III SA 2910/00

53 POSTANOWIENIE z dnia 2 marca 2004 r. Sygn. akt Ts 94/03 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marian Zdyb – przewodniczący Jerzy Ciemniewski – sprawozdawca Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2003 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Artura Langera, p o s t a n a w i a: nie uwzględnić zażalenia. UZASADNIENIE: W skardze konstytucyjnej Artura Langera z 27 maja 2003 r. zarzucono, iż art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest niezgodny z art. 2, 20, 21, 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wskazał, iż decyzjami z 31 sierpnia 2000 r. (sygn. akt PDF 732-2/181/2000 oraz PDF 732-2/182/2000) Izba Skarbowa w Olsztynie uchyliła decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 10 maja 2000 r. (Nr KS-4-531-970340/12/96 oraz KS-4-531-970340/12/VII-XII/96) i na nowo określiła zobowiązanie podatkowe skarżącego, odmawiając przy tym uznania za koszty uzyskania przychodu ciążących na skarżącym należności, które nie zostały jeszcze przez niego pokryte w roku podatkowym. Wyrokiem z 29 listopada 2002 r. (sygn. akt III SA 2910/00) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, jaka została przez skarżącego wniesiona na wspomniane wyżej decyzje Izby Skarbowej. Art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkami określonymi w ustawie). Zdaniem skarżącego, regulacja ta narusza konstytucyjną zasadę ochrony własności. Możliwość pomniejszenia przychodu wyłącznie o koszty faktycznie poniesione, z pominięciem zobowiązań jeszcze nie uiszczonych prowadzi bowiem do zwiększenia podstawy opodatkowania, a tym samym zwiększenia kwoty podatku odprowadzanego przez osobę fizyczną i uszczuplenia jej majątku. Skarżący zarzucił ponadto, iż zakwestionowana regulacja prawna w sposób rażący uprzywilejowywuje Skarb Państwa, bowiem w rozumieniu przepisów podatkowych za przychód podlegający opodatkowaniu traktuje się kwoty należne podatnikowi, choćby nie zostały jeszcze faktycznie przez niego otrzymane, zaś kosztami uzyskania przychodu są wyłącznie koszty faktycznie poniesione, nie zaś koszty do pokrycia których podatnik jest zobowiązany w związku z określonym źródłem przychodu. Skarżący podniósł, iż w ten sposób zdecydowanie faworyzowane są przychody, które mimo tego, że nie wpłynęły jeszcze do majątku podatnika, należy uwzględniać w podstawie wymiaru podatku. Dyskryminuje się natomiast zobowiązania wynikające z kosztów, które podatnik ma ponieść w celu uzyskania przychodu. Stanowi to według skarżącego naruszenie zasady równości. Skarżący zarzucił także, iż zakwestionowana przez niego regulacja prawna narusza zasadę państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Skarżący wskazał, iż zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem podlegającym opodatkowaniu jest także wartość przedawnionych zobowiązań. Ponieważ zgodnie z tą samą ustawą, jeszcze nieuiszczone zobowiązania zaciągnięte w celu osiągnięcia przychodu, nie mogą być traktowane jako koszt jego uzyskania, w konsekwencji prowadzi to do dwukrotnego opodatkowania tej samej należności: najpierw przez zakaz jej odliczania jako kosztu uzyskania przychodu a następnie, w przypadku przedawnienia tej należności przez obowiązek doliczenia jej jako przychodu zwiększającego podstawę opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 14 października 2003 r. odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, uznając, iż ze swej istoty, regulacje prawne nakładające obowiązek uiszczenia określonego podatku odnoszą się do sfery przysługujących obywatelom praw majątkowych. Uprawnienie ustawodawcy do nakładania tego typu obowiązków posiada wszakże wyraźną podstawę konstytucyjną – zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Sam fakt takiego sposobu określenia kosztu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu, który skutkuje zwiększeniem podstawy opodatkowania, nie uzasadnia zarzutu naruszenia konstytucyjnej ochrony praw majątkowych. Ustawodawca posiada bowiem pewną swobodę, zarówno co do określenia podstawy wymiaru podatku, jak i jego wysokości. Samo pominięcie w treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o nieuiszczone jeszcze koszty uzyskania przychodów nie świadczy jeszcze o naruszeniu konstytucyjnych standardów i zasad dotyczących nakładania na obywateli podatków. Skarżący nie wskazał, która z tych zasad została w przypadku zakwestionowanej regulacji prawnej naruszona przez ustawodawcę. Podniesiony w skardze konstytucyjnej zarzut naruszenia zasady równości Trybunał Konstytucyjny ocenił jako oczywiście bezzasadny, pomija bowiem istotę tej zasady, która odnosi się do równego traktowania różnych podmiotów należących do danej kategorii, nie zaś do „równego” traktowania obowiązków i uprawnień tego samego podmiotu. O naruszeniu zasady równości można bowiem mówić wyłącznie wówczas, gdy określona regulacja prawna różnicuje sytuację prawną danej grupy podmiotów, stosując nieadekwatne z punktu widzenia treści tego zróżnicowania kryterium podmiotowe. Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż podniesiony w skardze konstytucyjnej zarzut „dwukrotnego” obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od tej samej należności, nie może samodzielnie uzasadnić przyjęcia skargi konstytucyjnej do merytorycznego rozpoznania, albowiem nie dotyczy on rozstrzygnięć, które skarżący przyjął za podstawę wystąpienia ze skargą konstytucyjną. Ustalona w tych rozstrzygnięciach nowa podstawa wymiaru podatków wobec skarżącego nie wynikała z faktu przedawnienia zobowiązań zaciągniętych w celu uzyskania określonego przychodu. Trybunał Konstytucyjny wskazał przy tym na charakter skargi, jako środka ochrony indywidualnych i konkretnych praw i wolności podmiotowych o charakterze konstytucyjnym oraz wynikający z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP wymóg ścisłego związku pomiędzy przedmiotem skargi konstytucyjnej a treścią orzeczenia przyjętego za jej podstawę. Na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego skarżący wniósł zażalenie, w którym podkreślił, iż zarzut sformułowany w skardze konstytucyjnej naruszenia zasady równości dotyczy zróżnicowania sytuacji prawnej podatników względem Skarbu Państwa. Zróżnicowanie to jest spowodowane odmiennym traktowaniem podmiotów w zależności od możliwości realizowania uprawnień dotyczących przysługujących im zobowiązań i wierzytelności. Skarżący ponownie zarzucił, iż kwestionowana przez niego regulacja prawna prowadzi do pokrzywdzenia podatnika, któremu przysługuje roszczenie o uzyskanie przychodu. Musi on bowiem po pierwsze odprowadzić podatek od przychodów, których realnie nie osiągnął, a po drugie nie może uwzględnić w swych kosztach kwot, do których pokrycia jest zobowiązany. Takie sformułowanie powoduje nierówne traktowanie podatników, nie rozróżnia bowiem ich sytuacji w zależności od tego czy przychód faktycznie uzyskali, czy mają tylko roszczenie o jego uzyskanie oraz traktuje jako koszty uzyskania przychodu również kwoty, do których podatnik jest zobowiązany, a nie tylko te, które faktycznie poniósł. Zdaniem skarżącego takie ukształtowanie regulacji prawnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodu prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika, a tym samym do pogwałcenia jednego z najważniejszych praw, jakim jest prawo własności. Skarżący podkreślił ponadto, iż wynikająca z treści zakwestionowanej regulacji prawnej możliwość dwukrotnego opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku zobowiązań przedawnionych narusza zasadę sprawiedliwości społecznej, podkreślając przy tym, iż istnieje ścisły związek pomiędzy tak sformułowanym zarzutem a treścią orzeczenia przyjętego za podstawę skargi konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady równości w treści skargi konstytucyjnej wyraźnie wskazano na „zdecydowane faworyzowanie przychodów” i „dyskryminowanie zobowiązań” podatnika (str. 4 skargi). Zarzut uprzywilejowania Skarbu Państwa względem podatnika należy do istoty stosunku podatkowego, bowiem realizacja obowiązku podatkowego nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. O naruszeniu zasady równości można mówić wówczas, gdy w sposób nieuzasadniony zróżnicowana zostaje sytuacja prawna podmiotów należących do tej samej klasy, przy czym nie zachodzi merytoryczny związek pomiędzy przyjętym podmiotowym kryterium tego zróżnicowania a jego treścią. W przypadku obowiązków podatkowych pomiędzy Skarbem Państwa a podatnikiem zachodzi kategorialna różnica, i wykluczająca ich przynależność do tej samej klasy podmiotów. Zarzut naruszenia zasady równości przez odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej podatnika i Skarbu Państwa występującego w roli fiskusa ma więc charakter oczywiście bezzasadny. 2. Wskazany przez skarżącego odmienny sposób uwzględniania należnych zobowiązań i jeszcze nieuiszczonych kosztów w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, nie ma związku z zarzutem naruszenia zasady równości. Regulacja ta dotyczy bowiem tej samej klasy podatników, nie wprowadzając żadnego zróżnicowania o charakterze podmiotowym. Tylko zaś takie zróżnicowanie, które dodatkowo nie posiadałoby merytorycznego uzasadnienia prowadzić może do sformułowania zarzutu niegodności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. 3. Odnosząc się do kwestii podniesionego w skardze konstytucyjnej zarzutu możliwości dwukrotnego opodatkowania w przypadku zobowiązań przedawnionych, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż skarżący nie wykazał związku, jaki miałby zachodzić pomiędzy tym zarzutem a treścią rozstrzygnięć przyjętych za podstawę skargi konstytucyjnej. Nie wynika z nich bowiem, iż to właśnie w przypadku skarżącego doszło do owego dwukrotnego opodatkowania. W takiej sytuacji twierdzenia skarżącego zawarte w zażaleniu należy uznać za dowolne. Trybunał Konstytucyjny ponownie podkreśla, iż skarga konstytucyjna jest indywidualnym środkiem ochrony praw i wolności o charakterze konstytucyjnym, w związku z tym musi zachodzić ścisłe powiązanie pomiędzy treścią sformułowanego w skardze konstytucyjnej zarzutu a rozstrzygnięciem podjętym w sprawie skarżącego. Brak tego związku wyklucza możliwość rozpoznania skargi konstytucyjnej w tym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało orzec jak w sentencji. 4