III SA 414/03

III SA 414/03 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2004-08-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-03-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Błesiński /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Piskozub
Włodzimierz Kędzierski
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2004r. sprawy ze skarg A. K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" i Nr "[...]" oraz M. K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 i 2000 rok 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej, na rzecz każdego ze skarżących kwotę po 3.356,80 (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt sześć 80/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Ostatecznymi decyzjami z dnia 27 stycznia 2003r. : nr "[...]" dotyczącej A. K. i nr "[...]" dotyczącej M. K. , Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 czerwca 2002r. nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie ustalenia , każdemu z małżonków , zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok w wysokości 29.709,00 zł.
W jednobrzmiących uzasadnieniach obu wydanych decyzji organ II instancji stwierdził , iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( D.U.z 1993r.Nr 90,poz.416 ze zm.,dalej jako u.p.d.o.f.) źródłami dochodów są również inne źródła . Za przychody z innych źródeł należy rozumieć zaś , stosownie do treści art. 20 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach . Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych , nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych . Zaś na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy podatek od tego dochodu ustala się przy zastosowaniu 75 % stawki .
Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził , że małżonkowie w 1999r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 191.104 zł , z czego kwota 75.029 zł dotyczyła nabycia lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul. "[...]" , kwota 400 zł uiszczonej prowizji od zaciągniętego kredytu mieszkaniowego , kwota 13.140 spłaconych rat kredytowych wraz z odsetkami , kwota 25.150 zł kosztów utrzymania rodziny oraz kwota 77.385 zł straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej .
Na pokrycie tych wydatków przyjął dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 111.881 zł , które obejmowały wynagrodzenie ze stosunku pracy A. K. w kwocie 18.045 zł , kredyt mieszkaniowy w kwocie 40.000 zł , wydatkowane oszczędności w kwocie 17.366 zł oraz otrzymane w roku podatkowym darowizny w łącznej kwocie 36.500 zł .
W wyniku zsumowania powstał niedobór środków w wysokości 79.223 zł , z czego na każdego z małżonków przypadła kwota 39.612 zł , od której ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 29.709 zł .
Przy ponownym przeanalizowaniu sytuacji finansowej małżonków Izba Skarbowa badała czy faktycznie skarżący , stwierdzoną przez organ I instancji różnicę , pokryli ze zgromadzonych na dzień 31.12.1998r. oszczędności w wysokości 218.835,65 zł oraz otrzymanymi w ciągu roku darowizn w wysokości 54.000 zł .
Na podstawie wezwania dokonanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej skarżący złożyli pisemne oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31.12.1998 r. , w którym wskazali oszczędności zgromadzone na rachunkach bieżących i książeczce obiegowej w kwotach : 343,63 zł , 20.700 zł i 1.296,57 zł , nie byli jednak w stanie podać wysokości posiadanej gotówki .
Wobec powyższego Izba Skarbowa stwierdziła , iż przy dokładnym wskazaniu zdeponowanych na rachunkach bankowych stosunkowo niewielkich kwot nie jest prawdopodobne , aby małżonkowie zdołali uzyskać , podawaną w późniejszym czasie , kwotę 218.835,65 zł stanowiącą wysokość posiadanych środków w gotówce , tym bardziej , że od czasu posiadania tak dużej kwoty minęły niespełna 3 lata .
Prawdziwość powyższych stwierdzeń potwierdzona została ponadto przez , zgromadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym , okoliczności świadczące o złej kondycji finansowej przedsiębiorstwa prowadzonego przez M. K. , a także fakt zadłużenia się A. K. na rachunku bieżącym oraz korzystania przez małżonków z kredytu długoterminowego na zakup mieszkania .
Na podstawie zeznań podatkowych za lata 1997 – 1999 stwierdzono , iż prowadzona przez M. K. działalność gospodarcza przyniosła straty , co więcej zaciągnął on , w celu pokrycia zobowiązań przedsiębiorstwa pożyczki od R. D. w wysokości 95.800 zł , której do dnia 05.04.2002 r. nie spłacił .
Ponadto skarżący w dniu 07.12.1996r. zawarł z "[...]" Funduszem Leasingowym Sp. z o.o. w W. umowę leasingu finansowego nr "[...]" , której przedmiotem był samochód "[...]" o wartości ofertowej wynoszącej 20.040,98 zł . Z harmonogramu finansowego umowy wynika , że przy spłacie w przeciągu 36 m–cy kapitału wynoszącego 18.036,72 zł odsetki za ten okres wynoszą 8.617,64 zł.
Sytuacja finansowa nie uległa również polepszeniu w latach następnych , o czym świadczy zaciągnięty na podstawie umowy nr "[...]" z dnia 20.11.1998r. w "[...]" Bank "[...]" S.A. z siedzibą w W. kredyt w wysokości 49.037,52 na zakup samochodu "[...]" . Warunki umowy określały spłatę kredytu w przeciągu trzech lat przy zmiennym oprocentowaniu wynoszącym w dniu podpisania umowy 22 % oraz prowizji w kwocie 961,52 zł .
O złej kondycji finansowej świadczy również fakt , iż A. K. na dzień 31.12.1998r. posiadała zadłużenie w rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowym prowadzonym przez "[...]" S.A. "[...]" w kwocie 1.296,57 zł .
