I SA/Wr 2298/03

I SA/Wr 2298/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-04-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Halina Betta /sprawozdawca/
Ludmiła Jajkiewicz /przewodniczący/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 14, art. 22 ust. 1
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122, art. 180 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 3.225,30 zł (słownie: trzy tysiące dwieście dwadzieścia pięć zł 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu.
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] zmienioną w trybie art. 230 ustawy - ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatniczce M. M. za 2000r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że weryfikacja złożonego przez skarżącą rozliczenia podatkowego w części dotyczącej przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej - handel paliwami płynnymi oraz usług transportowych - firma "A" - wykazała, fakt zaniżenia przychodu z tej działalności na kwotę łączną [...] netto. Powstałe rozbieżności stanowią między innymi następstwo nie zaewidencjonowania przez podatniczkę w księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży paliw w wysokości [...] udokumentowanej 318 fakturami i 2 fakturami korygującymi wystawionymi przez firmę skarżącej (faktury znajdowały się w dokumentacji firmy).
Postępowanie podatkowe wykazało, że podatniczka nie zaewidencjonowała także przychodu w wysokości [...] netto uzyskanego w następstwie sprzedaży paliwa udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną dla PPUH B G. N. oraz nie wykazała w księdze przychodu ze sprzedaży wykonanej na rzecz C spółka z o.o. we W. usługi transportowej w wysokości [...] - udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...].
Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła ich wartość o kwotę [...] nieprawidłowo zaliczając w ich ciężar:
- zakup kombinezonów sportowych o wartości netto [...] udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...];
- kwotę [...] netto wydatkowanej w związku z pobytem w hotelu D w M.;
- zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynagrodzeń na łączną kwotę netto [...] wskutek nie przedłożenia przez kontrolowaną list płac jak i innych dowodów potwierdzających otrzymanie wynagrodzeń przez pracowników;
- wynikających z faktur wydatków na łączną kwotę [...] netto nie poniesionych przez skarżącą
- kwotę [...] netto dokumentującej zakup mebli ratanowych.
Stwierdzono, że wydatki opisane wyżej nie były nakierowane na osiągnięcie realnego przychodu z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej.
Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999r. Nr 105 poz. 1199) oraz fakt, że kwota niezaewidencjonowanego przychodu stanowi 16,04% przychodu wykazanego, prowadzonej przez podatniczkę księgi podatkowej nie uznano za dowód w postępowaniu z uwagi na jej nierzetelność. Mając zaś na uwadze przepis art. 23 § 3 powołanej wyżej ustawy odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę opodatkowania określono na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania.
Od decyzji organu I instancji zmienionej w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] Nr [...] podatniczka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23 § 3, 122, 123, 129, 133, 180, 181, 190 oraz 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Rozpatrując ponownie sprawę w trybie odwoławczym Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii uznania iż strona odwołująca się prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A nie wykazała w ewidencji księgowej - podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży paliwa na łączną kwotę netto [...] udokumentowanego 318 fakturami VAT i 2 fakturami korygującymi. Przedmiotowa sprzedaż wbrew twierdzeniom podatniczki - nie znalazła zdaniem organów podatkowych potwierdzenia w wydrukach z kasy rejestrującej. Ustalono iż skarżąca nie dokonała trwałego połączenia kopii w/w faktur z oryginałami paragonów fiskalnych, które rzekomo miały potwierdzać fakt zaewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej. Nadto pomiędzy danymi zawartymi w kopiach wydrukowanych paragonów fiskalnych a danymi zawartymi w fakturach VAT wystąpiły znaczne rozbieżności. Przykładowo towar będący przedmiotem sprzedaży w danym dniu - wykazany w fakturze VAT - nie był wykazany w tym dniu w kopiach paragonów fiskalnych bowiem łączne wartości sprzedaży danego towaru w/g paragonów fiskalnych były niższe od wartości sprzedaży tego towaru udokumentowanej fakturami VAT, ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów w danym dniu była większa od ilości paragonów fiskalnych wydrukowanych w tym dniu przez kasę rejestrującą.
