III SA 3140/03

III SA 3140/03 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2004-11-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-11-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Krystyna Chustecka
Sygn. powiązane
II FSK 700/05 - Wyrok NSA z 2006-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "B." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...].04.2003r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł.
Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w Spółce z o.o. "B." w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. ustalono, że Spółka zaniżyła za rok podatkowy dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę [...] zł.
Zaniżenie przez Spółkę dochodu podlegającego opodatkowaniu spowodowane zostało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.. Spółka w związku z umową dotycząca usług marketingowych Nr [...] zawartą w dniu [...].05.1997r. z "X." została obciążona wydatkami dotyczącymi realizacji usług marketingowych na łączną kwotę [...] zł.
W ocenie organu kontroli skarbowej przedstawione przez podatnika faktury i pisma spółki X. oraz pisma spółki "B." wskazane w uzasadnieniu decyzji, nie stanowią dowodu wykonania usług wymienionych w wyżej wskazanej umowie. Odnosząc się szczegółowo do wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez stronę wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, że:
- strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług wymienionych w umowie - badań rynku, szczegółowych analiz i porównań,
- nie zawarto kontraktu na który powołała się spółka w piśmie z dnia [...].01.2003 r., na dostawę fosforanu amonu do P.. Kontrakt o nr [...] został zawarty w dn. [...].11.1999r. tj. w okresie wcześniejszym niż kontrolowany okres, oraz pomiędzy Spółką "B." a spółką A., a więc bez udziału X.. Ponadto treść pisma z dnia [...].01.2003r. wskazuje na stałą współpracę Spółki z firmą A., bez pośrednictwa firm trzecich,
informacje zawarte w piśmie X. z dn. [...].09.2000r w zakresie przeprowadzonych kontroli załadunku towarów u producenta, jak również ważenia wagonów nie potwierdzone zostały żadnym dokumentem, natomiast w piśmie z dn. [...].11.2000r., firma ta informowała jedynie o możliwości zapewnienia wagonów pod załadunek soli potasowej nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających potencjalną propozycję wykonania tej usługi.
notatka wewnętrzna Spółki "B." z dn. [...].10.2002r. dotycząca fosforanu amonu w roku 2000 jest sprzeczna z pismem T.. Spółka w piśmie tym informuje, że wykorzystała posiadaną ofertę od X. do negocjacji cen zakupu fosforanu i uzyskania znaczących obniżek tych cen od dostawców krajowych. Według pisma spółki "B." wykorzystana oferta dotyczyć miała cen zakupu fosforanu amonu, a nie jego sprzedaży, o czym mowa w piśmie X. z dn. [...].01.2000r. Ponadto z pisma spółki "B." wynika, że do zawarcia kontraktu z dostawcą zagranicznym na dostawę [...] ton fosforanu nie doszło.
Z notatki tej wynika również, że Spółka "B." wielokrotnie korzystała z nawozów u konkurencji lub danych dotyczących wagonów wysyłanych z zakładu na B. lecz będących jeszcze w czasie transportu na odcinku zagranicznym, jak również innych wynikających z bieżących potrzeb handlowych.
-Pismo Spółki "B." z dn. [...].01.2001 r., zawiera jedynie własną ocenę realizacji poszczególnych punktów umowy marketingowej, nie odzwierciedla wykorzystania jakichkolwiek badań rynku czy wykorzystania informacji o konkurencji. W piśmie tym, będącym potwierdzeniem realizacji postanowień umowy marketingowej w zakresie pkt.1.1 brak jest również potwierdzenia zawarcia kontraktu z firmą A. w wyniku negocjacji pracowników X.. Spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej, a importowany towar po odprawie celnej dostarczany był bezpośrednio do bazy, skąd zgodnie z zamówieniem trafiał do odbiorcy /transport własny odbiorcy/, a tym samym potwierdza to fakt, iż Spółka nie posiadała opracowanego systemu dystrybucji towarów w ramach umowy marketingowej.
Zdaniem inspektora kontroli skarbowej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka korzystała z wyspecjalizowanych firm transportowych, o czym świadczą faktury zakupu usług transportowych zaewidencjonowane w kosztach spółki jak również sprawozdanie/pkt 4/ z działalności Zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "B." Sp. z o.o. za okres od 02.01.2000 do 31.12.2000r., w którym Spółka informuje o kontynuowaniu współpracy ze sprawdzonymi i wiarygodnymi krajowymi firmami logistycznymi jak np.: D. S.A., E., C..