Również w tym samym banku skarżący zaciągnęli kolejny kredyt na podstawie umowy z dnia 02.06.1999r. w kwocie 40.000 zł , na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego , z przewidywaną spłatą do 01.06.2019r. i oprocentowaniem wynoszącym w dniu zawarcia umowy 16,40 % . Od owego kredytu obowiązani byli uiścić prowizję w kwocie 400 zł , natomiast zabezpieczenie stanowiły : weksel in blanco i hipoteka .
W świetle przedstawionych dowodów Izba Skarbowa doszła do wniosku , iż zdecydowanie nieprawdopodobnym i niewiarygodnym jest, aby małżonkowie byli w posiadaniu jakichkolwiek środków finansowych przechowywanych w gotówce w dniu 01.01.1999r. . Sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania byłoby bowiem postępowanie skarżących , którzy mając do dyspozycji gotówkę , korzystaliby z obcego kapitału na tak niekorzystnych warunkach , narażając się jednocześnie na dodatkowe koszty i trudności związane z obsługą zaciągniętych kredytów .
Mając powyższe na uwadze , według organu II instancji , bez wpływu na rozstrzygnięcie sytuacji finansowej za lata 1992 – 1998 , pozostaje pominięcie w rozliczeniu pożyczek , darowizn oraz kredytu na zakup samochodu "[...]" . Nie zmieniają one bowiem faktu , iż małżonkowie nie posiadali w gotówce kwoty 218.835,65 zł .
Wskazany kredyt z dnia 20.11.1998r. niepodważalnie dowodzi , że skarżący nie mogli posiadać w tej dacie środków pochodzących z otrzymanych pożyczek od R. D. oraz dowodzonych darowizn . W sytuacji , bowiem posiadania owych środków spłaciliby oni zaciągnięte w 1993 r. pożyczki oraz nabyliby samochód "[...]" za gotówkę .
Izba podzieliła twierdzenia skarżących , iż prawo polskie nie zobowiązuje obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych . Niemniej jednak w świetle zaciągniętych zobowiązań oraz przechowywanych wolnych środków pieniężnych na książeczce obiegowej , trzymanie tak dużych kwot w mieszkaniu należy uznać za nieracjonalne .
Organ II instancji zakwestionował twierdzenie skarżących , iż to organ kontroli powinien wystąpić do właściwych banków o wydanie historii zapisów rachunków bankowych. W interesie strony leży bowiem , aby w toku prowadzonego postępowania przedłożyła ona wszystkie posiadane dowody , które mogłyby się przyczynić do ustalenia stanu faktycznego sprawy . Skarżący przedstawili stosowne wydruki dopiero na skutek wezwania poczynionego przez Izbę Skarbową . Wynika z nich zaś , iż z kont pobierane były nawet niewielkie kwoty tj. 50 i 100 pochodzące na bieżące potrzeby . Tym samym niewiarygodne jest , aby w tym okresie małżonkowie posiadali w mieszkaniu jakiekolwiek inne oszczędności .
Na podstawie zaświadczeń i przedłożonych wydruków oraz kserokopii książeczki obiegowej Izba Skarbowa stwierdziła nieprawidłowości popełnione przez Inspektora a polegające na błędnym przyjęciu stanu oszczędności , którymi finansowane były wydatki . Prawidłowa kwota wyniosła 16.578,74 zł . Przyjęcie owej kwoty skutkowałoby jednak zwiększeniem zobowiązania podatkowego , na co nie pozwalają unormowania zawarte w art. 234 Ordynacji Podatkowej .
Brak zasięgnięcia informacji od Urzędu Statystycznego w S. w zakresie wydatków na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny , przy wydawaniu decyzji przez organ I instancji , według Izby nie stanowi błędu . Tym bardziej , że informacje taką uzyskano od Urzędu Statystycznego w O. oraz wzięto pod uwagę przedłożone dowody i zeznania złożone przez skarżących w tym zakresie .
Przy ponownym przeanalizowaniu sytuacji finansowej małżonków Izba Skarbowa przeprowadziła postępowanie uzupełniające dotyczące zakwestionowanych darowizn dokonanych na rzecz małżonków przez :
1. J. R. , umowa z dnia 20.02.1999r. na łączną kwotę 7.600 zł ;
2. M. J. , umowa z dnia 20.03.1999r. na łączną kwotę 20.000 zł ;
3. B. R. , umowa z dnia 29.05.1999r. na łączną kwotę 7.6000 zł ;
4. J. R. , umowa z dnia 29.05.1999r. na łączną kwotę 9.400 zł ;
5. L. R. , umowa z dnia 29.05.1999r. na łączną kwotę 9.400 zł .
W odniesieniu do darowizny dokonanej przez J. R. Izba zakwestionowała spełnienie świadczenia z uwagi na to, że przy wynagrodzeniu za pracę w wysokości 1.200 zł miesięcznie i posiadaniu na utrzymaniu trójki dzieci , wraz z domem mieszkalnym o pow. 120 m2 nie zdołałaby ona zgromadzić oszczędności w kwocie 2.000 USD i przekazać z nich następnie kwotę 7.600 zł jako darowiznę dla skarżących . Wprawdzie wskazała , oprócz tego dochody uzyskane w Szwecji , jednak odmówiła wskazania ich wysokości , nie wykazała ich również w zeznaniach podatkowych złożonych do Urzędu Skarbowego za lata 1997 – 1999 . Tym samym nieprawdopodobne jest, żeby rozstawała się z rodziną i podejmowała pracę za granicą po to , aby następnie zarobione w ten sposób pieniądze przekazać w formie darowizny innym osobom .