Izba Skarbowa podniosła także że podatniczka nie przedłożyła wszystkich paragonów z kasy rejestrującej (paragonów za okres od [...]-[...]). Wskazała nadto, iż przedłożone paragony z kas fiskalnych nie spełniają wymogów określonych w § 4 pkt 6 lit. f) i g) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz.1 249), gdyż nie zawierają danych dotyczących ceny jednostkowej i ilości sprzedanego towaru.
Nie podzieliła Izba Skarbowa stanowiska skarżącej jakoby organ I instancji naruszył przepis art. 23 § 3 ordynacji podatkowej wskutek odstąpienia od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, pomimo, że księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne. Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 23 § 3 w/w w konfrontacji ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy zdaniem Izby Skarbowej brak było w sprawie podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Istniały bowiem w sprawie dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywistej, a elementy ją tworzące zostały określone wyłącznie o dokumentację wynikającą z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.
Organ II instancji stwierdził także, iż zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 122 ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzenia analizy ilościowo-wartościowej zakupu i sprzedaży towarów handlowych jest chybiony. Zauważył bowiem organ iż analiza w sprawie nie była niezbędna, gdyż prowadzący postępowanie organ I instancji dysponował przekonywującym materiałem pozwalającym stwierdzić, iż podatniczka zaniżyła przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]. Abstrahując od powyższego stwierdziła Izba Skarbowa, iż przeprowadzenie analizy ilościowo-wartościowej nie było możliwe, gdyż podatniczka nie dostarczyła wszystkich paragonów z kasy fiskalnej, natomiast dostarczone paragony nie zawierały danych dotyczących ilości i ceny jednostkowej towaru a więc informacji niezbędnych do jej przeprowadzenia.
Za bezzasadny Izba Skarbowa uznała zarzut odwołania dotyczący naruszeń art. 123, 129, 133 i 190 ordynacji płotkowej poprzez nie powiadomienie strony o przesłuchaniu świadka E. S., wskutek włączenia do postępowania materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu co spowodowało naruszenie zasady jawności postępowania dla stron. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie zaewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów przychodu uzyskanego w następstwie sprzedaży paliwa na łączną kwotę netto [...] udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] i wystawionej dla PPUH B. W dokumentacji firmy B znajduje się oryginał w/w faktury, natomiast w dokumentach firmy skarżącej występuje faktura VAT nr [...] z dnia [...] opiewająca na wartość [...]. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów żadna z w/w faktur nie została przez skarżącą zaewidencjonowana. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie B ustalono, że będąca przedmiotem weryfikacji transakcja sprzedaży została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. opiewająca na kwotę [...] netto. Celem wyjaśnienia powyższych wątpliwości w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie B, przesłuchano w charakterze świadka księgową firmy E. S., która potwierdziła, że w rzeczywistości sprzedaż paliwa została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] opiewająca na kwotę [...], zaś faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona na kwotę [...] była błędna i została przez firmę skarżącej anulowana. Wyciąg z protokołu badania dokumentów i ewidencji z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie B oraz protokół przesłuchania świadka zostały przyjęte jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie A. Skarżąca z protokołem tym została zapoznana w dniu [...] i co do jej treści nie miała zastrzeżeń. Dopiero pismem z dnia [...] wniosła o ponowne przesłuchanie świadka. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu, uznając że okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanej w/w fakturą zostały udowodnione.
Zwróciła uwagę Izba Skarbowa iż przesłuchanie E. S. w charakterze świadka odbyło się w ramach postępowania kontrolnego w firmie B, nie zaś w firmie należącej do skarżącej. Skoro skarżąca nie była stroną postępowania prowadzonego w stosunku do firmy B to za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 123, 133 i 190 ordynacji podatkowej.
Za chybiony organ odwoławczy uznał także zarzut wskazujący na naruszenie art. 129 ustawy ordynacja podatkowa. Zarówno bowiem wyciąg z protokołu badania dokumentów i ewidencji w firmie B, jak i protokół przesłuchania świadka E.S. odnosi się do ustaleń dotyczących wzajemnych transakcji handlowych pomiędzy firmami Bi A i w takim zakresie stanowi zgodnie z art. 180 § 1 i 181 pkt 3 ordynacji podatkowej dowód w sprawie. Za zasadne uznała Izba Skarbowa odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E.S., gdyż zebrane w sprawie dowody ponad wszelką wątpliwość stwierdzają, że podatniczka zaniżyła przychód z działalności gospodarczej nie ewidencjonując kwoty [...] w księdze podatkowej.
Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii zakwestionowania niektórych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.
Nie uznała Izba Skarbowa za wiarygodne wyjaśnienia podatniczki wskazujące jakoby zakwestionowane kombinezony miały stanowić ubrania robocze zatrudnionych przez nią pracowników - mechaników samochodowych - celem zminimalizowania ryzyka uszkodzenia ciała podczas wykonywania obowiązków. Kwestionując w/w wydatek podkreśliła Izba Skarbowa iż organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w firmie E (sprzedawca spornych kombinezonów) wykazały iż firma ta nie prowadzi sprzedaży odzieży roboczej. Prowadzi natomiast sprzedaż profesjonalnych akcesoriów do rajdów samochodowych i kartingu obejmujących między innymi kombinezony sportowe i ochronne dla mechaników obsługujących rajdy samochodowe, które zgodnie z informacją umieszczoną w sklepie przeznaczone są wyłącznie do profesjonalnego zastosowania. Co więcej ustalenia wskazują, że będące przedmiotem sprzedaży konkretne kombinezony stanowią odpowiednio:
- kombinezon XXL - kombinezon ochronny, wyłącznie sportowy, posiadający homologację Międzynarodowej Federacji Samochodowej
- kombinezon EVO - kombinezon przeznaczony dla pracowników serwisu obsługujących samochody rajdowe.
Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła, iż pomiędzy w/w kombinezonami przeznaczonymi dla profesjonalnego zastosowania a przychodem skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnego związku przyczyno-skutkowego.
Organ odwoławczy stwierdził także iż pomiędzy wydatkiem poniesionym przez podatniczkę w związku z pobytem w M. (opłata klimatyczna, usługa hotelowa, gastronomia, usługi rekreacyjne), a przychodem osiągniętym z pozarolniczej działalności gospodarczej nie istniał związek przyczynowo-skutkowy. Co więcej stwierdził organ ten iż przedmiotowy wydatek miał charakter czysto prywatny - wypoczynkowy - nie związany z tą działalnością. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż kwestionowany pobyt w miejscowości wypoczynkowej stanowił działania ukierunkowane na osiągniecie realnego przychodu (nie sprecyzowano kim był kontrahent, jakiego zakresu dotyczyły rozmowy).
Wobec nie przedłożenia przez stronę skarżącą żadnego dowodu pozwalającego uznać, ze będące przedmiotem sporu meble ratanowe miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podzieliła Izba Skarbowa w pełni stanowisko organu I instancji kwestionujące sporny wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Zauważyła Izba Skarbowa, iż podatniczka pierwotnie twierdziła, że meble sporne zakupiła jako wyposażenie biura. Następnie zmieniła zdanie stwierdzając, iż meble te zostały zakupione i przeniesione do siedziby firmy (w dokumentującej zakup fakturze jako adres dostawcy mebli wskazano ul. G. [...]we W., a więc miejsce zamieszkania podatnika). Podniósł organ odwoławczy, iż dokumentująca zakup faktura została wystawiona na skarżącą nie zaś na firmę A, zaś wszystkie pozostałe faktury dokumentujące zakup towarów i usług przez firmę skarżącą były opatrzone nazwą firmy. Okoliczność ta zdaniem Izby Skarbowej jest kolejnym argumentem wskazującym iż sporne meble strona zakupiła na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Odnosząc się do kolejnej pozycji wydatków nie uznanej za koszt uzyskania przychodów dotyczących wypłaty wynagrodzeń pracowników za miesiące październik i grudzień 2000r. podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji. Odwołał się organ II instancji do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym poszczególne wydatki aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów to winny spełniać co do zasady warunki zawarte w tym przepisie oraz być w odpowiedni, przewidziany w przepisach prawnych sposób udokumentowane.