Nie uwzględniono również wyjaśnień spółki co do zrealizowania punktu 1 .3 umowy marketingowej, ponieważ jak ustalono w toku postępowania podatkowego posiadanie odpowiedniego certyfikatu jakości towaru sprzedawanego na terytorium P. było obowiązkiem każdego sprzedającego -importera. Ponadto Spółka zlecała co jakiś czas wyspecjalizowanym firmom badanie wyrywkowo na różnych przejściach granicznych, jakości importowanych towarów dla sprawdzenia ich zgodności z kontraktem, z certyfikatem jakościowym wystawianym przez producenta. Certyfikaty dotyczące importowanych towarów Spółka uzyskiwała w Polskim Centrum Badań i Certyfikacji Oddział w P.. Korzystano również z usług wyspecjalizowanych firm, które zgodnie ze zleceniem przeprowadzały kontrole towarów tj. S. Sp. z o.o. i M. Sp .z o.o.
W piśmie z dn. [...].01.2001r. Spółka potwierdziła brak realizacji punktu 1.4 umowy marketingowej.
Natomiast w zakresie punktu 1.5 umowy w ramach którego miały być realizowane spotkania z kontrahentami zagranicznymi w 2000r.ustalono, że koszty spotkań pracowników Spółki "B." z kontrahentami zagranicznymi ponoszone były przez Spółkę, a nie przez X. a jedynymi dowodami dotyczącymi spotkań z kontrahentami zagranicznymi są delegacje służbowe pracowników Spółki "B." a ponadto podatnik nie wykazał, zgodnie z twierdzeniem zawartym w piśmie z dnia [...].11.2002 r., iż w ramach umowy marketingowej korzystał na bieżąco z informacji przekazywanych przez telefon. Analiza dokumentów źródłowych tj. rachunków telefonicznych wykazała, że Spółka nie prowadziła rozmów przez telefon z firmą Y..
- stwierdzenie zawarte w piśmie Spółki z dn. [...].01.2003r. o tym, że Spółka korzystała z fachowej pomocy pracowników X. szczególnie do wynegocjowania kontraktu i doprowadzenia do jego podpisania, nie zostało potwierdzone żadnym dowodem świadczącym o wyjazdach pracowników X. czy podpisaniu kontraktu w postaci faxu lub poczty elektronicznej.
W dniu 07.05.2003r. spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając organowi kontroli skarbowej niewłaściwą interpretację lub niezrozumienie przedłożonych do kontroli dokumentów.
1. W delegacji zagranicznej Nr [...] do A. brał udział Prezes S. F. oraz pracownik E. O.. Zaliczkę na delegację pobrał pracownik Spółki Z. B.. Rozliczenie delegacji Pani E. O. zgodnie z uprawnieniami podpisał Prezes S. F. natomiast rozliczenie Prezesa zgodnie z obowiązującymi zasadami akceptował Członek Rady Nadzorczej Pan B.. Dokumenty były przedmiotem kontroli.
2. Bezpodstawne jest odrzucenie w postępowaniu podatkowym jako dowodu
potwierdzającego wykonanie usługi - certyfikatów, gdyż zdaniem Organu Kontroli Skarbowej zostały one potwierdzone przez podmiot nieistniejący. Oddział Z. w W. istniał do końca marca 2000r. a użycie pieczątki Oddziału potwierdzającej dopuszczenie przez przedstawiciela Z. tej partii towaru do wysyłki nie było i nie może być związane z okresem działalności Oddziału czy Przedstawicielstwa. Stempel świadczy tylko o tym, że był przedstawiciel Z. przy wysyłkach i że wybrane partie towaru są dobrej jakości oraz że stempel mógł być w dalszym ciągu używany tak samo jak każdy inny uzgodniony między stronami "ZNAK" identyfikujący udział przedstawiciela Z. przy kontroli i nadzorze nad wysyłkami oraz nie kolidujący z przepisami czy ograniczeniami dostawcy.
3. Nie został zawarty kontrakt na dostawę fosforanu amonu do P. z uwagi na brak środków finansowych w tym czasie i brak możliwości otwarcia akredytywy. Ponadto współpraca z firmą X. w zakresie badań rynku, cen, możliwości dostaw przez producentów zagranicznych fosforanu była kontynuowana i wynikiem tego był kontrakt zawarty przy udziale Z. w czerwcu 2002r. oraz następnie w późniejszych terminach, co pozwoliło Spółce rozszerzyć asortyment i wielkość sprzedaży, wzmocnić rangę firmy jako znaczącego importera i hurtownika i przyniosło wymierne korzyści finansowe dla Spółki.