Izba Skarbowa zakwestionowała także darowiznę dokonaną przez M. J., z uwagi na fakt, iż nie przedłożyła ona dowodów świadczących o tym , że była w owym czasie w posiadaniu jakichkolwiek oszczędności .
Ustaliła , iż dochody uzyskiwane z emerytury nie pozwoliłyby na zgromadzenie oszczędności w wysokości 20.000 zł . Nie potwierdziła również tego , iż kwota ta mogła pochodzić ze sprzedaży 9ha gospodarstwa rolnego . Z informacji przekazanej przez Urząd Miejski w N. wynika , że na podstawie decyzji z dnia 05.07.1984r. przekazała ona gospodarstwo rolne na działki budowlane , za co otrzymała odszkodowanie w wysokości 4.649.137 zł ( przed denominacją ) . Decyzją z dnia 08.03.1989r. kwota odszkodowania została podwyższona o 413.313 zł ( przed denominacją ) . W ocenie Izby Skarbowej niewiarygodne jest , aby nie rozdzieliła tej kwoty pośród siedmiorga dzieci , lecz przechowywała ją przez okres 15 lat , by przekazać ją następnie w formie darowizny .
Za prawidłowością takiego twierdzenia przemawiają zeznania S. J. ( syna ) , który oświadczył , iż w 1984r. otrzymał " spadek po gospodarstwie rodziców" . Racjonalnie rozumując wydaje się , iż gdyby posiadała ona taką kwotę przechowywałaby ją na lokatach terminowych , rachunkach rozliczeniowo – oszczędnościowych itp. , licząc na odsetki , a nie narażałaby się na ich utratę . Nie bez znaczenia pozostaje fakt , iż M. J. ponosi wydatki leczniczo – rehabilitacyjne i w roku ustanowienia spornej darowizny była już w wieku 78 lat .
Organ II instancji zakwestionował także darowiznę dokonaną przez B. R. w wysokości 7.600 zł . O tym , iż nie byłaby ona w stanie dokonać darowizny świadczy to , iż sama pomimo rozwodu wspomagana jest przez byłego męża J. R., jak również to ,że jest poważnie chora na epilepsję .
Prawdziwość tej tezy potwierdzają także informacje podatkowe PIT – 40 A , według których w 1998r. otrzymała ona świadczenie emerytalno – rentowe zaledwie w wysokości 3.311,84 zł ( po odliczeniu zaliczek na podatek dochodowy ) . Natomiast w 1999r. nie złożyła zeznania podatkowego w ogóle .
Nie uwzględniono także darowizny w kwocie 9.400 zł ustanowionej przez J. R. pomimo , iż zdaniem Izby wykazane w zeznaniach podatkowych dochody wydawać by się mogło wystarczały na udzielenie darowizny w takiej kwocie . Zdaniem organu przeczy temu nabycie domu mieszkalnego w stanie surowym , a następnie zaciągnięcie kredytu w "[...]" S.A. w wysokości 200.000 zł na wykończenie domu . Ponadto posiada on na utrzymaniu troje dzieci i wspiera byłą żonę .
Tym samym , w ocenie Izby sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym , aby planując takie wydatki z perspektywą sfinansowania ich w części kredytem , miałyby przekazać bez żadnego celu kwotę 9.400 zł .
W odniesieniu do darowizny dokonanej przez L. R. w kwocie 9.400 zł Izba podjęła wątpliwości na skutek wyjaśnień samego darczyńcy , który stwierdził , iż wymienioną darowiznę ustanowił początkowo jako pożyczkę .
W tej sytuacji przedłożona umowa powinna nosić nazwę pożyczki a nie darowizny .
Na przekazanie takich środków nie pozwala również sytuacja finansowa darczyńcy . Co prawda L. R. twierdził , że posiada oszczędności w wysokości 30.000 zł , jednak nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie tego faktu . O trudnej sytuacji finansowej świadczy również to , że nabył on w systemie sprzedaży ratalnej telewizor . Trudno zatem zgodzić się na to , iż posiadając gotówkę narażałby się na dodatkowe koszty i trudności związane z tą formą sprzedaży . Z zeznań podatkowych złożonych przez podatnika wynika , iż za lata 1998 – 1999 uzyskiwane przez niego dochody są niższe od przeciętnych statystycznych wydatków przyjętych za ten okres . Ponadto posiada on na utrzymaniu dwoje dzieci .
Za zasadnością pozorności ustanowienia darowizn przemawiają również sprzeczności w zakresie dowodzonych środków na zakup mieszkania . Na podstawie aktu notarialnego skarżący nabyli lokal mieszkalny na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul. "[...]" , za łączną kwotę 75.029 zł . Jednak, jak ustalono na podstawie : umowy kredytowej , umów darowizn i zeznań świadków skarżący zgromadzili na ten cel środki w wysokości 93.600 zł .
Izba Skarbowa zarzuciła również fakt , iż darowizny sporządzone zostały według tego samego wzoru i w kwotach nie powodujących powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn . Tym samym niezrozumiałe jest , zawarte w umowach zobowiązanie obdarowanych do ponoszenia opłat związanych z umową . Nie można pominąć faktu , iż w dużej części darowizny ustanowiono na prośbę skarżących , tym samym dziwi więc sytuacja w której małżonkowie ograniczaliby wysokość otrzymanych świadczeń .
