III SA 1814/02

III SA 1814/02 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2004-04-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-07-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Tadeusz Piskozub /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Kędzierski
Wojciech Czajkowski
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
FSK 2318/04 - Wyrok NSA z 2005-10-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2002 r., doręczoną w dniu 12.06.2002r., Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 9.350,50 zł., zaległość w przedmiotowym podatku w kwocie 6.600,00 zł. oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 4.457,40 zł.,
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że Urząd Skarbowy w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu T. M. kwoty 22.000 zł., tytułem renty ustanowionej na rzecz M. S. i w konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od wykazanej przez Stronę w zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1999 roku na formularzu PIT-30. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że umowa zawarta w zwykłej formie, w dniu 2.01.1999 roku, T. M. ustanowił pod tytułem darmym rentę na rzecz M. S. na czas do końca 1999 roku, płatną do rąk Rentobiorcy za pokwitowaniem w następujących w terminach:
pierwsze świadczenie nie później niż do dnia 02.12.1999 r. w kwocie 7.000,00 zł.,
drugie świadczenie nie później niż do dnia 15.12.1999 r. w kwocie 7.000,00 zł.,
trzecie świadczenie nie później niż do dnia 30.12.1999 r. w kwocie 8.000,00 zł.
Renta ta, zgodnie z treścią umowy z dnia 02.01.1999 r., miała być przeznaczona przez Rentobiorcę na sfinansowanie nauki na studiach wyższych.
Zgodnie też z oświadczeniem rentodawcy, złożonym do protokołu z dnia 23.11.2001 r., Strona ustanowiła przedmiotową rentę na naukę, ponieważ rentobiorczyni studiowała w tym czasie zaocznie na [...]. W 1999r. nie uzyskiwała stałych dochodów, pracowała dorywczo na umowę zlecenie i z tego tytułu uzyskiwała bardzo niski dochód. W tym okresie mieszkała z babcią, emerytką w wieku ok.80 lat. T. M. oświadczył ponadto do protokołu, że przedmiotową rentę wypłacił w grudniu 1999 r., ponieważ w tym okresie posiadał środki pieniężne, które pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę i zasiłku chorobowego. Zgodnie z przedłożonym zeznaniem PIT-28 za 1999 r. przychód rentodawcy wyniósł 179.965,31 zł., natomiast według zeznania PIT-30 dochód Strony za 1999 r. to 63.626,75 zł.
M. S. do protokołu z dnia 11.12.2001 r. zeznała natomiast, że w 1999 r. była na utrzymaniu babci i mamy. Dochód babci z emerytury wynosił ok. 1.100 zł. netto miesięcznie, a dochód mamy z tytułu wynagrodzenia - ok. 800 zł brutto miesięcznie. Matka nie była w stanie pokryć części kosztów studiów rentobiorczyni, a jej dochody własne z tytułu umów zleceń (3.522,23 zł. za cały rok) nie pozwalały na kontynuację nauki. W tych warunkach M. S. pomocy udzielił jej kolega - T. M. ustanawiając na jej rzecz przedmiotową rentę. Całość otrzymanej renty rentobiorczyni przeznaczyła na opłatę czesnego (za rok kalendarzowy - 2.700 zł.), zakup książek, wyżywienie oraz pokrycie kosztów dojazdów na uczelnię i noclegów. Koszty podróży, noclegów, wyżywienia wynosiły, zgodnie z oświadczeniem M. S., ok.7.000 zł. Całość opłat związanych z utrzymaniem mieszkania, w którym rentobiorczyni zamieszkiwała ponosiła natomiast jej babcia.
W toku postępowania podatkowego organowi I instancji przedstawiono pokwitowania odbioru przez M. S. 3 świadczeń rentowych (każde na kwotę 7.000 zł.) z dni: 02.12.1999 r., 15.12.1999 r. i 30.12.1999 r. Do w/w protokołu z dnia 11.12.2001 r. rentobiorczyni zeznała jednak, że w dniu 30.12.1999 r. otrzymała gotówką 8.000 zł. Kwota 7.000 zł wynikająca z pokwitowania jest natomiast wynikiem oczywistej omyłki.
W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy, Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że organ I instancji słusznie zakwestionował możliwość odliczenia od dochodu T. M. kwoty 22.000,00 zł. tytułem renty. W jej ocenie, przedmiotowa umowa z dnia 02.01.1999 r. nie może być bowiem uznana za umowę renty, spełniającą wymogi określone w art. 903 k.c., a tym samym nie może być podstawą odliczenia przewidzianego w art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z przepisem art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., podstawę obliczenia podatku (...) stanowił dochód (...) po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Zgodnie z wykładnią gramatyczną tego przepisu, rentę należy uznać za przykład trwałego ciężaru. Przepisy prawa podatkowego nie definiują jednak ani pojęcia renty ani trwałego ciężaru, dlatego też dla jego zdefiniowania należy posłużyć się pojęciem wypracowanym na gruncie prawa cywilnego (art. 903-907 k.c.). Zgodnie natomiast z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W świetle tego przepisu, aby umowa renty zawarta przez strony mogła stanowić podstawę odliczenia z art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi kreować uprawnienie do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych.
