III SA 2910/00

52 POSTANOWIENIE z dnia 14 października 2003 r. Sygn. akt Ts 94/03 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Bohdan Zdziennicki po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Artura Langera w sprawie zgodności: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) z art. 2, 20, 21, 32 oraz 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE: W skardze konstytucyjnej pana Artura Langera z 27 maja 2003 r. zarzucono, iż art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest niezgodny z art. 2, 20, 21, 32 oraz 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wskazał, iż decyzjami z 31 sierpnia 2000 r. (sygn. akt PDF 732-2/181/2000 oraz PDF 732-2/182/2000) Izba Skarbowa w Olsztynie uchyliła decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 10 maja 2000 r. (Nr KS-4-531-970340/12/96 oraz KS-4-531-970340/12/VII-XII/96) i na nowo określiła zobowiązanie podatkowe skarżącego, odmawiając przy tym uznania za koszty uzyskania przychodu ciążących na skarżącym należności, które nie zostały jeszcze przez niego pokryte w roku podatkowym. Wyrokiem z 29 listopada 2002 r. (sygn. akt III SA 2910/00) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, jaka została przez skarżącego wniesiona na wspomniane wyżej decyzje Izby Skarbowej. Art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje, iż koszami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkami określonymi w ustawie). Zdaniem skarżącego, regulacja ta narusza konstytucyjną zasadę ochrony własności. Możliwość pomniejszenia przychodu wyłącznie o koszty faktycznie poniesione, z pominięciem zobowiązań jeszcze nie uiszczonych prowadzi bowiem do zwiększenia podstawy opodatkowania, a tym samym zwiększenia kwoty podatku odprowadzanego przez osobę fizyczną i uszczuplenia jej majątku. Skarżący zarzucił ponadto, iż zakwestionowana regulacja prawna w sposób rażący uprzywilejowywuje Skarb Państwa, bowiem w rozumieniu przepisów podatkowych za przychód podlegający opodatkowaniu traktuje się kwoty należne podatnikowi, choćby nie zostały jeszcze faktycznie przez niego otrzymane, zaś kosztami uzyskania przychodu są wyłącznie koszty faktycznie poniesione, nie zaś koszty do pokrycia których podatnik jest zobowiązany w związku z określonym źródłem przychodu. Skarżący podniósł, iż w ten sposób zdecydowanie faworyzowane są przychody, które mimo tego, że nie wpłynęły jeszcze do majątku podatnika, należy uwzględniać w podstawie wymiaru podatku. Dyskryminuje się natomiast zobowiązania wynikające z kosztów, które podatnik ma ponieść w celu uzyskania przychodu. Stanowi to według skarżącego naruszenie zasady równości. Skarżący zarzucił także, iż zakwestionowana przez niego regulacja prawna narusza zasadę państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Skarżący wskazał, iż zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem podlegającym opodatkowaniu jest także wartość przedawnionych zobowiązań. Ponieważ zgodnie z tą samą ustawą, jeszcze nieuiszczone zobowiązania zaciągnięte w celu osiągnięcia przychodu, nie mogą być traktowane jako koszt jego uzyskania, w konsekwencji prowadzi to do dwukrotnego opodatkowania tej samej należności: najpierw przez zakaz jej odliczania jako kosztu uzyskania przychodu a następnie, w przypadku przedawnienia tej należności przez obowiązek doliczenia jej jako przychodu zwiększającego podstawę opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Za podstawę skargi konstytucyjnej skarżący przyjął naruszenie przysługującego mu konstytucyjnego prawa do ochrony własności i innych praw majątkowych. Ze swej istoty, regulacje prawne nakładające obowiązek uiszczenia określonego podatku odnoszą się do sfery przysługujących obywatelom praw majątkowych. Uprawnienie ustawodawcy do nakładania tego typu obowiązków posiada wszakże wyraźną podstawę konstytucyjną – zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Sam fakt takiego sposobu określenia kosztu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu, który skutkuje zwiększeniem podstawy opodatkowania, nie uzasadnia zarzutu naruszenia konstytucyjnej ochrony praw majątkowych. Ustawodawca posiada bowiem pewną swobodę, zarówno co do określenia podstawy wymiaru podatku, jak i jego wysokości. Samo pominięcie w treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o nieuiszczone jeszcze koszty uzyskania przychodów nie świadczy jeszcze o naruszeniu konstytucyjnych standardów i zasad dotyczących nakładania na obywateli podatków. Skarżący nie wskazał, która z tych zasad została w przypadku zakwestionowanej regulacji prawnej naruszona przez ustawodawcę. Twierdzenie skarżącego, jakoby w ten sposób doszło do naruszenia zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji pomija istotę tej zasady, która odnosi się do równego traktowania różnych podmiotów należących do danej kategorii, nie zaś do „równego” traktowania obowiązków i uprawnień tego samego podmiotu. W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut, jakoby zakwestionowana regulacja prawna „faworyzowała przychody”, a dyskryminowała „zobowiązania wynikające z kosztów, które podatnik ma ponieść”. O naruszeniu zasady równości można bowiem mówić wyłącznie wówczas, gdy określona regulacja prawna różnicuje sytuację prawną danej grupy podmiotów, stosując nieadekwatne z punktu widzenia treści tego zróżnicowania kryterium podmiotowe. Wskazany przez skarżącego związek zakwestionowanej regulacji prawnej z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazującymi traktować jako przychód wartość przedawnionych zobowiązań podatnika, nie może samodzielnie uzasadnić przyjęcia skargi konstytucyjnej do merytorycznego rozpoznania, albowiem nie dotyczy on rozstrzygnięć, które skarżący przyjął za podstawę wystąpienia ze skargą konstytucyjną. Ustalona w tych rozstrzygnięciach nowa podstawa wymiaru podatków wobec skarżącego nie wynikała z faktu przedawnienia zobowiązań zaciągniętych w celu uzyskania określonego przychodu. Zarzut „dwukrotnego” obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od tej samej należności został więc podniesiony w skardze konstytucyjnej in abstarcto, bez związku z treścią orzeczeń przyjętych za podstawę skargi konstytucyjnej. Z uwagi na charakter skargi, jako środka ochrony indywidualnych i konkretnych praw i wolności podmiotowych o charakterze konstytucyjnym oraz wynikający z art. 79 ust. 1 Konstytucji wymóg ścisłego związku pomiędzy przedmiotem skargi konstytucyjnej a treścią orzeczenia przyjętego za jej podstawę, wspomniany wyżej zarzut nie mógł uzasadniać przyjęcia skargi konstytucyjnej do merytorycznego rozpoznania. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji. 3