W świetle dowodzenia posiadania na dzień 31.12.1998r. oszczędności w wysokości 218.835,65 zł , w ocenie Izby , nagannym i niemoralnym byłoby zwracanie się z prośbą i przyjmowanie darowizn od członków rodziny , którzy uzyskując niewielkie dochody , ponosili wydatki związane z leczeniem , rehabilitacją i utrzymaniem rodziny .
Na potwierdzenie prawidłowości zakwestionowania darowizn wpływa również to , iż zarówno organ I jak i II instancji, nie zakwestionowały wszystkich darowizn . Odwołując się bowiem do doświadczenia życiowego oraz analizując dochody rodziców , za wiarygodne uznały , iż mogli oni w 1999r. przekazać łącznie 36.500 zł . Taka też kwota ujęta została przy ustalaniu źródeł pokrycia wydatków .
Izba Skarbowa wskazała ponadto , iż nie jest co prawda upoważniona do badania ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych , jednak ma prawo dokonywania oceny umów z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego , a zwłaszcza w celu ustalenia czy umowy te nie zmierzają do obejścia prawa .
W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego , w niniejszej sprawie , organ II instancji doszedł do wniosku , iż sporne darowizny nie mogły zostać spełnione , natomiast powoływanie się na ich otrzymanie miało na celu wyłącznie uniknięcie negatywnych konsekwencji podatkowych . Tym samym skarżący nie tylko nie dowiedli , że oprócz zasobów wynikających z historii rachunków bankowych , posiadali na dzień 01.01.1999r. środki w kwocie 218.835,65 zł , ale przede wszystkim nie wykazali , że zdołali je zgromadzić i przechowywać do tej daty .
Izba Skarbowa stwierdziła , iż w przedmiotowej sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy .
Jedynym uchybieniem stwierdzonym przez organ II instancji było nie sporządzenie protokołu przesłuchania R. D. przez Inspektora , które miało miejsce w dniu 21.06.2002r. , a dotyczyło okoliczności udzielenia w 1993r. pożyczek . Takim postępowaniem Inspektor dopuścił się naruszenia zasady pisemności unormowanej w art. 126 Ordynacji podatkowej , według Izby nie jest jednak sporne to , iż do takiej czynności w ogóle doszło . Zostało to bowiem potwierdzone protokołem z badania dokumentów i ewidencji za lata 1992 – 1993 z dnia 28.01.1994r. , jak również kontrolą nr "[...]" z dnia 01.02.1994r. . Ponadto pożyczki zgłoszono do opłaty skarbowej w Urzędzie Skarbowym w E. , a ich udzielenie dodatkowo potwierdziła sama R. D. w oświadczeniu z dnia 17.12.2002r. . Tym samym nie zaistniała potrzeba przesłuchiwania świadków na tą okoliczność .
Decyzjami z dnia 27 stycznia 2003r. : nr "[...]" dotyczącą A. K. i nr "[...]" dotyczącą M. K. , Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 czerwca 2002r. nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie ustalenia , każdemu z małżonków , zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok w wysokości 18.127,50 zł.
Obie te decyzje mają ścisły związek z wydanymi wcześniej decyzjami z dnia 27 stycznia 2003 r. nr "[...]" i nr "[...]" .
U ich podstaw legły , bowiem ustalenia faktyczne uzasadnione tymi samymi argumentami co w przypadku decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł za 1999 rok .
Z ustaleń dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej wynika , iż małżonkowie w 2000r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 83.300 zł , z czego kwota 41.243 zł dotyczyła nabycia nieruchomości położonej w N. , kwota 17.480 zł spłaty kredytu wraz z odsetkami , kwota 18.999 zł kosztów utrzymania rodziny , kwota 5.478 zł zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz kwota 100 zł przekazanej darowizny .
Na pokrycie tych wydatków skarżący wykazali dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 34.960,28 zł , które obejmowały : dochód M. K. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 12.901 zł , wynagrodzenie ze stosunku pracy A. K. w kwocie 18.999,28 zł oraz oszczędności zgromadzone na rachunkach oszczędnościowo – rozliczeniowych w kwocie 3.060 zł .
W wyniku powyższego Inspektor stwierdził niedobór środków w wysokości 48.339,79 zł , od której ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 18.127,50 zł .
Przy ponownej analizie sytuacji majątkowej Izba Skarbowa badała czy rzeczywiście małżonkowie stwierdzoną przez Inspektora różnicę pokryli środkami zgromadzonymi w latach ubiegłych w wysokości 171.119,71 zł oraz z otrzymanych w ciągu roku darowizn w łącznej kwocie 38.000 zł .
Dokonując analizy finansowej organ II instancji oparł się na identycznych okolicznościach faktycznych jak w decyzjach w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł za 1999 r. .
Różnice pomiędzy decyzjami za rok 1999 i 2000 polegają jedynie na zakwestionowaniu innych umów darowizn .
Izba Skarbowa zakwestionowała cztery umowy darowizn z 2000 roku dokonane na rzecz małżonków K. przez :
- I. S. , umowa z dnia 08.07.2000 r. na łączną kwotę 11.000 zł ;
- B. K. , umowa z dnia 10.08.2000 r. na kwotę 9.000 zł ;
- E. Z. , umowa z dnia 25.08.2000 r. na łączną kwotę 9.000 zł;
- A. Z. , umowa z dnia 01.09.2000 r. na łączną kwotę 9.000 zł .
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego okazało się , iż ze względu na sytuację finansową owych osób nie były one w stanie dokonać darowizn w wskazanych wyżej wysokościach .