Umowa renty jako czynność prawna kauzalna wymaga także dla swej ważności, a tym samym dla uznania możliwości jej odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem, także istnienia stosownej causa. Zgodzić należy się z Pełnomocnikiem Skarżącego, że nieodpłatne przysporzenie w postaci renty jest przykładem donandi causa. Ustalenie takie nie zwalnia jednak organów podatkowych mających prawo i obowiązek oceniać umowy cywilnoprawne - czynności prawne przysparzające zarówno z punktu widzenia istnienia ważnej przyczyny uzasadniającej ich ustanowienie, jak i ich prawnopodatkowych skutków, z wyjaśnienia okoliczności w jakich doszło do stanowiącego przedmiot zainteresowania przesunięcia majątkowego, jak i ustalenia motywu sprawczego danego przysporzenia.
Cel prawny przysporzenia mimo, że nie musi być ujawniony bezpośrednio w samej treści umowy, ma bowiem decydujący wpływ na jej ważność. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną, która zmierza do ukrycia rzeczywistej i zamierzonej czynności prawnej, a zatem także i rzeczywistego celu, jaki przyświeca stronom umowy. Izba Skarbowa nie uznała za zasadne twierdzenia Pełnomocnika, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia cel dokonanego przez Skarżącego przysporzenia.
W ocenie organu odwoławczego trudno jest też uznać, aby w niniejszej sprawie wydatki M. S. na cele związane z nauką wymagały ustanowienia renty, której łączna kwota, wypłacona w przeciągu jednego miesiąca - miesiąca grudnia 1999r., wynosiła 22.000 zł. Zarówno Strona, jak i rentobiorczyni nie przedstawili bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie wzmożonych wydatków M. S. ponoszonych w ustalonych okresach płatności renty, które mogłyby świadczyć o potrzebie jej ustanowienia zarówno w w/w wysokości, jak i jej wypłacenia w w/w terminach. Z akt sprawy wynika ponadto, że rentobiorczyni posiadała w 1999 r. własne dochody - z tytułu zawieranych umów zlecenia, które wynosiły 3.522,23 zł., co zgodne jest również z zeznaniem podatkowym rentobiorczyni za 1999 r. PIT-32. Ponieważ były one jednak niskie, w utrzymaniu pomagały jej także babcia oraz mama. M. S. wskazała, że koszty studiów to ok. 2.700 zł. czesnego za rok, pozostałe koszty to ok.7.000 zł. (oprócz kosztu zakupu książek). W załączniku do zeznania podatkowego za 1999 r. PIT/0 rentobiorczyni wykazała jednak do odliczenia tylko kwotę 250,80 zł., co odpowiada 19% kwoty 1.320 zł. i stanowi, zgodnie z przedstawionym Urzędowi Skarbowemu w G. potwierdzeniem wpłaty, opłatę tylko za jeden semestr studiów, dokonaną zgodnie ze stemplem Banku [...] w dniu 15.10.1999 r. Wydatek ten mógł być zatem poniesiony przez samą M. S. z jej własnych dochodów i to bez większego dla niej uszczerbku, skoro nie ponosiła ona w roku podatkowym dodatkowych wydatków np. opłat mieszkaniowych, a w utrzymaniu wspierali ją także najbliżsi (mama i babcia).
Izba Skarbowa wskazuje także, co zgodne jest również z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z dnia 21.08.2001 r., sygn. akt III SA 1227/00 lub z dnia 27.11.2001 r., sygn. akt III SA 1402/00, niepublikowane), że jeżeli podatnik pragnie w danym roku podatkowym wykorzystać przepisy ustawy podatkowej w zakresie odliczeń podatkowych z tytułu renty, to renta musi spełnić swój cel także w tym roku podatkowym. Mając zaś na uwadze przytoczone wyżej ustalenia, stwierdzić należy, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby spełnione świadczenia w ostatnim miesiącu 1999 r. zostały wykorzystane przez rentobiorczynię w tym roku podatkowym. Ustalenie przedmiotowych terminów płatności w w/w sposób nie dawało bowiem możliwości wykorzystania wypłacanych na jej podstawie środków finansowych na przeznaczony cel. W ocenie Izby Skarbowej określenie terminów płatności świadczeń rentowych w umowie renty - umowie mającej na celu wspomożenie rentobiorcy, powinno uwzględniać także jego interes. W tym też znaczeniu organ odwoławczy wskazał na brak przyczyny przysporzenia po stronie rentobiorczyni jako na okoliczność przemawiającą za nie uznaniem przedmiotowej umowy za umowę renty. Zgodzić należy się jednak z Pełnomocnikiem, że to same Strony umowy stanowią o postanowieniach umowy. Przyjąć się zatem powinno, że są one najbardziej dla nich dogodne. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy przeczy jednak temu założeniu. Pełnomocnik podniósł, że terminy płatności, określone w niniejszej umowie były dogodne dla rentodawcy, Skarżący wypłacał bowiem rentę w okresach, w których pozwalały mu na to środki finansowe. Do protokołu z dnia 23.11.2001 r. T. M. wskazał, że przedmiotową rentę wypłacił w grudniu 1999 r., ponieważ w tym okresie posiadał środki pieniężne, które pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę i zasiłku chorobowego. Zawierając umowę w styczniu 1999 r. mógł jednak tylko przewidywać, że prowadzona działalność gospodarcza przyniesie dochód umożliwiający wypłacenie renty w wysokości 22.000,00 zł., nie mógł też wiedzieć, że będzie posiadał środki finansowe z zasiłku chorobowego.