4. Kontrakt zawarty z firmą A. z dn. [...].11.1999r. był wynikiem współpracy z firmą X. i dotyczył dostaw w pierwszej połowie roku 2000. Natomiast załącznik Nr [...] z dn. [...].07.2000r. do w/w kontraktu określił wszystkie warunki dostaw w drugiej połowie roku 2000. Ponadto [...].12.2000r. podpisany został dzięki współpracy z T. kontrakt Nr [...], ustalający warunki dostaw soli na pierwsze półrocze roku 2001 i również utrzymujący dotychczasowy poziom cen. Firma A. wielokrotnie dążyła do podwyżki cen soli potasowej w dostawach do P.. W takim przypadku tylko przez tzw. firmę "trzecią" można było uzyskać rzetelne informacje, czy i o ile podwyższyła firma A. innym importerom ceny soli. Czy kontrakty takie są już podpisane, czy są w fazie negocjacji i na jakim etapie.
Mimo wyrywkowych kontroli załadunku towaru przedstawicieli firmy Z., w okresie od 06.08.2000r. do połowy września wystąpiły czterokrotnie poważne braki ilościowe w dostawach: trzy na przejściu w H. i jedno w B.. W związku z tym Spółka zażądała od firmy Z. ścisłej kontroli załadunków w drugiej połowie września 2000r. Przy tej kontroli i nadzorze nie było żadnych braków i reklamacji. Pismo Z. z dn. [...].09.2000r. nie jest zatem jedynym, jak utrzymuje Organ Kontroli Skarbowej potwierdzeniem przeprowadzonych kontroli, ale rzeczywistość tzn. fakt istnienia lub braku różnic wagowych dostarczanego towaru.
W piśmie z dn.[...].11.2000r. X. informował o możliwości zapewnienia wagonów pod załadunek soli potasowej. Pismo to stanowiło odpowiedź na pytanie-prośbę spółki "B." o pomoc w uzyskaniu wagonów pod załadunek. Dowodem potwierdzającym fakt zapewnienia przez X. wagonów, jest fakt zrealizowania wszystkich wysyłek soli potasowej zgodnie z zamówieniami i instrukcjami Spółki. - 7.Organ Kontroli Skarbowej dokonał błędnej interpretacji pisma /notatki wewnętrznej/ z dn. [...].10.2002r. oraz pisma X. z dn. [...].01.2000r. Spółka znając ofertę cenową/z braku środków finansowych nie mogła kupić oferowanego towaru/, która dotyczyła propozycji dostawy [...] ton fosforanów po cenie [...] $/t oraz poziom cen po jakich mogli kupować importerzy mogła negocjować i kupować w kraju fosforan po odpowiednio niskich cenach.
- Nie zawsze musi dojść do zawarcia kontraktu. Każda firma i każdy handlowiec ma świadomość, że jeśli 10% składanych lub otrzymywanych ofert doprowadzi do kontraktu tzn. że firma osiągnęła sukces i działa bardzo dobrze. W roku 2002 i w roku bieżącym Spółka realizowała bezpośrednie kontrakty importowe na fosforany, które były ostatecznym wynikiem badania rynku litewskiego i rosyjskiego przez Z..
Wbrew stwierdzeniom, zawartym w decyzji Spółka korzystała z różnych danych i materiałów telefonicznie. Przedstawicielstwo firmy Z. na B. niemal na bieżąco współpracowało ze Spółką "B." dostarczając różne potrzebne w różnym czasie dane dotyczące rynku, cen, możliwości dostaw, działań reklamowych itp. Zarówno oferty jak i różne informacje rynkowe nie zawsze miały i mają formę pisemną. Dane te zmieniają się dość często i stare dane, szczególnie oferty, nie mają żadnego znaczenia handlowego, więc nie są przechowywane dłużej niż kilka miesięcy.
Pismo z dnia [...].01.2001r. nie jest pismem Spółki i nie przedstawia własnej oceny realizacji poszczególnych punktów umowy marketingowej. Jest to obustronnie podpisany dokument - protokół potwierdzający przez obie strony umowy wykonanie zalecanych zadań w poszczególnych zakresach – punktach przewidzianych umową marketingową.
