokonane przez Z. R. odliczenie w kwocie [...] zł nie ma więc uzasadnienia prawnego, gdyż ustanowione i zrealizowane świadczenie nie stanowi renty w rozumieniu art. 903 - 907 kodeksu cywilnego. Organ ten powołując się na przepis art.. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wydatki inwestycyjne mogą być odliczone od podstawy opodatkowania, jeżeli przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych, dokonywanym w trakcie roku podatkowego i w rocznym rozliczeniu podatku za rok podatkowy, u podatnika nie występują zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku, uznał, że podatnik utracił prawo do odliczenia od dochodu wykazanych w zeznaniu podatkowym wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł. Udział zaległości ustala się w stosunku do kwot należnych wpłat, za rok podatkowy, którego dotyczy zaległość. Należny podatek małżonków K i Z R. wyniósł [...] zł. W stosunku do podatku wykazanego przez podatnika w zeznaniu za rok [...] w wysokości [...] zł oznacza uszczuplenie w podatku dochodowym o kwotę [...] zł co stanowi [...] należnego podatku.
W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili, iż Urząd Skarbowy przeprowadzając dowód z zeznań świadka, nie zawiadomił o tym fakcie w sposób prawidłowy strony, z pouczeniem, wynikającym z treści art. 190 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej. Podatnicy podnieśli, że "wezwanie świadka, a zawiadomienie strony, to dwa różne stany faktyczne". Wskazali, iż w dniu [...] r. pełnomocnik podatnika otrzymał jednocześnie zawiadomienie z dnia [...] r., Nr [...] o możliwości zapoznania się z zebranymi dowodami oraz materiałami w sprawie i zawiadomienie z dnia [...] , Nr [...], w którym organ I instancji poinformował o "nie zakończeniu postępowania podatkowego ze względu na kontynuację postępowania dowodowego", wyznaczając kolejny termin załatwienia sprawy do dnia [...] r.
W skardze na działanie organu z dnia [...] r., przywołanej w uzasadnieniu odwołania, wskazując na powyższą okoliczność strona zarzuciła, iż ww. działanie organu I instancji stanowi "kliniczny przykład lekceważenia podatnika przy stałym naruszaniu procedury" (postawiono tu również organowi I instancji zarzut naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie podatnicy przywołali także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt Ill SA 5574/98 i z dnia 19 marca 2000r., sygn. akt III SA 474/99.
Ich zdaniem, organ I instancji zbagatelizował zarzut rażącego naruszenia prawa, pozorując wykonywanie czynności formalnych, przy braku zbadania stanu faktycznego w kontekście uwag, zadań i wniosków strony. W ich ocenie, osnowa uzasadnienia zaskarżonej decyzji została oparta na interpretacji przepisów prawa podatkowego i cywilnego pod z góry przyjęty fiskalny cel.
Podnieśli, że organ I instancji nie wskazał, z jakiej normy prawa wynika zakaz ustanawiania renty, w sytuacji, gdy istnieje obowiązek alimentacyjny. Stwierdzili również, że z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, iż umowa renty sporządzona została na piśmie w formie aktu notarialnego; ustanowione jej mocą świadczenia ma charakter okresowy; jego wypłatę potwierdzają dokumenty bankowe; spełniony został warunek kauzalny; rentodawca osiągnął cel, jakim było przysporzenie majątkowe rentobiorcy, kosztem swojego majątku.
Zdaniem podatników, definicja renty, jaką przyjął organ I instancji, godzi w zasadę pewności prawa i narusza przepis art. 2 Konstytucji, mówiący o zasadzie zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa,
Według odwołujących, w sprawie pozostaje bez znaczenia przeznaczenie przez rentobiorcę środków uzyskanych z tytułu renty, które jest jego autonomicznym prawem do dysponowania majątkiem. Cel rozdysponowania renty, w ich ocenie, nie unieważnia czynności prawnej, ani nie pozbawia strony prawa do odliczenia. Zarzucili oni również, iż organ l instancji przyjmując, że ustanowione przez podatnika świadczenia stanowią alimenty, pominął treść normy art. 135 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w świetle której zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego.