W wyniku porównania dochodów uzyskanych przez I. S. za okres od 1995r. do 30.06.2000r. w wysokości 39.824 zł z wydatkami z tego samego okresu w wysokości 39.311,91 zł , okazało się , iż niewiarygodnym jest aby ze zgromadzonej w czasie pięcioletniego okresu nadwyżki wynoszącej 512,09 zł mogła ona udzielić darowizny w kwocie 11.000 zł . Co prawda mąż I. S. otrzymał w 2000r. odprawę górniczą , jednak w ocenie Izby , sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest , aby mając na utrzymaniu dwoje dzieci i perspektywę utraty stałego źródła utrzymania przez męża , pozbywała się oszczędności .
O prawdziwości tej tezy świadczy również to , iż darowizna została przeznaczona , zgodnie z twierdzeniami darczyńcy , na nabycie mieszkania , zaś kwota 11.000 zł stanowiła brakującą różnicę . Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika jednak , iż nie mogło dojść do przekazania darowizny w 2000r. na zakup mieszkania , ponieważ małżonkowie nabyli je faktycznie już w 1999r. .
Organ II instancji zakwestionował również darowiznę dokonaną przez B. K. Po przeanalizowaniu dochodów darczyńcy za okres od 1995r. do 31.07.2000r. w wysokości 64.642 zł z wydatkami w wysokości 60.920,73 zł uznano , iż nieprawdopodobnym jest , aby z nadwyżki wynoszącej 3.721,27 zł mogła ona udzielić darowizny w kwocie 9.000 zł . Tym bardziej , iż na okoliczność posiadanych w owym czasie oszczędności nie przedłożyła ona żadnych dowodów , a oprócz darowizny z 2000 r. dokonała zaledwie rok wcześniej – w 1999r. , pierwszej darowizny w kwocie 15.000 zł . Tym samym nieprawdopodobnym jest aby , w okresie od czerwca 1999r. do lipca 2000r. zdołała zgromadzić kwotę 9.000 zł w sytuacji , gdy wolne środki w owym okresie wynosiły zaledwie 2.222,25 zł .
W odniesieniu do E. Z., ustalono iż w okresie do grudnia 1993r. do 29 lipca 2000r. mieszkała ona w Stanach Zjednoczonych , przy czym w międzyczasie przebywała w kraju na przełomie stycznia – w trakcie którego poznała małżonków K. - oraz maja 2000r. . Wysokość posiadanych w owym czasie oszczędności określiła na kwotę 5.000 USD . W ocenie Izby wątpliwym jest , aby zdecydowała się ona przekazać niemal połowę swoich oszczędności zupełnie obcym osobom .
Ostatnia z zakwestionowanych w 2000r. darowizn została przekazana skarżącym przez A. Z . W oparciu o jego zeznania ustalono , iż w okresie od lata 1992r. do 13.12.1999r. mieszkał on w Stanach Zjednoczonych . Małżonków K. poznał w miesiącu grudniu 1999r. . W tym czasie posiadał oszczędności w wysokości 10.000 USD , jak również kilkakrotnie otrzymywał od matki kwoty po 2.000 USD . Nieprawdopodobnym wydaje się zatem fakt , iż przekazał tytułem darowizny 9.000 zł zupełnie obcym osobom , tym bardziej iż po dokonanej analizie finansowej okazało się , iż zgromadzone oszczędności faktycznie zostały wydane na zakup samochodu osobowego "[...]" z 1997r. za kwotę 35.000 zł oraz działki rolnej o pow. 30 arów położonej we wsi K. za kwotę 30.000 zł .
Ponadto w lutym 2001r. E. G. i A. Z. zawarli związek małżeński , tym samym wątpliwe jest , aby w ocenie organu II instancji , będąc w wieku 22 i 23 lat , mając w perspektywie założenie rodziny pozbyli się oszczędności .
Tym samym , identycznie jak miało to miejsce w decyzjach za 1999r. , Izba Skarbowa uznała , iż wszystkie z wymienionych darowizn nie mogły zostać spełnione , a powoływanie się na nie miało na celu wyłącznie uniknięcie negatywnych konsekwencji podatkowych .
Powyższe cztery decyzje ( z 27 stycznia 2003 r. : nr "[...]" , nr "[...]" , nr "[...]" i nr "[...]" ) Izby Skarbowej w O. zostały zaskarżone przez małżonków K.
W jednobrzmiących skargach zarzucili oni naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , a także art. 121 § 1 , 122 , 124 , 126 Ordynacji podatkowej i wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji .
W uzasadnieniu wniesionych skarg skarżący podnieśli , iż zaskarżone decyzje skupiają się na wykazaniu , że małżonkowie nie mogli zgromadzić kwoty 218.835,65 zł w 1999r i 171.119,71 zł w 2000 r. , gdy tymczasem powinny wskazać czy posiadali oni środki na poniesione wydatki , a nie jakie nadwyżki powstały po ich poniesieniu .