Punkt 13 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, że kolumna 13 "wynagrodzenia w gotówce i w naturze" jest przeznaczona do wpisywania wynagrodzeń brutto wypłacanych pracownikom a wpisu w tej kolumnie dokonuje się na podstawie list płac lub innych dowodów, na których pracownik potwierdza własnym podpisem kwoty otrzymanych wynagrodzeń w gotówce i w naturze. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie przedłożyła w/w dokumentów. Dostarczone zaś przez podatniczkę deklaracje PIT-4 jak i informacje PIT-11 nie spełniają w/w wymogów - nie dowodzą zdaniem organów podatkowych faktu wypłaty wynagrodzeń pracownikom a zatem nie mogą stanowić podstawy dla uznania kwoty [...] za koszt uzyskania przychodów.
Decyzję Izby Skarbowej podatniczka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc tożsame zarzuty jakie zgłosiła w postępowaniu odwoławczym a to naruszenie następujących uregulowań prawnych:
1) przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa tj.:
- art. 123 i 190 - poprzez nie powiadomienie strony o przesłuchaniu świadka, co stoi w sprzeczności z zasadami określonymi w art. 133 w/w ustawy,
- art. 129 - wskutek włączenia do postępowania materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, naruszając tym samym zasadę jawności postępowania wyłącznie dla stron,
- art. 122 - w wyniku niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - nie przeprowadzenia analizy ilościowo-wartościowej zakupu i sprzedaży towarów handlowych,
- art. 180 oraz art. 181 - poprzez nie uwzględnienie dostarczonych przez stronę wyjaśnień oraz innych dokumentów mających znaczenie dla sprawy, w sytuacji kiedy kontrolujący, na podstawie przepisów prawnych, uznali księgi za nierzetelne,
- art. 193 § 2 - w wyniku nie ustalenia stanu rzeczywistego w związku z nie przeprowadzeniem analizy ilościowo-wartościowej zakupionych i sprzedanych towarów handlowych (metoda szacowania),
- art. 23 § 3 - wskutek odstąpienia od szacowania w celu określenia podstawy opodatkowania, pomimo że analizowane księgi podatkowe zostały uznane przez kontrolujących za nierzetelne i nie spełniające wymogów określonych w przepisach dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (§11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów);
2) przepisów ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj.:
- art. 22 ust. 1 poprzez jego nadinterpretację i nietrafne zakwestionowanie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów; zdaniem podatniczki koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości a więc dążenia do uzyskania przychodu nie zaś niezbędności i rezultatu w postaci konkretnego przychodu; strona podniosła, że o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność a nie kontrolujący.
Skarżąca przedstawiła uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie w sposób tożsamy jak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym.
W przedmiotowej sprawie sporną kwestią jest wysokość podstawy opodatkowania. Organy podatkowe bowiem zakwestionowały wykazany przez skarżącą przychód jak i niektóre wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Zgodnie z § 20 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych (...), skorygowanych o wartości dotyczące zwrotu towarów wynikające z odrębnych ewidencji. W myśl zaś zapisu § 20 pkt 2 powołanego rozporządzenia podatnicy o których mowa wyżej nie wpisują do księgi kwot wynikających z faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży uprzednio zarejestrowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, natomiast są obowiązani do połączenia w sposób trwały zwróconych oryginałów paragonów fiskalnych z kopiami wystawionych faktur.
Sporne faktury VAT jak wynika z materiału dowodowego nie zawierają podłączonych do nich zarówno paragonów fiskalnych co rzeczą zrozumiałą jest, iż budzi wątpliwości czy rzeczywiście tak jak wyjaśnia skarżąca zostały zaewidencjonowane kwoty z nich wynikające w kasie rejestrującej.
