III SA 1997/03

III SA 1997/03 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2004-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-07-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Błesiński /przewodniczący sprawozdawca/
Renata Kantecka
Ryszard Maliszewski
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2004r. sprawy ze skargi Syndyka Upadłości Towarzystwa Finansowego "A" Sp. z o.o. na postanowienia Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2003r. Nr "[...]" Nr "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień Urzędu Skarbowego oddala skargi.
Uzasadnienie
Na podstawie ustaleń kontroli źródłowej przeprowadzonej w 1999r., inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał w dniu 30 listopada 1999r. decyzję nr "[...]" określającą ,,B" Spółce z o.o. Zakład Pracy Chronionej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 1998 rok, zaległość w tym podatku oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1998r.
Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Izba Skarbowa wydała w dniu 15 czerwca 2000r. decyzję nr "[...]", którą utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięć odnoszących się do miesięcy luty, lipiec i grudzień 1998r., uchyliła ją co do miesięcy styczeń, marzec, sierpień i wrzesień 1998r., orzekając o zobowiązaniach podatkowych za te miesiące oraz umorzyła postępowanie w pozostałej części. Wynikające z tej decyzji zobowiązania podatkowe zostały w całości opłacone (k.4-19 akt adm.).
Wymieniona decyzja Izby Skarbowej uchylona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2002r., sygn. akt III S.A. 2038/00 (k.21-28 akt adm.).
Następcą prawnym Spółki "B" zostało Towarzystwo Finansowe "A" spółka z o.o. Zakład pracy Chronionej.
W dniu 22 stycznia 2001 r. Sąd Rejonowy, postanowieniem wydanym w sprawie sygn. akt "[...]", ogłosił upadłość Towarzystwa Finansowego A sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej.
W następstwie wyroku NSA, Izba Skarbowa decyzją z dnia 6 maja 2002r., nr "[...]", uchyliła wymienione wyżej decyzje i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia inspektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej (k.29-34 akt adm.).
W dniu 16 września 2002r. inspektor kontroli skarbowej wydał kolejną decyzję (nr "[...]"), w której określił zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, listopad i grudzień 1998r., dodatkowe zobowiązanie za te miesiące oraz należne zwroty za kwiecień, maj i czerwiec 1998r. (k. 40-49 akt adm.).
Postanowieniami z dnia 24 października 2002r. Urząd Skarbowy, na podstawie art. 273§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust.8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (D.U. nr 11, poz.50 z póżn.zm.; dalej jako ustawa VAT), orzekł o zaliczeniu należnego zwrotu podatku za poszczególne miesiące na poczet zaległości i odsetek od zaległości w tym podatku.
Postanowieniem nr "[...]" zwrot podatku VAT za miesiąc kwiecień 1998r. w kwocie 6.533,00 zł postanowiono zaliczyć na dodatkowe zobowiązanie za rok 1998 w kwocie 4.782 zł, na zaległość podatkową za styczeń (639 zł) i odsetki od tej zaległości (789 zł), zaległość podatkową za luty i odsetki od niej (90 zł i 107 zł) oraz zaległość podatkową za marzec (125 zł).
Postanowieniem nr "[...]", wynikający z decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 16 września 2002r. zwrot podatku za miesiąc maj 1998r. w kwocie 7.655zł zaliczono na zaległości podatkowe i odsetki od nich za marzec w kwotach 214,40 zł i 389,10 zł oraz za lipiec w kwotach 3.567,30 zł i 3.484,20 zł.
Natomiast postanowieniem nr "[...]" należny zwrot podatku za miesiąc czerwiec w kwocie 3.078 zł zaliczono na poczet zaległości podatkowej i odsetek od niej za lipiec 1998 r. odpowiednio w kwotach 1.557,20 zł i 1.520,80 zł.
Postanowienia powyższe doręczone zostały syndykowi upadłości w dniu 14 listopada 2002r. Zażalenia od nich nie zostały wniesione.