Jak podnieśli, "nietrafione jest także przyrównywanie zarobków (dochodów) rentobiorcy do roku kalendarzowego, czy sytuacji rentodawcy". Jak stwierdzili, organ I instancji nie uwzględnił faktu posiadania przez R. R. (jednego z rentobiorców) własnościowego mieszkania o wartości około [...] zł, otrzymanego od rodziców w formie darowizny, jak również faktu wykupu przez J. R. (drugiego z rentobiorców) na własność mieszkania lokatorskiego przed terminem otrzymania renty. Zarzucili ponadto temu organowi, iż nie ustalił zgromadzonych wcześniej przez świadczeniobiorców zasobów majątkowych, dochodów zwolnionych od opodatkowania, zignorował dowody wzajemnego wspierania się dzieci i rodziców (np. wspólne wakacje, święta, uroczystości rodzinne, pomoc przy remoncie i urządzaniu mieszkania) oraz rodzeństwa (przebywanie brata J. - jednego z rentobiorców, wraz z małżonką w domku letniskowym i na jachcie przez około 5 m-cy na koszt rentodawcy, wspieranie go przez pozostałe rodzeństwo). W ich ocenie, przywołane okoliczności świadczą o tym, iż sytuacja materialna obojga rentobiorców była i jest dobra, o czym ponadto sami zapewniali. Odwołujący wskazali, iż J. R. większość otrzymanych środków wciąż posiada na koncie bankowym, zaś R. R. wydatkował je na zakup samochodu j garażu
Uzasadniając podniesione zarzuty, odwołujący powołali się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000r sygn. akt III RN 192/99, oraz wskazali na literaturę przedmiotu, w tym publikowane orzecznictwo administracyjne
Izba Skarbowa decyzją z [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) oraz art. 22 ust. 8, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 26a ust. 9 pkt 4, art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji
W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że dla stwierdzenia, czy świadczenia wynikające z przedstawionych przez stronę dwóch umów nazwanych rentami zostały zasadnie odliczone niezbędne jest ustalenie, czy umowy, w wykonaniu których świadczenia te zostały wypłacone realizowały cel renty, jej przyczynę, czy też umowy te nie zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Renta służy wg tego organu zaspokojeniu pewnych interesów życiowych rentobiorcy. Przyczyna ustanowienia renty musi istnieć w dacie jej ustanowienia i zaspokojenie tej przyczyny musi wg tego organu nastąpić w roku podatkowym. Przyczyną ustanowienia rent jak wynika z oświadczenia podatnika było posiadanie nadwyżek finansowych, których aktualnie nie potrzebował, celem zaś - przysporzenie majątkowe rentobiorców kosztem majątku podatnika. Podatnik nie interesował się na co były przeznaczone pieniądze, rentobiorcy nie zwracali się do niego z prośbą o ustanowienie renty R. R. ulokował świadczenia otrzymane od podatnika na koncie, a J R. przeznacza otrzymane środki na realizację jego i żony zainteresowań. Wg tego organu rzeczywistym celem i faktyczną przyczyną zawarcia umów rent była chęć zmniejszenia podatku. Podatnicy po wszystkich odliczeniach od dochodu noszącego [...] zł mieli do dyspozycji dochód w wysokości [...] zł po pomniejszeniu tego dochodu o podatek, dochód ten był mniejszy aniżeli pokazane każdemu z rentobiorców świadczenia. Okoliczności te uzasadniają wg jego organu pominięcie przy określeniu podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. odliczeń od dochodu z tytułu umów, nazwanych przez ich strony rentami, jako zawartych w celu obejścia wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego.