Kontrakty z firmą A. zawierane są średnio na każde pół roku i każdorazowo przy wydatnej pomocy Z.. Prowadzona jest również "gospodarka magazynowa" jak również Spółka posiada szczegółowy system dystrybucji towarów wypracowany wspólnie z firmą Z. poprzez bazy sprzedaży w : B., M., H. i D.. Spółka nie posiada własnego transportu i dla dostarczania nawozów do odbiorców zamawia transport lub jest to transport własny odbiorcy. Spółka logistyczna D. S.A. B. prowadzi przeładunki towarów, magazynowanie, workowanie i wydawanie nawozów natomiast Spółki E. i C. zajmują się obsługą spędycyjno-celną.
Odnośnie realizacji postanowień umowy w punkcie 1.2, dotyczących możliwości zakupu fosforanu amonu na L. i w R. oraz saletry amonowej w R. i na U. najlepszym wynikiem działalności Z. w tym zakresie są zawarte w latach 2002 i 2003 bezpośrednie kontrakty na dostawy tych towarów do P..
10.Umowa marketingowa nie przewiduje pokrywania przez Z. wszystkich kosztów wyjazdów zagranicznych przedstawicieli Spółki B.. Organizacją spotkań, zapewnieniem odpowiedniego miejsca, obsługi zajmowali się przedstawiciele Z. Przy negocjowaniu warunków kontraktu i jego podpisywaniu zapewniali również potrzebny sprzęt komputerowy /laptop czy fax/ i pokrywali związane z tym koszty. Jak wynika z rozliczeń delegatów nie zawsze były przez nich w pełni pokrywane koszty hotelu, a tylko rozliczane ryczałty za nocleg, które są zawsze niższe od kosztów rzeczywistych. Wszystkie pozostałe koszty były pokrywane przez organizatora tych wyjazdów i spotkań tzn. firmę T.
11/ Spółka nie prowadziła rozmów przez telefon z firmą "Y.". Informacje telefoniczne, a często również potrzebne i aktualne w owym czasie dokumenty dostarczane były przez pracowników Z. Oddział w W., a od kwietnia 2000r. przez Przedstawicielstwo Z. w W. lub ich odpowiedników w M..
W wyniku zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, Strona pismem z dnia [...].07.2003r. dodatkowo wyjaśniła, że:
- żaden punkt umowy marketingowej nie przewiduje obowiązku pokrywania kosztów delegacji zagranicznej pracowników Spółki B. przez X.,
Ponieważ producentów fosforanu na wschodzie jak i kupujących te produkty w P. jest niewielu informacja telefoniczna o wielkości produkcji, czasookresie produkcji poszczególnych rodzajów, cenie i odbiorcach mogła być i była z powodzeniem przekazywana telefonicznie. Stanowiła również wystarczający materiał dla planowania wielkości zakupu i kierunków sprzedaży na terenie P. oraz ustalenia cen sprzedaży,
dzięki współpracy i pomocy X. w negocjacjach cenowych kontrakty na dostawy soli potasowej z firmą A. do roku 2002 były po niezmiennych cenach. Kontrakt z firma A. z dnia [...].12.2000r. na dostawy na "dotychczasowych" warunkach na pierwsze półrocze 2001 r. został zawarty i był pokazywany kontrolującym,
pismo G. z dnia [...].01.2001r. potwierdza uzgodniony stan magazynowy towarów na koniec 2000r. Pismo to zostało przesłane faxem z dn. [...].02.1998r. o godz. 01:26 a następnie oryginał został przesłany pocztą. Aparat faxu w firmie G.. miał źle ustawioną datę i godzinę,
przystawienie na określonym certyfikacie pieczęci X. świadczy o tym, że towar jest dobrej jakości,
w oświadczeniu Spółki i piśmie z dnia [...].02.02r. w sprawie prowadzenia rozmów z X. Chodziło o przedstawicieli firmy X. w różnych miejscach,
X. była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym i wielokrotnie kontrolowana,
* O błędnej interpretacji Organu Kontroli dokumentów działalności Spółki "B." w badanym okresie świadczy opisany w decyzji sposób zapłaty przez Spółkę "B." faktur dla Z. Spółka posiada swoje konto w [...] Banku S.A. w W. Nr [...]. Zgodnie z informacją uzyskaną w Wydziale Zagranicznym [...] Banku płatności są zawsze w ten sposób realizowane na konto beneficjenta.