W dniu 25 lutego 2003 r. syndyk upadłości wniósł do Izby Skarbowej "żądanie stwierdzenia nieważności" wszystkich trzech powyższych postanowień Urzędu Skarbowego. Wniosek swój oparł na podstawie art. 248§1 w związku z art. 247§1 pkt 3 i art. 219 Ordynacji pod., zarzucając rażące naruszenie art. 75§1 Ordynacji podatkowej w związku z art.36 i 37 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (tekst jed. D.U. nr 118 z 1991r., poz.512 z póżn.zm. ; dalej jako pr. up.).
W uzasadnieniu swego żądania syndyk wskazał, że w dniu 2 maja 2001 r. i 26 marca 2002r. Urząd Skarbowy zgłosił swoje wierzytelności w stosunku do masy upadłej spółki a więc stał się uczestnikiem postępowania upadłościowego, do którego mają zastosowanie przepisy prawa upadłościowego. Według niego zastosowanie art. 751 Ord. pod. miałoby sens, gdyby organ podatkowy zwrócił nadpłatę syndykowi a ten - po rozpatrzeniu, że nie istnieją wierzytelności mające pierwszeństwo - zwróciłby je organowi podatkowemu. Ponadto, zdaniem syndyka, nie zachodziły przesłanki z art.34§1 pr. up., gdyż długi nie istniały w czasie ogłoszenia upadłości (tj. 22 stycznia 2001r.). Stając się dłużnikiem masy upadłościowej, organ podatkowy powinien na zasadzie art. 37 pr.up. złożyć sędziemu komisarzowi oświadczenie o potrąceniu, czego nie uczynił.
Postanowieniami z dnia 17 kwietnia 2003r., nr "[...]" i "[...]" Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności wymienionych wyżej postanowień Urzędu Skarbowego, uznając, że nie doszło w nich do rażącego naruszenia prawa. Pomimo, że spółka postawiona została w stan upadłości, nadal - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ustawy VAT - była podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą i podlegającym prawu podatkowemu. Jako taka spółka nadal występowała jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ podatkowy miał więc obowiązek zastosować art. 21 ust.8b ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Prawo podatkowe jest autonomiczne i jego zastosowanie nie zależy od dyspozycji innych dziedzin prawa.
Po rozpatrzeniu zażaleń na powyższe postanowienia Izby Skarbowej, postanowieniami z dnia 27 czerwca 2003r., nr "[...]", "[...]" i "[...]" - zaskarżonymi w niniejszej sprawie- Izba Skarbowa utrzymała je w mocy.
W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień Izba Skarbowa stwierdziła, że naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym oraz przepisów procesowych. Naruszenie prawa ma cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Chodzi więc o takie akty organu, które w ogóle nie odpowiadają nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub, które łamią zakazy w nim ustanowione. Przy ocenie legalności decyzji w aspekcie "rażącego naruszenia prawa" jako podstawy stwierdzenia nieważności, stan prawny sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi . Przepis art. 247§1 pkt 3 Ord. pod. nie może być traktowany jako rodzaj "worka", do którego wrzuca się na wszelki wypadek wszystko, co budzi wątpliwości. Sankcja nieważności powinna być stosowana z należytą rozwagą z uwagi na swe skutki.
Ponadto w zaskarżonych postanowieniach Izba podtrzymała stanowisko wyrażone w postanowieniach I instancji co do obowiązku zastosowania przez organy podatkowe art. 21 ust.8b ustawy VAT w sytuacji, gdy mimo postawienia w stan upadłości spółka nadal występowała jako podmiot gospodarczy podlegający podatkowi VAT. Postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2002r. wydane więc zostały zgodnie z prawem podatkowym i nie można im zarzucić rażącego naruszenia prawa.
Odnosząc się do powołanego w zażaleniu syndyka wyroku NSA w Warszawie zapadłego w sprawie sygn. akt III S.A. 2 139/01, w którym stwierdzono, że charakter wierzytelności nie może decydować o wyłączeniu zastosowania prawa upadłościowego, a który powinien być - wedle syndyka - wskazówką prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, Izba Skarbowa stwierdziła, iż wyroki NSA dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw a nadto powołany wyrok nie reprezentuje jednolitego nurtu orzecznictwa. Zacytowała przy tym tezę wyroku NSA, sygn. akt III SA 2394/00, zgodnie z którą organ podatkowy nie stosuje prawa upadłościowego a prawo podatkowe jako autonomiczną dziedzinę prawa, co dodatkowo potwierdza trafność wywodów w przedmiotowej sprawie na temat braku podstaw do zarzucania rażącego naruszenia prawa w przypadku rozbieżności interpretacyjnych.