Zarzucili również , iż organy podatkowe :
- zakwestionowały , iż skarżący nie pamiętają ilości przechowywanej na rachunkach bankowych gotówki , podczas gdy wskazanie ilości posiadanej gotówki wynikało z przedłożonych zaświadczeń z banku , a nie z dobrej pamięci małżonków ,
- błędnie zinterpretowały przedłożony przepływ strumieni pieniężnych jako informację o posiadanych środkach w danym okresie ,
- źle oceniły kondycje finansową firmy prowadzonej przez M. K. , gdyby była ona bowiem rzeczywiście taka zła nie otrzymałby on kredytu ,
- uznały , iż brak przechowywania gotówki na rachunku bankowym stanowi dowód przeciwko skarżącym , gdy w rzeczywistości taki obowiązek narusza zasadę wolności dysponowania własnymi środkami , a co za tym idzie narusza art. 31 ust. 2 Konstytucji ,
- zarzuciły brak przedstawienia historii rachunku bankowego , podczas gdy skarżący złożyli wszystkie dokumenty jakich żądały organy podatkowe ,
- błędnie oceniły , iż wpłaty na poszczególne rachunki nie dokumentują posiadanych oszczędności a świadczą tylko o tym , iż skarżący na bieżąco korzystali z posiadanych środków , tym samym pominięto istotny element – to , iż kolejne wpłaty ( terminy i wysokość kwot ) są zbieżne z terminami i wielkością otrzymanych darowizn ,
- nie uwzględniły rzeczywistej sytuacji finansowej darczyńców , co spowodowało zakwestionowanie dokonanych przez nich darowizn , m. in. poprzez przyjęcie , że nie mogli oni dokonać darowizn ponieważ sami korzystali z kredytów , podczas gdy ogólnie wiadomym jest , iż kredyty biorą zarówno ci którzy pieniędzy nie mają jak i ci którzy je posiadają ,
- w sposób stronniczy odrzuciły darowiznę otrzymaną przez L. R. , skoro bowiem uznały iż nie jest to darowizna tylko pożyczka powinny obciążyć skarżących podatkiem od czynności cywilnoprawnych a nie odrzucać otrzymaną kwotę , tym bardziej , że niezależnie od nazwy pieniądze te zostały fizycznie przekazane ,
- odrzuciły możliwość otrzymania darowizny od J. R. z uwagi na jej sytuację finansową i rodzinną , podczas gdy w rzeczywistości z uwagi na pieniądze uzyskane z pracy w Szwecji stać ją było na ustanowienie darowizny ,
- zakwestionowały darowiznę uzyskaną od M. J. , przyjmując błędnie , iż nie byłaby ona w stanie wyasygnować takiej kwoty ,
- zarzuciły , iż J. R. nie był w stanie ustanowić darowizny , z uwagi na zaciągnięty przez niego kredyt i fakt łożenia na utrzymanie byłej żony i dwójki dzieci , podczas , gdy w rzeczywistości pełniąc obowiązki prezesa "[...]" S.A. otrzymywał bardzo wysokie wynagrodzenie oraz dodatkowo posiadał udziały finansowe w innych firmach, a tym samym był w stanie przekazać darowiznę na rzecz skarżących w podanej wysokości ,
- zakwestionowały dokonane darowizny, ponieważ zostały one sporządzone według tego samego wzoru i w kwotach nie powodujących obowiązku podatkowego , podczas gdy skarżący nie posiadają wiedzy prawniczej i woleli korzystać z dostępnego wzoru , aby nie popełnić błędu , a kwoty zostały tak ustalone , aby nie obciążać darczyńców dodatkowymi opłatami ,
- nie uwzględniły w zestawieniu darowizny od B. R. ,
- nie uwzględniły w rozliczeniu tabelarycznym kredytu na zakup samochodu , tłumacząc się brakiem jego wpływu na sytuację finansową , natomiast ujęły jego spłatę.
Izba Skarbowa w odpowiedziach na skargi podtrzymała swoje decyzje , jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniosła o oddalenie skarg .
Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skargach Izba ponownie wskazała , iż przepływ strumieni pieniężnych w 1999 i 2000r. wskazuje na nadwyżkę środków pieniężnych, dlatego też przeprowadzono analizę wpływów i wydatków .
Wskazała , iż nigdy nie twierdziła , że kondycja finansowa prowadzonego przez M. K. przedsiębiorstwa była na tyle zła , iż nie mógł on zaciągnąć kredytów .
Przychyliła się do argumentacji skarg , iż w obowiązującym stanie prawnym nie ma obowiązku przechowywania gotówki na rachunku bankowym . Niemniej jednak w świetle zaciągania pożyczek i kredytów na niekorzystnych warunkach brak jest wiarygodności , iż skarżący posiadali oszczędności w mieszkaniu w tak znacznej kwocie .
Po raz kolejny organ II instancji podtrzymał stanowisko , iż przedłożone historie rachunków nie potwierdzają prawdziwości twierdzenia skarżonych , iż dokonane wpłaty na konto pochodzą ze środków uzyskanych z darowizn . Tym bardziej , że z przedłożonych dowodów bankowych wynika , iż małżonkowie niemal w dacie rzekomego otrzymania darowizn , podejmowali środki zgromadzone na rachunkach . Żaden ze świadków , pomimo dwukrotnego przesłuchania nie potwierdził , iż środki objęte umowami wpłacił na konto skarżących .
Izba Skarbowa przyznała , iż rzeczywiście w przedstawionych w zaskarżonych decyzjach zestawieniach pominięto darowiznę otrzymaną od B. R. Tym samym stwierdziła , iż skarżący mieliby otrzymać od kilkudziesięciu osób nie jak wskazano kwotę 241.100 zł , lecz 248.700 zł .
Niemniej jednak okoliczności ustanowienia tej darowizny były przedmiotem badania i tym samym w decyzji ustalającej zobowiązanie za 1999r. obojgu ze skarżących znajduje ona swoje odzwierciedlenie .