Do wyjaśnień tych załączono:
" wyjaśnienia firmy X.,
- kontrakt z firmą A. z dnia [...].12.2000r.,
- protokół handlowy Nr [...] z dnia [...].09.2000r., Nr [...] z dnia [...].02.2000r.,Nr [...] z dnia [...].01.2000r.,
- kontrakt na zakup fosforanu w roku 2002,
- dokumenty potwierdzające złe ustawienie daty i godziny w aparacie faxu firmy G.,
• kontrakt Nr [...] zawarty [...].06.2002r. z [...] firmą L. na dostawę [...] ton fosforanu - jako potwierdzenie wyników współpracy z X.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./ oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 54, póz. 654 ze zm./ po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podzielając wyrażoną w niej argumentację.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l.,a więc kosztem uzyskania przychodów są tylko te wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, a nie są wymienione w art. 16 ust. 1. Zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatki podlegają weryfikacji przez organ podatkowy na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Ponieważ podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, skoro więc wykonanie umowy marketingowej nie zostało udowodnione to podatnik nie mógł skorzystać z prawa obniżenia dochodu o wydatki poniesione w związku z zawarciem wyżej wymienionej umowy.
Wyrażono również pogląd, że efektem materialnym przeprowadzonych badań marketingowych jest raport marketingowy, powołując się w tym zakresie na poglądy wyrażone w piśmiennictwie, a w szczególności "Podstawy marketingu" autorstwa Joanny Hołub, Józefa Perenc, Grażyny Rosa /
Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 1997r. / z których wynika, że marketing jest zbiorem praktycznych działań polegających na stosowaniu odpowiednich metod i technik związanych z badaniem i kształtowaniem rynku. Do podstawowych działań marketingowych zalicza się: określenie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia ustalonych potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu na towar /polityka cenowa, polityka w zakresie dystrybucji, oddziaływania na rynek/ oraz badania marketingowe, stanowiące podstawę do wymienionych działań. Jednym z ostatnich etapów badań marketingowych jest opracowanie raportu. W zależności od elementu czasu można mówić o raporcie wstępnym, pośrednim i końcowym. Raport końcowy stanowi zwykle ostateczny rezultat przeprowadzonych badań i jest przeznaczony dla zleceniodawców. Raport końcowy powinien być opracowaniem zwartym, które w sposób syntetyczny przedstawia przyczyny określonych zjawisk, tendencji i zależności poszczególnych czynników. Takiego opracowania, jako produktu finalnego świadczonych przez firmę Z. usług marketingowych Spółka nie przedstawiła.
Skoro w ramach umowy NR [...] firma Z. miała przeprowadzać badania marketingowe, analizę konkurencji, opracowywać system dystrybucji i strategię rynkową firmy to efekty tych działań winny znaleźć odbicie w stosownym opracowaniu i to wbrew temu co twierdzi Strona niezależnie od ilości podmiotów gospodarczych funkcjonujących na rynku w danej dziedzinie.
W ocenie organu drugiej instancji wskazane przez Stronę, na potwierdzenie wykonania usług marketingowych na jej rzecz, dowody takie jak: pisma i wyjaśnienia firmy X., rozmowy telefoniczne, notatka wewnętrzna, pisma dotyczące stanów magazynowych nie mogą zastąpić głównego dowodu jakim jest raport marketingowy. Powołane jako dowód faktury świadczą o dokonaniu płatności przez Spółkę na rzecz X. ale nie są dowodem na to, że usługa została faktycznie wykonana. Również przywołane jako dowód świadczonych usług marketingowych kontrakty zawarte przez Spółkę nie dowodzą, że zostały zawarte w wyniku współpracy z firmą X.
Spółka nie przedstawiła również dowodów potwierdzających realizację pkt. 1.3. i 1.5. umowy marketingowej. Pismo z dnia [...].09.2000r., w którym firma X. porusza kwestie prawidłowości załadunku oraz przystawienie pieczątki Oddziału w/w firmy na certyfikacie nie dowodzi, iż faktycznie firma Z. pomagała w organizacji przewozów, kontroli ilościowej i jakościowej towarów i uzyskiwaniem odpowiednich certyfikatów. Odcisk samej pieczątki bez podpisu pracownika X. dokonującego kontroli ilościowej i jakościowej towarów czyjego adnotacji o przeprowadzeniu kontroli jakości nie stanowi wiarygodnego dowodu w sprawie. Z samego stempla nie można wywnioskować kto go przystawił, w jakim dniu i w jakim celu.