Na powyższe trzy postanowienia Izby Skarbowej wydane w II instancji skargi wniósł - w jednym piśmie - syndyk upadłości Towarzystwa Finansowego A Spółka z o.o.
Skargi zarzucają rażące naruszenie art. 150§1 pr. up. w związku z art. 21 ust.8b ustawy VAT i wniosły o uchylenie zaskarżonych postanowień.
Uzasadniając skargi, syndyk podniósł, że Urząd Skarbowy, zgłaszając swoje wierzytelności jako przedstawiciel Skarbu Państwa, stał się uczestnikiem postępowania upadłościowego i w związku z tym przepisy prawa upadłościowego miały zastosowanie i do niego. Nie mógł więc automatycznie zastosować zaliczenia z art. 21 ust.8b ustawy VAT. Wskazał przy tym, że stanowisko organów skarbowych stoi w sprzeczności z zasadą jednolitości polskiego systemu prawnego. Działania Urzędu Skarbowego stanowiły rażące naruszenie norm prawa upadłościowego.
Syndyk ponownie powołał się na wyrok NSA, sygn. akt III S.A. 2139/01, utrzymując, że przepisy dotyczące upadłości mają charakter szczególny w stosunku do prawa podatkowego.
W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymując w całej rozciągłości argumentację zawartą w zaskarżonych postanowieniach. Dodatkowo podniesiono w nich, że zarówno zwrot podatku VAT, jak i zaległości w tym podatku istniały obiektywnie w konkretnych miesiącach 1998r.przed datą ogłoszenia upadłości, gdyż decyzja z 16 września ma charakter deklaratoryjny. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 34 i 36 pr. up.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Jakkolwiek skarga na wszystkie trzy postanowienia wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz.1271) sprawa podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. Sąd ten dokonuje kontroli zaskarżonego aktu organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że syndyk upadłości nie skorzystał z przysługującego mu prawa wniesienia zażaleń na postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2002r., w których orzeczono o zaliczeniu należnego zwrotu podatku VAT na poczet zaległości i odsetek od nich. Jest to okoliczność istotna albowiem właśnie w tych postanowieniach rozstrzygnięto o istocie praw i obowiązków wynikających na tle zaistniałego stanu faktycznego. Syndyk nie wykorzystał zatem zwyczajnej drogi skontrolowania rozstrzygnięć organu I instancji. A ta właśnie droga jest w ocenie sądu przede wszystkim odpowiednim sposobem ustalania " czy organ podatkowy prawidłowo zastosował prawo materialne i czy uczynił to w zgodzie z przepisami postępowania. W toku takiej kontroli instancyjnej w ramach postępowania podatkowego a następnie kontroli sądowej wydanych w tym trybie rozstrzygnięć możliwa jest pełna i wszechstronna ocena zaskarżanych aktów organów podatkowych.
Niedopuszczalne jest natomiast przenoszenie tego typu kontroli do postępowania o charakterze nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Postępowanie to ma charakter kasacyjny a organ administracji nie może podejmować w nim czynności zmierzających do załatwienia sprawy co do istoty (vide: J. Borkowski w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", wyd.4., W-wa 2002, str.699 i cyt. tam orzecznictwo sądowe). Celem jego jest weryfikacja rozstrzygnięcia poza kontrolą instancyjną. Dlatego, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego (zażaleniowego), postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) może zostać uruchomione tylko w ściśle określonych ustawą przypadkach. Są to przypadki szczególnie poważnych wad, które uzasadniają odstąpienie od zasady stabilności zapadłych aktów administracyjnych, gdyż pewność porządku prawnego musi w takiej sytuacji ustąpić wymogom zasady praworządności. Stwierdzenie nieważności, jako wyjątek od zasady stabilności wymaga zatem bezspornego ustalenia, że badane rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z wad określonych - jeśli chodzi o sprawy podatkowe - w art. 247§1 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie syndyk upadłości oparł swój wniosek o stwierdzenie nieważności trzech wyżej wymienionych postanowień na przesłance z art. 247§1 pkt 3 Ord. pod., a więc na zarzucie rażącego naruszenia prawa . Nie jest jednak w swoich twierdzeniach konsekwentny, co należy podnieść już teraz. O ile we wniosku (k.56 akt adm.) wskazywał na naruszenie art. 75§1 Ord. pod. oraz art.36 i 37 pr.up., to w zażaleniu (k.71 akt adm.) dodał także naruszenie art.21 ust.8b ustawy VAT a w skardze wskazał na rażące naruszenie już tylko art. 21 ust.8b ustawy VAT w związku z art. 150§1 pr.up.