Odnosząc się do zarzutu strony co do niezawiadomienia strony w sposób prawidłowy: pouczeniem o treści art. 190 w związku z art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka J. R. organ ten stwierdził, że Urząd Skarbowy przeprowadzający ten dowód wypełnił obowiązek wynikający z art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przesłał pełnomocnikowi podatnika i podatniczce wezwania skierowane do świadka, doręczając je [...] r.., a więc przed upływem terminu określonego w przywołanym wyżej przepisie. Dowód ten został bowiem przeprowadzony [...] r. Wobec tego, że organ pierwszej instancji po doręczeniu stronom jednocześnie zawiadomienia o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy i możliwości zapoznania się z zebranymi dowodami, nowych dowodów nie przeprowadzał. Uchybienie przepisom postępowania zdaniem Izby Skarbowej pozostaje bez wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa w uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, iż organy podatkowe, wydając zaskarżone decyzje, nie działały na podstawie przepisów prawa; naruszając przepisy proceduralne, "skompromitowały kardynalną zasadę zaufania do organów podatkowych", nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a poprzez pozorne czynności przewlekały postępowanie. Postawili oni również organowi I instancji zarzut, iż nie zapewnił stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, informując jedynie o wezwaniu tego świadka do Urzędu, nie zawiadamiając natomiast strony o przeprowadzeniu tego dowodu, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej; a ponadto, iż obarczył on skarżących odpowiedzialnością za braki informacyjne w materiale dowodowym, dotyczące przesłuchania świadków, których sam powołał.
Ich zdaniem, organ odwoławczy analizując zarzuty podniesione w odwołaniu, podjął nieporadny wysiłek sanacji uzasadnienia, popełniając przy tym liczne niekonsekwencje, dopuszczając się manipulacji w cytowaniu wyrwanych z kontekstu fragmentów oraz pomijając te argumenty i dowody, które w sposób oczywisty burzyły "mało finezyjną konstrukcję".
W ich ocenie, Izba Skarbowa nie do końca rozumie "przyczynę" ustanowienia renty. Jak zarzucili "szczytem arogancji" po stronie organu odwoławczego jest czynienie zarzutu, że rzeczywistym celem i faktyczną przyczyną zawarcia umów renty była chęć zmniejszenia podatku, a ponadto, że "Karkołomnym jest argument wyrażający się wyliczeniem wskaźnika udziału kwoty renty w bieżących dochodach rentodawcy". Jak podnieśli, organ odwoławczy orzekając o prawie do ulgi z tytułu renty, przekroczył swoje kompetencje. Uprawnienie podatnika do stosowania ulg, odliczeń, wynika wprost z ustawy, tym samym, ich zdaniem, brak jest podstaw prawnych do ustalenia takiego uprawnienia w drodze decyzji administracyjnej. Ponadto wyrazili oni pogląd, iż w związku z tym, że prawo do ulgi nabywane jest z mocy przepisów ustawowych, czynienie zarzutu z pomniejszenia przez skarżących zobowiązań podatkowych jest chybione
Skarżący podnieśli, iż wielokrotnie zwracali się o weryfikację zebranego w sprawie materiału dowodowego, jednakże organ podatkowy "pozostawiał poza swoim rozważaniem argumenty podnoszone przez podatnika, pomijał istotne dla rozstrzygnięcia materiały dowodowe lub dokonywał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki - ignorując przy tym wewnętrzną sprzeczność". Ich zdaniem, organ podatkowy, stawiając zarzut pozorności umów, nie powinien zasłaniać się "nadanymi" przez orzecznictwo uprawnieniami do "oceny faktycznej treści pod kątem skutków podatkowych", gdyż taka praktyka wywoła patologię fiskalną. Stwierdzili oni, z stanowisko organów podatkowych, odnośnie pozorności zawartych przez płatnika umów, jest niedorzeczne.
Zdaniem skarżących, utrata prawa do ulgi inwestycyjnej, związana jest z zaległością podatkową, przypisaną do działalności gospodarczej, w związku z czym korekta zeznania, wynikająca z decyzji określającej, nie powinna pozbawić Podatnika wszystkich ulg. Żaden przepis prawa materialnego, nie nakazuje kumulacji sankcji. "Wybór pomiędzy amortyzacją, a ulgą to kolejna pułapka, będąca następstwem interpretacji rozszerzającej po stronie organu".