W zakresie punktu 1.5. umowy zrealizowane miały być spotkania z kontrahentami zagranicznymi w 2000r. zorganizowane przez X. Dowodami przedstawionymi przez Stronę w tej kwestii są i delegacje służbowe dla dwóch pracowników Spółki "B.", które jedynie
potwierdzają fakt, że pracownicy uczestniczyli w podróżach służbowych w celu przeprowadzenia rozmów handlowych. Dokumenty te nie dowodzą faktu, iż spotkania handlowe organizowane były przez X..
Pismem z dnia [...].11.2003r. Pełnomocnik Strony wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:
- art. 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa/Dz.U.Nr.137, poz.906 z póżn.zm zwana dalej ord.pod./,
art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
art. 20 i 21 ustawy z dni i 29.09.1994r. o rachunkowości wnosząc u uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi zarzucono organom podatkowym nieuznanie argumentów spółki i przyjęcie w sposób dowolny, a przez to naruszający art. 191 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, iż dowodem wykonania usługi marketingowej w świetle zwartej umowy winien być opracowany raport mimo, że przepisy prawa podatkowego nie precyzują kwestii przeprowadzania badań marketingowych. Natomiast Skarżąca w toku postępowania kontrolnego przedłożyła pisma firmy Y. z dnia [...].01.2000r., [...].02.2000r., [...].03.2000r., [...].09.2000r., [...].11.2000r. i [...].01.2001r. w przedmiocie cen fosforanu amonu, pozyskanej obniżki cen soli potasowej, kontroli załadunku na wagony soli potasowej, propozycji zastosowania innych typów wagonów do przewozu nawozów od producenta natomiast pismem z dnia [...].01.2002r. złożyła wyjaśnienia kontrolującemu inspektorowi w zakresie zleconych i wykonanych czynności przez Y. , podkreślając iż firma ta ma zorganizowaną sieć swoich przedstawicieli w różnych krajach w tym na B..
Protokół z dnia [...].01.2001 r. sporządzony przez skarżącego i Y. w przedmiocie wykonania zlecanych zadań w poszczególnych zakresach w tym organizowanie spotkań w celu nawiązania kontaktów z potencjalnymi dostawcami i odbiorcami towarów na terenie B., U., R., K. i A. oraz zapewnienia środków transportu na terenie tych krajów. Skarżący wykazał związek przyczynowy pomiędzy przychodami skarżącego a czynnościami zleconymi X.. Praktycznie bowiem cały przychód skarżącego w roku 2000 związany był ze sprzedażą soli potasowej. Natomiast w latach następnych na skutek informacji pozyskiwanych od X. zakres asortymentu i dostawców uległ rozszerzeniu.
Koszty poniesione na rzecz X. z tytułu wykonania czynności marketingowych, kontrolnych i organizacyjnych stanowią 0,7% obrotów skarżącej a związanych z nawozami i umową z X. a zostały udokumentowane rachunkami zgodnie z zasadami rachunkowości. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza więc art. 180 Ordynacji podatkowej i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wkraczając w sferę zarządzania a nie stosowania prawa. Organ w sposób dowolny z naruszeniem prawa przyznał "raportowi marketingowemu" szczególny charakter dowodowy a pominął inne zebrane dowody i ich nie rozpatrzył do czego zobowiązuje go art. 191 Ordynacji podatkowej mimo, że podatnik wykazał dokumentami związek przyczynowy pomiędzy transakcjami nawozami z kontrahentem A. a współpracą z X.. Wydatki zostały udokumentowane dowodami księgowymi określonymi ustawą o rachunkowości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
Z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się w istocie do oceny zasadności niezaliczenia przez organy podatkowe poniesionych przez skarżącego wydatków z tytułu zawartej przez stronę skarżącą z "Y." umowy [...] z dnia [...].05.1997 r., której przedmiotem były usługi marketingowe na rzecz skarżącej spółki "B." do kategorii kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Przedmiotem zawartej umowy było świadczenie usług w zakresie :
1.1. Obsługi rynkowej
przeprowadzenie badań marketingowych dot. wielkości popytu/podaży
na nawozy sztuczne, zboża;
przeprowadzenie analizy konkurencji;
opracowanie systemów dystrybucji.
1.2. Opracowanie strategii rynkowej firmy
Zleceniodawca może zlecić w miarę potrzeb wykonanie badań w zakresie innych produktów.
Pomoc w organizacji przewozów, kontroli ilościowej i jakościowej towarów i uzyskiwanie odpowiednich certyfikatów.