W ocenie sądu zarzut skarżącego, iż przedmiotowe postanowienia dotknięte są wadą wynikającą z rażącego naruszenia prawa nie jest zasadny. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak w doktrynie utrwalone jest stanowisko, że za rażące naruszenie prawa uznaje się przypadki szczególnie ciężkich naruszeń prawa materialnego a także przypadki bardzo ciężkich naruszeń przepisów postępowania, ważących na załatwieniu sprawy. Chodzi tu o przypadki kwalifikowanego a nie tylko zwykłego - wynikającego z oceny stanu faktycznego i wykładni - naruszenia prawa. Cechą tak rozumianego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z przepisem przez proste ich zestawienie ze sobą i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych (por.: L.Guzek, "Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej", Monitor Podatkowy nr 10/2001 s.21; B.Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz." "Wrocław 2003, s.798, 807-808; J.Borkowski w op. cit. str. 690-691, 709-713 ; także wyroki NSA: z 22.10.1999r., sygn. akt IIISA 7539/98 opubl. w bazie LEX nr 43941 i z 29.06.2000r., sygn. akt III SA 3279/99, opubl. w bazie LEX nr 47928).
Dokonana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności wymienionych postanowień ocena Izby Skarbowej, iż nie zachodzi wada w postaci rażącego naruszenia prawa jest trafna. Przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień argumentacja odpowiada przedstawionemu wyżej stanowisku orzecznictwa i doktryny.
Odnosząc się do meritum zarzutów skargi a więc kwestii konkurencji przepisów prawa podatkowego i prawa upadłościowego, stwierdzić natomiast należy, że - na co zwraca uwagę Izba Skarbowa - zarysowały się w tej mierze odmienne poglądy orzecznictwa. Na jeden z tych poglądów, przyjmujący prymat prawa upadłościowego, powołuje się skarżący a inny, przeciwny, przywołuje Izba Skarbowa.
Niezależnie od różnic stanu faktycznego powoływanych orzeczeń, sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że w sprawie me doszło nie tylko do rażącego naruszenia prawa ale w ogóle prawo nie zostało naruszone. W szczególności nie doszło w ocenie sądu do naruszenia przepisów wskazywanych przez skarżącego syndyka. W tej kwestii sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3.10.2001r., sygn. akt III SA 2394/00, w którym stwierdzono, że "w przypadku zaistnienia nadpłaty o której mowa ordynacji podatkowej organ podatkowy nie stosuje prawa upadłościowego (...) także w sytuacji, gdy znana mu jest forma prawna podatnika i gdy zgłosił wierzytelność do masy upadłościowej".
Zacytowane orzeczenie NSA zapadło na tle zastosowania art. 75§1 Ord. pod. (w stanie prawnym sprzed końca 2002r.; obecnie art.76§1 Ord. pod.). Przepis ten reguluje zasady zwrotu nadpłaty. Nie miał on wprawdzie - wbrew odmiennemu twierdzeniu syndyka- zastosowania w niniejszej sprawie ale jego odpowiednikiem na gruncie uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług był do końca 2002 r. przepis art.21 ust.8b ustawy VAT. Przepis ten jednoznacznie stanowił, że "jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe". Przepis jest więc wyraźny i nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej swobody co do zastosowania przewidzianego w nim obowiązku. Należy przy tym zauważyć, że zobowiązania podatkowe mają charakter publicznoprawny, czego konsekwencją jest brak "cechującej zobowiązania cywilnoprawne, swobody stron stosunku prawnego w zakresie kształtowania wzajemnych praw i obowiązków. W stosunkach administracyjnoprawnych organ występuje w pozycji zwierzchniej i ma obowiązek zastosować się do obowiązków nałożonych nań prawem, w tym przypadku prawem podatkowym.