Skarżący podnieśli, iż Izba Skarbowa, powołując się na Konstytucję RP, winna była wziąć pod uwagę art. 2 tej ustawy, mówiący o zasadzie zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa. Jak wskazali, organ podatkowy w państwie prawa nie może obywatela zaskakiwać interpretacją wprowadzającą dodatkowe wymagania, czy też zasadzającą się na uznaniowości, która w świetle materiałów skargi, przybrała, w ich ocenie, formę dowolności.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podniosła, że stanowisko skarżących, że nie nabycie prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych związane jest z zaległością podatkową przypisaną do działalności gospodarczej, nie zaś zaległością we wpłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. jest nieuzasadnione i nie ma oparcia w treści art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w [...]r.
Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna
W sprawie tej istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania dokonanego przez skarżącego odliczenia od dochodu świadczeń wypłaconych bratu i synowi na podstawie umów nazwanych przez jej strony rentami.
Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru.
Poza nią istnieją bowiem jeszcze inne trwałe ciężary. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "renty", ani trwałych ciężarów. Przez rentę należy więc rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone zostało stanowisko, że każda umowa spełniająca wymogi określone w art. 903 - 907 kodeksu cywilnego stanowi tytuł prawny do dokonywania odliczeń wynikających z niej kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (vide wyroki Sądu Najwyższego z 3 lutego 2000r. sygn. akt III RN 192, 193, 194/99 - nie publ wyroki NSA z 5 maja 1999r. sygn. akt III SA 8097/98 - nie publ i III SA 8127/98 - nie publ ) godnie z art. 903 kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (vide art. 906 § 2 k.c.). Oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno więc być ze względu na treść art. 890 § 1 k.c. w zw. z art. 906 § 2 k.c. złożone w formie aktu notarialnego, chyba, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione - wówczas umowa jest ważna mimo nie zachowania tej formy (art. 890 § 1 k.c.).
Wbrew skarżącym jak i temu co przyjęły organy podatkowe umowy stanowiące podstawę odliczenia przez skarżącego od dochodu wynikających z niej kwot nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego, a jedynie podpisy znajdujące się na umowach zostały notarialnie poświadczone co wyraźnie wynika z treści znajdujących się w aktach podatkowych umów.
Forma pisemna z urzędowym poświadczeniem podpisu polega na tym, że powołany do tego organ w tym notariusz, zamieszcza na dokumencie klauzulę stwierdzającą własnoręczność podpisu złożonego przez wskazaną w tej klauzuli osobę, której tożsamość notariusz obowiązany jest ustalić. Forma aktu notarialnego polega z kolei na tym, że notariusz spisuje treść podanych mu oświadczeń stron współuczestnicząc w redagowaniu dokumentu, a następnie odczytuje go stronom i wraz z nimi podpisuje (art. 91 i 92 oraz 96 pkt 1 i 97 ustawy z 14 lutego 1991 r. - prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 396 ze zm.).
Obie te formy są więc zupełnie różne co wynika wyraźnie z wskazanych wyżej przepisów jak i uregulowań formy czynności prawnych zawartych w art. 73 in, k.c. Nie zachowanie formy aktu notarialnego nie ma jednak dla oceny ważności znajdujących się w aktach podatkowych umów większego znaczenia skoro nie kwestionowane jest przez organy podatkowe to, że umowy te zostały wykonane. Umowa renty jak każda czynność przysparzająca w polskim prawie musi mieć swoją przyczynę i nie może być czynnością pozorną. Każde działanie ma jakąś przyczynę, która je spowodowała oraz jakiś cel. Przyczyna i cel są elementami sfery motywacyjnej stanowiąc pobudkę do pewnego działania. W przypadku czynności prawnych sfera motywacyjna, należąca do kategorii zjawisk psychicznych, stanowi pobudkę do powzięcia woli i do oświadczenia woli, a więc do dokonania czynności prawnej. W przypadku czynności prawnych kauzalnych (przyczynowych) przyczyna ma bezpośrednie znaczenie dla oceny ważności i skuteczności czynności prawnej (vide System Prawa Cywilnego tom I część ogólna PAN/PiP 1985r). W przypadku umowy renty przyczyną tą jest zaspokojenie na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Najczęściej chodzi o zapewnienie trzymania, czy wspomożenie go w innych niezbędnych potrzebach. W przypadku mowy darowizny przyczyną tą jest chęć wzbogacenia obdarowanego kosztem "majątku darczyńcy". Darczyńcy chodzi o to, żeby druga osoba odniosła bezpłatnie określoną korzyść majątkową, czy osobistą art. 888 § 1 k.c. Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Obie wskazane wyżej umowy mają różne przyczyny. Umowa renty nieodpłatnej od darowizny różni się również tym, że ta pierwsza charakteryzuje się okresowością świadczeń. Okresowość świadczeń polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu piwnej ilości pieniężnej. Cechą charakterystyczną świadczeń okresowych jest ich równa wysokość, chyba że nastąpi zmiana okoliczności uzasadniająca zmianę wysokości świadczeń okresowych.
Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że organy te mają możliwość oceny umów cywilnoprawnych pod względem ich skuteczności prawnopodatkowej. Ulgi i zwolnienia są bowiem wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Z niekwestionowanych ustaleń Izby Skarbowej ustalonych na podstawie zeznań stron umowy wynika, że przyczyną ich zawarcia była chęć wzbogacenia świadczeniobiorcy kosztem majątku świadczeniodawcy. Ten ostatni miał bowiem nadwyżki finansowe i nie interesowało go na co świadczeniobiorcy przeznaczą otrzymane środki pieniężne. Jedyną więc przyczyną zawarcia tych umów była chęć wzbogacenia swiadczeniobiorców kosztem majątku świadczeniodawcy. Umowy te były więc ze względu na przyczynę ich zawarcia w istocie darowiznami. Nie ma w tym przypadku większego znaczenia to na co świadczeniobiorcy otrzymane świadczenia w rezultacie przeznaczyli. Oceny co do rzeczywistego charakteru umów nie może zmienić określenie w umowie płatności w ratach. Nie ma bowiem przeszkód, by darowizna była wykonywana w ratach. Prawidłowo więc Izba Skarbowa uznała, że umowy przedstawione przez skarżącego nie stanowią podstawy do dokonania odliczenia wynikających z nich kwot w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro nie są one rentami. Samo nazwanie przez strony umowy rentą nie jest bowiem wystarczającą podstawą do dokonywania odliczeń od dochodu na podstawie wskazanego wyżej przepisanie budzi również wątpliwości stanowisko organów podatkowych, że utrata prawa do % inwestycyjnej nie jest związana tylko z zaległością podatkową przypisaną jak to sugeruje skarżący do działalności gospodarczej. Przepis art. 26a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia odliczenie wydatków inwestycyjnych od braku zaległości we wpłatach między innymi podatników, nie określając przy tym, że dotyczy to tylko podatków związanych z działalnością gospodarczą.
Nie zostały również wbrew zarzutom skargi naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem. Przepis ten nie określa w jakiej formie strona powinna być zawiadomiona o przeprowadzeniu określonych w przepisie dowodów. Skoro organ przeprowadzający dowód wysłał pełnomocnikowi strony odpis wezwania skierowanego do świadka, w którym to uznaniu określone były miejsce i czas przeprowadzenia tego dowodu i doręczył to pismo przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu to zdaniem Sądu organ ten wypełnił obowiązek określony w art. 190 § 1 wskazanej wyżej ustawy. W przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się bowiem stosownie do treści art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnikowi. Pełnomocnik od momentu wejścia do postępowania, traktowany jest co doręczenia pism jako podmiot podstawowy, taki sam jak strona. Jeżeli pełnomocnik jest osobą fizyczną to doręczanie tej osobie w postępowaniu dokonywane są wg zasad przewidzianym dla doręczeń osobom fizycznym określonym w art. 148, 149 i 149. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru doręczenia decyzji wynika, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa.
Skarżący w terminie złożył skargę. Doręczenie decyzji sekretarce pełnomocnika strony nie spowodowało też dla strony ujemnych skutków.
Skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) oddalić.