Izba podtrzymała wcześniejsze stanowisko dotyczące oceny zdolności finansowej wszystkich darczyńców powtórzyła , iż są to osoby nie posiadające stałego źródła zatrudnienia , w młodym wieku , pozostające na utrzymaniu rodziców , planujące założenie rodziny , w podeszłym wieku ponoszące wydatki na leczenie i rehabilitację , wyjeżdżające za granicę w celu zapewnienia bytu rodzinie , otrzymujące niewielką pomoc od rodziny , korzystające z kredytów w celu realizacji planów związanych z budową domu i zakupem sprzętu gospodarstwa domowego , a przede wszystkim osoby, które niejednokrotnie znajdowały się w gorszej sytuacji materialnej niż sami małżonkowie .
O pozorności darowizn świadczy również fakt , iż niektóre z nich miały zostać przekazane bez żadnego celu , a w sytuacji gdy był on określony np. na zakup mieszkania , to przeprowadzone przez organ postępowanie wykazało , że cel ten został spełniony jeszcze przed datą ustanowienia świadczenia lub łączna wartość zgromadzonych na ten cel środków przewyższa wartość mieszkania .
Podsumowując w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa stwierdziła , iż w spornych rozstrzygnięciach organ podatkowy II instancji odniósł się od poszczególnych kwestii , wskazał fakty , które uznał za udowodnione , dowody którym dał wiarę , oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności .
Tym samym organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia sprawy .
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :
Zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1271 ) sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępo-
wanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd admi-
nistracyjny na podstawie ustawy " Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"
( D.U. nr153 z 2002 r., poz. 1270; dalej w skrócie : p.p.s.a.).
Stosownie do art. 1§1i2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153 , poz.1269 ) i art.3 §1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem aktów i czynności tych organów.
Warunkiem wydania decyzji odpowiadającej prawu materialnemu i przesłanką konieczną do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest przeprowadzenie postępowania w sposób zgodny z przepisami procesowymi. Dopiero pełne , wykazane zebranym materiałem dowodowym, wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy umożliwia bowiem zgodność decyzji z prawem materialnym. Naruszenie
przepisów postępowania w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia prowadzi zatem do oceny ,że zaskarżona decyzja narusza prawo.
Przedstawione poniżej rozważania i stanowisko sądu odnosić się będą do wszystkich czterech zaskarżonych decyzji a to ze względu na tożsamość większości okoliczności oraz zarzutów wniesionych skarg.
W rozpoznawanej sprawie, dla prawidłowego zastosowania reguł zawartych w art. 20 ust.3 i art.30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zasadnicze znaczenie ma poczynienie pełnych i zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej ustaleń co do -z jednej strony- wydatków poczynionych przez podatników w poszczególnych latach objętych decyzjami oraz co do – z drugiej strony- pokrycia tych wydatków w przychodach w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
W ocenie sądu zaskarżone decyzje nie odpowiadają postawionym wyżej wymogom. Wydane bowiem zostały z istotnym naruszeniem przepisów postępowania a w szczególności zasad wyrażonych w art. 122 i 187§1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te , statuując zasadę zupełności postępowania dowodowego i prawdy obiektywnej, nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a także wykazania na pod stawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.
Wprawdzie z znacznej mierze ustalenia poczynione przez organy podatkowe są trafne i oparte na prawidłowo dokonanej ocenie dowodów zebranych co do poszczególnych okoliczności , jednakże w ocenie sądu doszło także do naruszeni wymienionych reguł postępowania i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
W szczególności rozważyć należy uchybienia związane z ustaleniami dotyczącymi pożyczki udzielonej przez R. D. i sposobu przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność. Odnosząc się do zastrzeżeń podnoszonych w tej kwestii w toku postępowania przez podatników , Izba Skarbowa przyznała ,że inspektor kontroli skarbowej dopuścił się naruszenia zasady pisemności unormowanej w art. 126 Ordynacjo podatkowej. Uznała jednak, że skoro fakt udzielenia pożyczki jest bezsporny i wynika z dokumentów , to nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania świadka na tę okoliczność a sama pożyczka nie miała wpływu na ustalenia co do wysokości zasobów pieniężnych posiadanych na początek 1999 i 2000 roku.
Z taką oceną nie można jednak się zgodzić. Już ze stanowiska Izby skarbowej zdaje się wynikać, że przesłuchanie R. D. faktycznie się odbyło a tylko nie zostało zaprotokołowane. Wątpliwości dotyczące tej kwestii nie zostały przez organ odwoławczy należycie wyjaśnione mimo ,że zwrócono na nie uwagę. Wyjaśnienie udzielone przez inspektora pozostaje bowiem w sprzeczności z oświadczeniem R. D., która jednoznacznie stwierdza, że była przesłuchiwana w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w E. i że był sporządzony protokół ,który podpisała. Jeśli tak było , to powstaje pytanie co stało się z tym protokołem i dlaczego nie został dołączony do akt sprawy? Co się w nim znajdowało ,że doszło do takiej sytuacji? Należy przy tym wskazać ,że tego typu działania stanowią zaprzeczenie zasady wyrażonej w art. 121§1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Jeśli więc przesłuchanie R. D. miało miejsce , to brak protokołu stanowi nie tyle naruszenie zasady pisemności z art.126 Ordynacji pod. , jak to oceniła Izba skarbowa , co naruszenie zasad przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka. Przepis przywołany przez organ odwoławczy odnosi się bowiem do sposobu formułowania rozstrzygnięć . Zasady
przesłuchiwania świadków regulują zaś przepisy art. 195 i 196 Ordynacji pod. a o obowiązku
sporządzenia protokołu stanowi art. 172§2 pkt2 Ordynacji pod. Natomiast w przepisach art.173 i 174 zawarto uregulowania dotyczące sposobu sporządzania protokołów. Szczególne znaczenie ma przy tym obowiązek odczytania i podpisania protokołu prze osobę zeznającą. Istotne znaczenie w aspekcie prawidłowości przeprowadzenia omawianego dowodu ma nadto
pouczenie świadka o prawie odmowy zeznań lub odpowiedzi na pytania ( art. 196§3 Ord.pod.).Ponadto zgodnie z art.190 Ordynacji pod. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, ma prawo brać w nim udział i zadawać pytania ( art. 190 Ord.pod.).