Powyższym stwierdzeniom nie przeczy fakt zgłoszenia przez urząd skarbowy wierzytelności do masy upadłościowej. Zgodnie z art. 150 pr. up. zgłoszenie takie nie jest obowiązkowe i zależy od tego czy wierzyciel "chce uczestniczyć" w czynnościach postępowania upadłościowego aby zabezpieczyć swe interesy. W przypadku organu podatkowego nie zwalnia to jednak od zastosowania przepisów prawa podatkowego jeśli zaistnieje sytuacja tym prawem przewidziana. Jeśli więc już po zgłoszeniu wierzytelności podatkowej do masy upadłościowej, co nastąpiło 02 maja 2001r. i 26 czerwca 2002r., zaistniały przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 8b ustawy VAT, to organ podatkowy miał obowiązek dokonać wymaganego tym przepisem zaliczenia. Jak bowiem trafnie wywiedziono w zaskarżonych postanowieniach, przez fakt ogłoszenia upadłości spółki nie przestała ona być podmiotem prawnopodatkowym, uczestnicząc w obrocie i podlegając nadal regułom prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku od towarów i usług.
Wprawdzie w skardze syndyk nie podnosił już kwestii naruszenia art.34,36 i 37 Pr.up. lecz rażące naruszenie tych przepisów zarzucał w toku postępowania administracyjnego. Zauważyć w związku z tym należy, że organy podatkowe nie stosowały prawa upadłościowego a przepisy prawa podatkowego. W szczególności nie można mówić o zastosowaniu instytucji potrącenia " do której odnoszą się przytoczone przepisy prawa upadłościowego. Potrącenie jest instytucją prawa cywilnego, określoną w art. 498 i nast. Kodeksu cywilnego. Jako takie nie ma zastosowania do zobowiązań publicznoprawnych jakimi są zobowiązania podatkowe. Zaliczenie przewidziane w art.21 ust.8d ustawy VAT w brzmieniu z 2002r. jest instytucją specyficzną dla podatku od towarów i usług i nie może być utożsamiane z potrąceniem w rozumieniu kodeksu cywilnego.
Odnosząc się do zarzutu sprzeczności zaskarżonych postanowień z "zasadą jednolitości polskiego systemu prawnego", stwierdzić należy, że o takiej jednolitości można mówić jedynie w kategoriach ogólnych. Sama skarga bliżej swej tezy nie precyzuje. Oczywistym jest jednak "że tak abstrakcyjnie pojmowana jednolitość systemu prawnego nie ma miejsca. Poszczególne gałęzie prawa w sposób sobie właściwy regulują podległą im materię a różnice czy nawet sprzeczności między nimi nie należą do rzadkości. Konkurencja między przepisami prawa, jakkolwiek niepożądana, jednak często występuje a usuwaniu jej służą wypracowane w doktrynie i orzecznictwie metody wykładni prawa. Raz jeszcze należy tu przywołać powszechnie uznawany pogląd o autonomiczności prawa podatkowego jako szczególnej dziedziny prawa publicznego, w którym wiele pojęć zdefiniowanych jest odmiennie niż w innych gałęziach prawa. W każdym razie argument podniesiony w skardze nie może zdaniem sądu stanowić podstawy do twierdzenia, że postanowienia z dnia 24 października 2002r. rażąco naruszały prawo.
W związku z powoływaniem się przez strony na różnice w orzecznictwie sądowym podkreślenia wymaga nadto, że rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa (vide: wyrok NSA z 05 .05.2004r., sygn. akt FSK 2/04 opubl. w ONSA i WSA nr l/2004, poz.6 ). Jak wynika z przedstawionych wyżej wywodów sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
W świetle powyższego uznać należało, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa a w konsekwencji skargi nie są zasadne. Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec więc należało jak w sentencji wyroku.