III SA 2473/03

III SA 2473/03 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2004-10-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bożena Dziełak
Ewa Radziszewska-Krupa /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka-Medek /przewodniczący/
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi K. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... sierpnia 2003 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzonej kontroli skarbowej oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia ... maja 2003r., nr ... określił K. w W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania w tym podatku za ww. miesiące. W podstawie prawnej wskazano art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 54, poz. 572 ze zm.), zwanej w skrócie u.k.s., art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U, Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływana dalej jako O.p., w związku art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1, 3, 4, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT i § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), powoływane w skrócie, jako rozporządzenie z 1999r.
W uzasadnieniu stwierdzono, że spółka w okresie od stycznia do grudnia 2001r. w sposób nieprawidłowy obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług świadczonych przez firmę A. . W związku z tym organ zakwestionował prawo obniżenia podatku należnego zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z 1999r. Przepis ten wymaga od sprzedawcy by posiadał kopię wystawionej przez siebie faktury lub przynajmniej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogą być w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1999r. podstawą do obniżenia podatku należnego.
Właściciel tej firmy - Z.B. zarejestrowany od 1994r. podatnik VAT, nie posiadał kopii wystawionych przez siebie faktur, nie wykonywał też usług wskazanych w tych fakturach, co znalazło odbicie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oraz nie składał deklaracji podatkowych i nie rozliczał podatku od towarów i usług. Urząd nie mógł również dokonać czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność faktur wystawionych przez A., gdyż właściciel tej firmy nie dostarczył dokumentów wyjaśniając, że w dniu, w którym miał je przedstawić na jego osobie został dokonany rozbój, w wyniku którego skradziono mu dokumenty znajdujące się w samochodzie. Auto się odnalazło po niespełna dwóch godzinach, ale już bez dokumentów. W dniu 15 listopada 2002r. Z.B. złożył deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 1998r. do września 2002r., a za październik 2002r. w dniu 5 grudnia 2003r. oraz odtworzone rejestry faktur VAT za poszczególne miesiące 2001r., nie przedstawiając żadnych dokumentów, na podstawie których odtworzył rejestry sprzedaży. Nie ujął w nich również faktur firmy M., z którą współpracował od 28 lipca 2001r. do 1 sierpnia 2002r. oraz zlecił wykonanie usług w K., a w oświadczeniu złożonym do protokołu przesłuchania nie pamiętał jej nazwy.
Organ zauważył również, że w deklaracjach VAT-7 Z.B. wykazał podatek należny, który nie został uiszczony. Uznał też, że nie jest prawdopodobne, aby wszystkie deklaracje VAT-7 składane przez Z.B. zginęły w Urzędzie. Podatnik ich po prostu nie złożył.
W odwołaniu z dnia 9 czerwca 2003r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 11 ust. 2, art. 24, art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s., art. 143 § 1, art. 165 § 2, art. 120, art. 122 i art. 200 O.p., art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1, 3, 4, art. 27 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i 5 lit. a) i § 50 ust. 6 rozporządzenia z 1999r. W jego ocenie postępowanie kontrolne zostało wszczęte bez podstawy prawnej, gdyż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zawierało niezbędnych elementów przewidzianych prawem, czym naruszono art. 120 i art. 165 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Kontrola skarbowa została zakończona bez wydania decyzji i bez wyniku kontroli, co narusza art. 24 u.k.s. Naruszenie art. 200 O.p. polegało na tym, że od dnia doręczenia stronie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym do dnia wydania decyzji upłynął okres ponad miesiąca. Literalna wykładnia § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z 1999r. uzależnia natomiast prawo obniżenia podatku należnego jedynie od tego, czy kontrahent uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż w deklaracji dla podatku VAT, nie zaś od faktycznego uiszczenia tego podatku.
W świetle powyższego Spółka miała więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez kontrahenta, który był zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT i wykonywał czynności określone w fakturach, nie posiadając jedynie kopii faktur w chwili kontroli, ale w dniu 15 listopada 2002r. złożył deklaracje.