Zdaniem Sądu uznanie przez organy podatkowe na obecnym etapie postępowania iż fakt taki nie miał miejsca jest co najmniej przedwczesne. Organy podatkowe na poparcie swojego stanowiska poza brakiem połączenia kopii spornych faktur z oryginałami paragonów fiskalnych zauważają iż pomiędzy danymi zawartymi w kopiach wydrukowanych paragonów fiskalnych a danymi zawartymi w fakturach VAT wystąpiły znaczne rozbieżności. Przykładowo towar będący przedmiotem sprzedaży w danym dniu wykazany w fakturze VAT - nie był wykazany w tym dniu w kopiach paragonów fiskalnych, ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów w danym dniu była większa od ilości paragonów fiskalnych wydrukowanych w tym dniu przez kasę rejestrująca. Rozbieżności tych organ podatkowy nie podjął wyjaśnić, a zdaniem Sądu było to niezbędne gdy zważy się na fakt iż zdarzały się faktury, które obejmowały sprzedaż z kilku dni (faktura VAT [...]) oraz faktury, które określały inną datę sprzedaży a inną (późniejszą) datę zapłaty należności za towar (faktura VAT Nr [...]). Porównanie sprzedaży towaru z takich faktur ze sprzedażą wynikającą z paragonu fiskalnego danego dnia będzie zatem zawsze niezgodne. Na obecnym etapie postępowania nie sposób odpowiedzieć czy sytuacje o których mowa wyżej miały charakter jednostkowy czy było to zjawiskiem stosunkowo częstym.
Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skoro skarżąca zarzuciła, iż za pomocą kas rejestrujących odzwierciedlała sprzedaż ze spornych faktur to rzeczą organów podatkowych była konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu sprawdzenia czy fakt taki rzeczywiście miał miejsce wykorzystując wszelkie dowody i ich konfrontacje.
Przedłożone organom podatkowym paragony z kas fiskalnych nie spełniają wymogów określonych w § 6 lit. f) i g) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109 poz. 1249), gdyż nie zawierają danych dotyczących ceny jednostkowej i ilości sprzedanego towaru. Skarżąca nadto nie przedłożyła wszystkich paragonów z kasy rejestrującej. Z przedłożonych paragonów wynika zatem jedynie jakiej wysokości gotówkę uzyskano w określonym dniu ze sprzedaży, nie wiadomo zaś w jakiej ilości sprzedano paliwo. W tej sytuacji Sąd podziela stanowisko organów podatkowych iż wniosek skarżącej o przeprowadzenie analizy ilościowo-wartościowej sprzedaży oleju napędowego, gazu i benzyny nie mógł zostać uwzględniony. Ustalenie bowiem rzeczywistej sprzedaży metodą o jaką wnioskowała podatniczka z uwagi na brak niezbędnej dokumentacji jest nie możliwe.
Tak jak opisano niemożliwym było przeprowadzenie pełnej analizy ilościowo-wartościowej w celu dokonania dokładnego ustalenia ilości sprzedaży paliw płynnych, niemniej zdaniem Sądu zważywszy na zarzuty skarżącej jak i przyczyny dla których mogła w niektórych dniach istnieć niezgodność zapisów danego dnia z kasy fiskalnej z ilością faktur sprzedaży z tegoż dnia z przyczyn o których mowa wyżej, oraz w zależności czy był to fakt odosobniony czy występujący stosunkowo często, winny organy podatkowe rozważyć celowość przeprowadzenia w oparciu o znajdującą się w aktach sprawy dokumentację szacunkową analizę ilościowo-wartościową sprzedaży, która być może pozwoliłaby w sposób najbardziej wiarygodny stwierdzić czy skarżąca rejestrowała sporną sprzedaż poprzez kasę fiskalną, czy też potwierdzić stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie organ podatkowy ponownie zajmie stanowisko czy i w jakiej wysokości podatniczka nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towaru stanowiącego przedmiot jej działalności. W zależności od poczynionych ustaleń organ podejmie decyzję czy zachodzi w sprawie podstawa do szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania. Na obecnym etapie postępowania Sąd ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu podziela stanowisko Izby Skarbowej iż wykładnia przepisów art. 23 ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Samo stwierdzenie nierzetelności urządzeń księgowych prowadzonych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. W szczególności, nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 § 1 organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Za bezzasadny zaś należy uznać zarzut skarżącej wskazujący na fakt naruszenia przez organy podatkowe ar. 129 ordynacji podatkowej. Protokół przesłuchania w charakterze świadka E. S., wyciąg z protokołu badania dokumentów i ewidencji w firmie B odnosiły się do ustaleń wzajemnych transakcji handlowych pomiędzy firmą prowadzoną przez skarżącą a firmą B. Protokół przesłuchania świadka jak i wyciąg z protokołu badania dokumentów został w sprawie dopuszczony jako dowód zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Z protokołem tym strona została zapoznana w dniu [...] Z uwagi iż M. S. została przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym firmy B G. N. za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut podatniczki wskazujący na naruszenie art. 123 ordynacji podatkowej wskutek nie zawiadomienia jej o fakcie przesłuchania świadka. M. S. jako świadek przesłuchana była bowiem w sprawie w której skarżąca nie była stroną postępowania.