Kontrola i pomoc w przygotowaniu dokumentów potrzebnych dla płatności za towary oraz nadzór nad terminami płatności.
1.5.Pomoc na życzenie Zleceniodawcy w nawiązywaniu kontaktów z potencjalnymi dostawcami i odbiorcami towarów poprzez organizowanie spotkań, udostępnianie środków transportu na terenie R., U., F., K., A. w trakcie pobytu w tych krajach przedstawicieli Zlecającego. Z czego brak realizacji pkt 1.4 umowy nie jest przez stronę skarżącą kwestionowany. Natomiast z faktur znajdujących się w aktach sprawy przedstawionych przez spółkę w trakcie postępowania podatkowego wynika, że płatności dokonane na ich podstawie przez stronę skarżącą zostały dokonane za działania marketingowe na terytorium B. w poszczególnych miesiącach 2000 roku, określone jako badania rynkowe dotyczące nawozów mineralnych oraz nadzór nad wykonaniem kontraktu. Zgodnie z postanowieniami pkt 2 umowy kwota do zapłaty wykazywana w poszczególnych fakturach była ustalana każdorazowo przez strony w zależności od zakresu wykonanych prac.
O zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U.2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy.
Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. SA/Wr 1242/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 418/96).W przypadku usług marketingowych, jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza. Wydatek należy też prawidłowo udokumentować.
Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów.
Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżąca wykazała fakt poniesienia wydatku na rzecz firmy X. oraz zawarcie umowy o świadczenie usług marketingowych jednakże nie udowodniła otrzymania ekwiwalentnych świadczeń od kontrahenta. Nie wykazała tym samym związku poniesionego wydatku z przychodami spółki w kontrolowanym roku podatkowym. Nieekwiwalentne świadczenie spółki z istoty swojej nie może służyć jakimkolwiek celom gospodarczym.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko organów podatkowych, iż przedstawione przez stronę w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych pisma kontrahenta – X. oraz notatka wewnętrzna i potwierdzenie realizacji zadań wynikających ze spornej umowy sporządzone przez podatnika, ze względów wskazanych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, nie stanowią dowodu wykonania usług wymienionych w wystawionych fakturach i w umowie. W pismach z dnia: [...] marca 2000 r.,[...] września 2000 r" [...] listopada 2000 r. oraz [...] lutego 2000 r. X. oświadcza jedynie, że podjęła wskazane w nich działania np. negocjacje z producentami fosforanu amonu nie wskazując nawet o których producentów chodzi, proponuje podjęcie określonych działań rynkowych lub informuje że prowadzi kontrole załadunków na granicy, nie przedstawiając żadnego uzasadnienia ani dokumentów w tym zakresie. Skoro przedmiotem umowy były usługi marketingowe polegające m.in. na badaniu rynku, przeprowadzeniu szczegółowych analiz i porównań, opracowanie strategii rynkowej, systemu dystrybucji, analiza konkurencji, kontrola jakościowa towaru itd. to trudno uznać , iż lakoniczne informacje zawarte w wyżej wymienionych pismach wyczerpują obowiązki nałożone na firmę Z. umową zawartą z podatnikiem. Argumenty podnoszone przez skarżącą, iż szereg informacji uzyskiwała pfzez telefon i to nie w siedzibie kontrahenta określonej w umowie ale w oddziałach znajdujących się w wielu krajach E., nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym jak i okolicznościach sprawy. Organy podatkowe stwierdziły brak jakichkolwiek rozmów telefonicznych z kontrahentem wskazanym w umowie. Nie miały obowiązku wiedzieć ani badać czy podatnik prowadził rozmowy marketingowe z oddziałami spółki, ponieważ nie były wskazane w umowie. Trudno ponadto dać wiarę twierdzeniom, iż każdy oddział Spółki X. znał przedmiot zawartej przez podatnika umowy i udzielał telefonicznych informacji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na konieczność sporządzenia przez usługobiorcę raportu marketingowego odwołując się do zasad jego sporządzania przedstawionych w piśmiennictwie. Sąd nie podziela stanowiska, iż potwierdzeniem wykonania usług marketingowych może być tylko sformalizowany raport sporządzony według zasad określonych w zaskarżonej decyzji. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy. Forma sporządzenia raportu lub opracowania danych czy też przedstawienia informacji do których zobowiązywała umowa jest bez znaczenia. Za niezbędne jednak uznać należy przedstawienie przez usługobiorcę danych i informacji do których zobowiązuje umowa o świadczenie kategorii usług marketingowych wskazanych pkt 1.1 i 1.2 umowy). Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie mogą więc być uznane za nieprawidłowe i dowolne, ponieważ spółka nie przedstawiła żadnego materialnego efektu zawartej umowy .Nie można tez przyznać racji stronie skarżącej, iż organy podatkowe pominęły i nie zbadały rzetelnie materiału dowodowego przedstawionego przez stronę. Jak wynika z uzasadnień decyzji wydanych w sprawie odniosły się do wszystkich wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez spółkę.