Nie można również podzielić stanowiska zaskarżonych decyzji co do braku znaczenia udzielonej przez R.D. pożyczki dla rozstrzygnięć zapadłych w sprawie. Stwierdzenia Izby w tym zakresie są ogólnikowe i nie uwzględniają wszystkich okoliczności, nie odnosząc się w należyty sposób do zarzutów podnoszonych przez podatników. Należy bowiem zauważyć ,że stosunkowo znaczna kwota pożyczona przez R. D. tylko w części przeznaczona była na pokrycie straty w działalności gospodarczej a przeznaczanie jej na zakupy służące tej działalności przyczyniało się do uzyskiwania efektów z tej działalności . Część z pożyczonej kwoty wchodziła bowiem do zasobu środków , którymi skarżący mogli dysponować. Prawidłowe poczynienie ustaleń w tej mierze wymagać więc będzie nie tylko przesłuchania R. D. ( w tym na okoliczności co do przyczyn nieubiegania się o zwrot pożyczki, co może mieć znaczenie dla oceny dowodów i twierdzeń skarżących) a także uzyskania dokładnych wyjaśnień od podatników.
Także ocena niektórych dowodów i okoliczności związanych z udzielonymi skarżącym darowiznami nie odpowiada powołanym wyżej przepisom postępowania. W przeważającym zakresie ,w ocenie sądu, ocena darowizn dokonana w zaskarżonych decyzjach jest wyczerpująca i wszechstronna , pozostając w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dotyczy to w szczególności tych darowizn przy których dokonano dokładnego rozważenia sytuacji majątkowej darczyńców , ich możliwości finansowych, stanu rodzinnego
i realnych możliwości zgromadzenia oszczędności (np. J. R., M. J., B. R., I. S. i B. K.).
Niepełna i dowolna jest jednak ocena dotycząca darowizny udzielonej przez J. R., który osiągał bardzo wysokie dochody roczne i mimo własnych wydatków był niewątpliwie w stanie pomagać finansowo członkom swojej rodziny , do których należeli skarżący. Podobnie niepełna jest ocena co do darowizn udzielonych przez E. Z. i A. Z. Usunięcie stwierdzonego przez sąd naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie wymagać będzie dokładnego przesłuchania wymienionych osób w charakterze świadków i uzyskania od nich odpowiedzi na pytania dotyczące motywów jakimi kierowali się , dokonując darowizn a więc świadcząc swoje oszczędności jako bezzwrotne. Świadkowie powinni bowiem ustosunkować się do okoliczności , które Izba Skarbowa ( a wcześniej decyzja organu I instancji) przywołuje jako
przesłanki odmówienia im wiarygodności i dotyczy to wszystkich darczyńców , których wiarygodność zakwestionowano.
Nieprawidłowością , która wymagać będzie usunięcia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jest pominięcie w uzasadnieniu decyzjach dot.2000r. darowizny od B. R. , co świadczy o niepełności ustaleń i uzasadnienia oraz niespójności rozstrzygnięć.
Kolejne braki postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego sąd stwierdził w zakresie dotyczącym ustalenia wydatków podatników na utrzymanie rodziny w poszczególnych latach objętych decyzjami. Mimo zarzutów podnoszonych przez podatników organy podatkowe w głównej mierze oparły się na danych statystycznych, które z natury rzeczy mogą mieć znaczenie pomocnicze nie oddając faktycznego poziomu życia i wydatków
konkretnej rodziny. Wydatki te należy więc ustalać na podstawie dokumentów związanych z zaspakajaniem potrzeb bytowych rodziny podatnika . Obowiązek przedstawienia stosownych dowodów w tym zakresie spoczywa na podatniku, co nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ich żądania i przedstawienia a także zweryfikowania i odpowiedniej oceny , która powinna znaleźć odbicie w uzasadnieniu decyzji. Ponadto istotnym dowodem, źródłem informacji o wymienionych okolicznościach jest niewątpliwie przesłuchanie strony. W rozpoznawanej sprawie przesłuchanie takie się odbyło, lecz okoliczności z niego wynikające nie zostały w istocie rzeczy rozważone. Decyzje organu I instancji tylko ogólnikowo się do nich odwołały zaś decyzje Izby Skarbowej w ogóle je pomijają.
W świetle powyższych ustaleń ,oceń i wniosków sądu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a orzec należało o uchyleniu zaskarżonych decyzji.
O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na mocy art.200 w związku z art. 205 p.p.s.a.