Zdaniem Sądu doszło zaś w sprawie do naruszenia art. 122 , 180 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 122 ustawy powołanej wyżej w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dlatego też w myśl art. 180 § 1 ustawy powołanej wyżej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać iż organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej tj. podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie przeprowadziły wszystkich dowodów zaoferowanych przez podatnika na okoliczność wykazania jakiej transakcji sprzedaży dotyczyła faktura VAT nr [...] z dnia [...]. Na wyjaśnienie niejasności związanych z transakcją dokumentowaną powyższą faktura VAT skarżąca zawnioskowała dowód z przesłuchania w charakterze świadka Z.S., która zeznawała w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do firmy B. Odmówienie przez organ podatkowy przeprowadzenia powyższego dowodu zdaniem Sądu narusza przewidzianą w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasadę ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu. Skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Niewątpliwie dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy odmawiając przesłuchania w charakterze świadka Z. S. uznał za wyjaśnione okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanej w/w fakturą. To stwierdzenie organu podatkowego budzi zdaniem Sądu uzasadniony sprzeciw podatniczki. Organy podatkowe bowiem okoliczności dotyczące spornej transakcji dokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] oparły właśnie między innymi na zeznaniach Z. S. złożonych w trakcie postępowania kontrolnego skierowanego do firmy B W trakcie przesłuchania tego świadka skarżąca z przyczyn o których mowa wyżej nie brała udziału. Skoro zaś skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie Z.S. w toczącym się w stosunku do niej postępowaniu podatkowym to pominięcie tego dowodu narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym - uniemożliwiono stronie możliwość zadawania pytań świadkowi.
Kolejny zarzut skargi dotyczy zakwestionowania niektórych wydatków które skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 tej ustawy.
Zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji iż podatnik może ująć w ciężar kosztów te wydatki które są ukierunkowane na osiągnięcie "realnego" przychodu i są celowe w sensie obiektywnym uwzględniając naturalnie dynamikę i złożoność sytuacji występującej na rynku.
Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący bezprawnego zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wydatkowanej na pobyt (delegację) w hotelu "D w M.. Skarżąca bowiem w żaden sposób nie udokumentowała związku tegoż wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodów potwierdzających wyjaśnienia podatniczki jakoby sporny wydatek był następstwem spotkania z klientem przebywającym na wczasach w M. Skarżąca nie tylko nie przedstawiła żadnych dowodów fakt ten uprawdopodobniających ale nawet nie podała o jakiego klienta chodziło, czego dotyczyły rzekome rozmowy z tym klientem.
Co się zaś tyczy kolejnego spornego wydatku dotyczącego zakupu mebli ratanowych to i w tym przypadku skarżąca nie przedłożyła dowodów wskazujących fakt, że zakwestionowane przez organy podatkowe meble zostały przeznaczone na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowisko w zakresie nie uznania wydatku na zakup mebli jako stanowiącego koszt uzyskania przychodu organy podatkowe bardzo wnikliwie uzasadniły. Zdaniem Sądu ocena ta jest logiczna i spójna. Skoro sporne meble zostały dostarczone do lokalu w którym zamieszkiwała podatniczka to na skarżącej spoczywał ciężar wykazania iż będące przedmiotem sporu meble miały związek z prowadzoną firmą. Sam fakt iż siedziba firmy była tożsama z miejscem zamieszkania skarżącej nie świadczy iż meble były wykorzystywane właśnie w prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej iż biuro firmy skarżącej mieściło się pod innym adresem niż siedziba. To skarżąca winna wykazać, iż adres wskazany jako siedziba firmy nie był jedynie adresem dla korespondencji, ale lokal pod którym podatniczka zamieszkiwała był również miejscem wykonywania czynności służbowej i dla ich realizacji zostały zakupione meble.