Izba Skarbowa w W., decyzją z dnia ... sierpnia 2003r., nr ... utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdziła, iż zgodnie z art. 19 ust. l ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, ale prawo to nie ma charakteru samoistnego, jest uzależnione przede wszystkim od tego czy we wcześniejszej fazie obrotu podatek został uiszczony. Ustawa o VAT nie przewiduje bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera podatek naliczony, wskazany w fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę. Stanowisko to ma potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r., sygn. akt U9/97 oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2003r, sygn. akt III 1142/02, z dnia 19 września 2000r, sygn. akt III SA 1520/99).
W ocenie organu, zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia 1999r., niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, jeśli uwzględni on wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatku VAT. Z ustaleń kontroli wynika jednak, że w chwili wykonywania przez stronę prawa do obniżenia podatku należnego zabrakło kopii kwestionowanych faktur, a w deklaracjach VAT nie uwzględniono wykazanej w fakturach sprzedaży oraz podatku należnego. Kontrahent skarżącej nie uiścił też podatku wynikającego z faktur. Ustalono także, że usługi wskazane w fakturach nie były wykonywane, w związku z tym miał zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1999r. Izba Skarbowa nie uwzględniła również zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania.
W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 23 września 2003r., wniesiono o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 2 O.p., art. 11 ust. 2, art. 24, art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s., art. 27 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i 5 lit. a) i c) rozporządzenia z 1999r.
W uzasadnieniu podniesiono, że Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących uchybień proceduralnych, w szczególności przepisów u.k.s. Zgodnie z art. 11 ust 2 pkt 3 i art. 13 ust 7 tej ustawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może upoważnić swojego pracownika wyłącznie do przeprowadzenia kontroli w rozumieniu u.k.s. Wszczęcie więc postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej było działaniem pozbawionym podstawy prawnej i stanowiło rażące naruszenie art. 121 i art. 165 w związku z art. 143 § 1 O.p.
W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzono, że Z.B. złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 15 listopada 2002r. odtworzone deklaracje i rejestry VAT, w zakresie na jaki pozwalały mu zachowane notatki i pomoc głównego odbiorcy usług. Dokumentów oryginalnych nie mógł złożyć, gdyż zostały mu skradzione. Składał jednak w opinii strony deklaracje VAT w wymaganych terminach, zaś to, iż nie ma ich w urzędzie skarbowym nie stanowi wystarczającego dowodu, że nie były w ogóle składane. Nie jest też możliwe by w rejestrze podatników VAT figurowała osoba, która - jak wynika z akt sprawy - nie rozlicza się z urzędem od 1994r.
Zdaniem strony w trakcie postępowania kontrolnego nie zostały przeprowadzone żadne czynności zmierzające do sprawdzenia rzetelności oświadczeń kontrahenta Strony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując i rozszerzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Żadna z wyżej wymienionych przesłanek, zdaniem Sądu, nie zaszła w sprawie.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług świadczonych przez firmę A. w poszczególnych miesiącach 2001r.
W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy obu instancji odpowiadają treści art. 122, art. 187 § 1 O.p. Nie została również naruszona zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. W aktach sprawy, co prawda znajdują się deklaracje podatkowe, które kontrahent skarżącej Spółki - Z.B. właściciel firmy A. złożył w dniu 15 listopada 2002r., czyli w trakcie trwania kontroli podatkowej u skarżącej Spółki, ale jednocześnie z tych samych akt podatkowych - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 grudnia 2002r. wynika, że tenże kontrahent Spółki na przestrzeni lat 1999-2002 nie złożył żadnej deklaracji w podatku od towarów i usług (k. 256 akt podatkowych, załącznik 5 do protokołu kontroli). Nie wywiązywał się zatem w sposób należyty z dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika obowiązek składania deklaracji VAT w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Z ustaleń organów podatkowych wynika również, że kontrahent Spółki nie uiścił podatku z faktur, które złożył dopiero w dniu 15 listopada 2002r.