Z kolei co do pkt 1.3 umowy dotyczącej kontroli jakościowej towaru na granicy, to rację należy przyznać organom podatkowym, iż sama pieczątka kontrahenta przystawiona na certyfikacie jakości towaru bez podpisu i daty lub z podpisem nieczytelnym, nie stanowi dowodu dokonania kontroli towaru jakościowej i ilościowej, ani też nie daje nawet możliwości sprawdzenia kto, kiedy i w jakim celu ją przystawił. Innych dokumentów potwierdzających tę okoliczność spółka nie przedstawiła. Jak wynika z dokumentów przedstawionych przez podatnika Oddział Z. w W. przy ul. [...] rzeczywiście istniał do dnia 30 marca 2000 r., nie zmienia to jednak wyżej wskazanych ustaleń organów podatkowych. Ponadto z akt sprawy wynika, czego skarżąca nie kwestionuje, że badanie wyrywkowo na różnych przejściach granicznych jakości importowanych towarów dla sprawdzenia ich zgodności z kontraktem i z certyfikatem jakościowym wystawianym przez producenta, oraz kontroli towarów wykonywane było przez wyspecjalizowane firmy wskazane w decyzjach. Biorąc dodatkowo pod uwagę tryb nabywania certyfikatów, który został przez spółkę potwierdzony w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych, Sąd uznał, iż ustaleń organów podatkowych co do wykonania pkt 1.3 umowy nie sa dowolne i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, do których uprawnia art.191 ord. pod. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut spółki dotyczący nieuzasadnionego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych na podstawie pkt 1.5 umowy. Podatnik przedstawiając szerokie wyjaśnienia w trakcie postępowania i odwołania od decyzji, wskazując na udokumentowane delegacje własnych pracowników nie wykazał, iż Spółka X. organizowała spotkania, udostępniała środki transportu na terenie krajów wskazanych w umowie, jak i uczestniczyła w organizowaniu spotkań z potencjalnymi dostawcami i odbiorcami towarów. Z umowy rzeczywiście nie wynika, że miała obowiązek finansować w pełnym zakresie wyjazdy handlowe przedstawicieli spółki B., ale zebrany materiał dowodowy, nie potwierdza, że jakiekolwiek spotkania i negocjacje odbywały się za pośrednictwem spółki X. oraz to, że z tego tytułu poniosła wydatki, do poniesienia których zobowiązywała ją umowa zawarta ze skarżącą.
Zarzuty podniesione w skardze co do wykazania przez stronę skarżącą związku przyczynowego poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem, nie mogą być uwzględnione, skoro podatnik poniósł wydatek nieekwiwalenty tj. stwierdzono w sprawie brak wykonania usługi, na rzecz spółki w zamian za dokonaną przez nią zapłatę. Wbrew twierdzeniom skargi organom podatkowym nie można zarzucić również naruszenia art.180 ord.pod. Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzje wydane w spawie oparte zostały na zebranym w sposób rzetelny materiale dowodowym i po rozpatrzeniu wszystkich jej okoliczności z uwzględnieniem wyjaśnień strony, a nieuznając wydatków poniesionych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 ord.pod.
Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych uprawnień i reguł organ podatkowy miał prawo nie dać wiary pismom i wyjaśnieniom podatnika, jeżeli skarżąca nie potrafiła wykazać żadnych śladów materialnych wykonywania tych usług ani ewentualnych efektów zastosowania rozwiązań wynikających z realizacji umowy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo,że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99. Stąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego jest niezasadny. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe art.20 i 21ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, bowiem przede wszystkim przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej podjętych w sprawie decyzji, a fakt udokumentowania dowodami księgowymi poniesionych przez stronę wydatków nie był przez organy podatkowe kwestionowany i nie stanowił podstawy nieuznania poniesionych przez stronę wydatków za koszty uzyskania przychodu.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.