Zdaniem Sądu na obecnym etapie postępowania nie sposób zająć stanowiska w kwestii trafności nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup kombinezonów ochronnych. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej sporne kombinezony zakupiła jako odzież ochronną dla swoich pracowników. Zdaniem Sądu z faktu iż zakupione kombinezony przeznaczone są wyłącznie do profesjonalnego zastosowania, zaś kombinezon XXL jest kombinezonem wyłącznie sportowym nie wyklucza apriori możliwości ich przeznaczenia jako odzieży ochronnej. Z informacji udzielonej przez pracownika firmy w której skarżąca zakupiła sporne kombinezony wynika bowiem iż "sprzedawane kombinezony mogą być używane jako odzież ochronna w warsztatach samochodowych". Z informacji udzielonej przez firmę E nie wynika czym kierował się i na podstawie jakich danych bliżej nieokreślony pracownik tejże firmy udzielił informacji w kwestii przydatności jako odzieży ochronnej przedmiotowych kombinezonów.
Jeżeli organ podatkowy na podstawie udzielonej mu informacji przez bliżej nieokreślonego pracownika firmy E nabrał wątpliwości co do możliwości zastosowania jako odzieży ochronnej spornych kombinezonów to wątpliwości te winien w sposób jednoznaczny wyjaśnić w szczególności jeśli chodzi o kombinezon serwis EVO. Oczywiście z uwagi na profesjonalne zastosowanie zakupionych kombinezonów rodzi się w sprawie obawa czy rzeczywiście zakupione kombinezony były wykorzystywane przez mechaników samochodowych zatrudnionych w firmie skarżącej. Organ podatkowy winien zatem rozważyć celowość przesłuchania na powyższą okoliczność tychże pracowników których winna wskazać skarżąca, a którzy w prowadzonej działalności korzystali ze spornych kombinezonów.
Za trafny należy uznać zarzut skargi dotyczący zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w postaci wypłaty wynagrodzenia pracownikom skarżącej za miesiące październik i grudzień 2000r.
Rację ma Izba Skarbowa kiedy wywodzi, iż wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu musi być w odpowiednim przez przepisy prawa sposób udokumentowany. Punkt 13 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa sposób udokumentowania wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dowodami tymi są lista płac lub inny dowód, na którym pracownik potwierdza własnym podpisem kwoty otrzymanych wynagrodzeń w gotówce i w naturze. Poza sporem w sprawie jest iż powyższych dokumentów skarżąca nie przedstawiła. Zdaniem Sądu z powyższej regulacji nie wynika jednakże iż poniesienie spornego wydatku podatnik nie może wykazać innymi dowodami poza wymienionymi w pkt 13 załącznika powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.
Należy w tym miejscu odwołać się do art. 180 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podatniczka przedłożyła jako dowód wypłaty zakwestionowanych wynagrodzeń informacje PIT-11. Zdaniem Sądu błędnie Izba Skarbowa stanowi iż przedłożone dowody nie dowodzą w żaden sposób faktu wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Oczywiście samo wystawienie PIT-11 nie jest dowodem w sposób jednoznaczny potwierdzający wypłatę spornych wynagrodzeń niemniej w znacznym stopniu uprawdopodabnia wyjaśnienia podatniczki o wypłacie pracownikom tychże wynagrodzeń. Organy podatkowe oczywiście muszą w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustalić iż określony wydatek został poniesiony. Zatem kierując się ogólną zasadą wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej winny dokonać przesłuchania w charakterze świadków te osoby na rzecz których skarżąca wystawiła PIT-11 i dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie winny podjąć ostateczne stanowisko w sprawie.
Reasumując powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadniają art. odpowiednio 200 i 152 ustawy powołanej wyżej.