Skoro skarżąca Spółka dokonała odliczenia za okres, w którym kontrahent nie składał zgodnie z wymogami przewidzianymi prawem deklaracji podatkowych, nie dysponował też kopiami faktur, to niemożliwe było dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem - jak podkreślano konsekwentnie w judykaturze - uprawnienie w nim przewidziane nie ma charakteru samoistnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1997r., sygn. akt III SA 762/96, z dnia 25 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 1142/02; z dnia 19 września 2000r., sygn. akt III SA 1520/99; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97). Konieczne jest zatem, aby zbywca towarów i usług uiścił podatek, wtedy bowiem nabywca może potrącić uiszczony przez zbywcę podatek.
Organy podatkowe w motywach decyzji odwołały się również do przepisów § 50 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit. a) i § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r. Stanowiły one, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy (§ 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r.) albo wystawiono faktury, faktury korygujące, dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1999r.), to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast § 50 ust. 6 rozporządzenia z 1999r. stanowił, że przepisu ust. 4 pkt 2 § 50 rozporządzenia z 1999r. nie stosuje się, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wskazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca w tym miejscu uwagę, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas wyżej wymienionych unormowań, jako niezgodnych z przepisami Konstytucji RP oraz innymi aktami o randze ustawy. Przepisy te zatem mogły być zastosowane w sprawie. Organy administracyjne - stosownie do zasady praworządności, mającej odzwierciedlenie w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - są bowiem zobligowane do stosowania przepisów prawa. Katalog źródeł prawa zawiera Konstytucja RP, która w art. 87 zalicza do nich, oprócz ustawy nadrzędnej - Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego, obowiązujące na obszarze działania organów, które je ustanowiły (np. uchwały rady gminy). W związku z tym, dopóki Trybunał Konstytucyjny - organ właściwy w zakresie kwestionowania konstytucyjności przepisów, także tych stanowiących między innymi podstawę zaskarżonej decyzji, nie wypowie się co ich zgodności z prawem, dopóty działania organów podatkowych, będą mogły być uznawane w tym zakresie za nienaruszające prawa.
Sąd - ustosunkowując się do argumentu strony, iż możliwe jest złożenie do Urzędu Skarbowego deklaracji podatkowej w każdym czasie, do chwili zakończenia kontroli podatkowej oraz do stwierdzenia, że stanowisko przeciwne wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji narusza § 50 ust. 6 rozporządzenia z 1999r. - stwierdza, że wyżej przedstawione interpretacja na gruncie podatku od towarów i usług oraz jednoczesne pominięcie przy jej formułowaniu unormowań zawartych w ustawie o VAT, odnoszących się do terminu składania deklaracji podatkowych, a w szczególności art. 10 ust. 1 tej ustawy, nie zasługuje na aprobatę. W ocenie składu orzekającego taki pogląd skarżącej przeczy wykładni językowej i systemowej poszczególnych przepisów ustawy o VAT oraz art. 181 O.p., który jest również powoływany w skardze, jako naruszony. Przepis ten stanowi, że dowodami w postępowaniu są również deklaracje podatkowe, które zostały złożone przez stronę (w rozpoznawanej sprawie chodzi o kontrahenta strony skarżącej). Mają one bowiem istotne znaczenie w procesie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych. Unormowanie to uzależnia jednak w pewnym stopniu wartość dowodową tych deklaracji od złożenia ich w ustawowo przewidzianym terminie. W doktrynie podkreśla się, że deklaracja złożona po terminie podlega ocenie ze względu na jej wartość dowodową (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa - komentarz, Toruń 2002r., s.609). W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002r., sygn. akt I SA/Wr 809/00 i sygn. akt I SA/Wr 822/00 wyrażono natomiast pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w świetle art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 81 O.p., obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za dany miesiąc, wykazanego w deklaracji podatku od towarów i usług, złożonej po terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące de facto korektę zobowiązania podatkowego, które do tego momentu ukształtowało się w wysokości podatku należnego za ten miesiąc - może nastąpić do dnia wszczęcia przez właściwy organ postępowania podatkowego lub kontrolnego w celu określenia wymiaru tego podatku za ten miesiąc, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT (opublikowane odpowiednio w Monitorze Podatkowym 2003/5/31, 2003/8/62). Skoro więc kontrahent skarżącej Spółki złożył korektę deklaracji podatkowych, uznając je co prawda za złożenie deklaracji podatkowych już po wszczęciu kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, także ze względu na treść art. 191 O.p., że doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w każdym z miesięcy 2001r. wskazanych w decyzjach będących przedmiotem sądowej kontroli. Sąd stwierdza ponadto, że potwierdzenie takiego stanowiska organów ma swoje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 410/01, w którym stwierdzono, że przy dokonywaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględniania podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku (ONSA 2004/2/75).
Skład orzekający w sprawie nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1999r. Wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. zapadły rozstrzygnięcia, z których wynika, że prace udokumentowane w fakturach wystawionych przez firmę A. nie zostały wykonane.
W związku z powyższymi rozważaniami niezasadne jest stwierdzenie skarżącej spółki, że organy administracyjne w sposób nieprawidłowy zastosowały przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem do przypadków, gdy zostanie stwierdzone, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wskazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej.
Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, a przede wszystkim wszczęcia kontroli skarbowej, bez wymaganego prawem upoważnienia (art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 7 u.k.s.). W aktach sprawy znajduje się ww. dokument, którego istnienie i prawidłowość wystawienia kwestionuje strona.
Dodatkowo Sąd podkreśla, że kontrola skarbowa została wszczęta jeszcze pod rządami ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. i została zakończona protokołem kontroli, do którego strona wniosła zastrzeżenia. W świetle art. 24 u.k.s. do dnia 31 grudnia 2002r. inspektor zobowiązany był, po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego, wydać albo decyzję, albo decyzję w rozumieniu wyżej wskazanej ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, albo wynik kontroli. Od dnia 1 stycznia 2003r. w przepisie tym mowa jest o decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz o wyniku kontroli. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby przed wydaniem decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej wszcząć z urzędu, na podstawie stosownego postanowienia postępowanie podatkowe - stosownie do art. 165 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Takie działanie organu administracyjnego nie narusza prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy po wszczęciu, postanowieniem z dnia ... lutego 2003r., postępowanie zostało zakończone wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji, której kontroli, ze względu na kryterium zgodności z prawem, żąda strona w postępowaniu sądowo-administracyjnym. W związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze - art. 121 i art. 165 w związku z art. 143 § 1 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznaje, że graniczny termin do wydania decyzji to miesiąc, a w sprawach szczególnie skomplikowanych dwa miesiące, więc działanie organu, który nie prowadząc postępowania, po wezwaniu strony do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy zwleka z wydaniem decyzji, nie jest prawidłowe i nie zasługuje na aprobatę w innych postępowania prowadzonych przed organami administracyjnymi, ale okoliczność ta nie miała również, w ocenie składu orzekającego, istotnego wpływu na wynik sprawy.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p. w zakresie, o którym wspomina strona w skardze. Z akt sprawy wynika bowiem, że w okresie między zapoznaniem strony z materiałem dowodowym a wydaniem decyzji pierwszej instancji nie prowadzono, jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie. W związku z tym wydanie decyzji po upływie ponad miesiąca od umożliwienia skarżącej Spółce wypowiedzenia się co do zebranych dowodów nie naruszyło dyspozycji art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż z zaskarżonej decyzji wynikają motywy zapadłego rozstrzygnięcia. Organ przytoczył wszelkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonał także na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania oceny okoliczności sprawy. Wbrew stwierdzeniom skargi wyjaśniono z jakich powodów nie uwzględniono zarzutów dotyczących wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego, czyli naruszeń u.k.s. Nawet przy założeniu, że decyzję można było jeszcze lepiej uzasadnić, nie można jej zarzucić istotnego naruszenia powyższego przepisu, które miałoby wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe uwagi na względzie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.s.a.