Z tych też powodów Izba Skarbowa stwierdza, że przedmiotowa umowa renty zawarta została dla pozoru, a jej celem było stworzenie warunków do skorzystania z ulgi podatkowej, powodującej obniżenie należnego podatku Strony za 1999 r. W tej sytuacji wypłacone przez T. M. świadczenia, mimo ich rozłożenia na 3 raty, należy uznać za świadczenie jednorazowe z tytułu umowy darowizny. Twierdzeniu temu nie stoi też na przeszkodzie fakt opodatkowania przedmiotowego świadczenia po stronie rentobiorczyni.
W złożonej skardze Pełnomocnik T. M. wniósł o uchylenie w całości w/w decyzji organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi podniósł natomiast, że Skarżący ustanowił umowę renty pod tytułem darmym, a zatem przyczyna przysporzenia w takim przypadku należy do causa donandi. W niniejszej sprawie nie ma zatem znaczenia cel przysporzenia ani przyczyny leżące po stronie rentobiorczyni, nawet jeśli zostały one przez strony ustalone. Na ważność zawartej umowy renty nie ma bowiem wpływu fakt, czy rentobiorczyni rzeczywiście przeznaczyła świadczenie na sfinansowanie nauki i w jakiej formie to uczyniła, także powody, dla których odbiorca świadczenia zdecydował się przyjąć przysporzenie, nie mogą wpływać na ważność tego przysporzenia. Przyczyną przysporzenia jest bowiem w niniejszej sprawie chęć ustanowienia przez Skarżącego renty na rzecz M. S., a celem - sfinansowanie jej nauki, przy czym uznanie iż tego celu rentobiorczyni nie spełniła, może mieć skutki jedynie w sferze prawa cywilnego, a nie podatkowego, w którym arbitralne wprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych pojęć czy interpretacji jest jawnym naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania obywatela do państwa.
Pełnomocnik Skarżącego wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, iż przedmiotowa umowa renty zawarta została dla pozoru. T. M. spełnił bowiem świadczenia wynikające z w/w umowy, a rentobiorczyni otrzymany dochód zadeklarowała w swoim zeznaniu. Cała treść umowy została również stwierdzona w sposób jawny na piśmie, nie może być zatem mowy o ukrywaniu rzeczywistej woli jej stron wobec osób trzecich.
Ponadto, błędne jest również twierdzenie Izby, iż brak przyczyny przysporzenia po stronie rentobiorczyni zbliża wypłacone świadczenie bardziej do świadczenia jednorazowego z tytułu umowy darowizny. Zarówno bowiem przy umowach renty, jak i darowizny, przysporzenie następuje na rzecz tylko jednej strony i nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt, z jakich przyczyn obdarowany zdecydował się ową darowiznę przyjąć. Z tego też powodu w/w stanowisko Izby jest nie do pogodzenia z podstawowymi założeniami demokratycznego państwa prawa.
W ocenie Pełnomocnika istotą rozróżnienia, czy dana umowa jest umową darowizny, czy też umową renty jest okresowość świadczenia. Żądny przepis prawa nie określa jednak wymiaru czasu świadczenia okresowego. Okresy oddzielające wymagalność poszczególnych świadczeń zależą tylko i wyłącznie od woli stron umowy i mogą być, zgodnie z zasadą swobody kontraktowania, kształtowane w sposób dowolny. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż uiszczane trzykrotnie w ciągu miesiąca, w regularnych odstępach, świadczenie, jest darowizną uiszczaną na raty. Izba Skarbowa nie ma prawnych podstaw do przyjęcia, iż tak sformułowane terminy nie były dla stron umowy najbardziej dogodne, a zatem i możliwości określenia jakie postanowienia umowy byłyby dla danej strony korzystne. Ponadto zakwestionowanie przez Izbę postanowień umowy w tym zakresie nie może odnosić skutku w sferze prawa podatkowego, ponieważ świadczenie zostało opodatkowane po stronie rentobiorczyni.
Ustosunkowując się do zarzutów skargi Izba Skarbowa w O., podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu.
W ocenie Sądu dokonano tego zgodnie z wymogami art.122, art. l87 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
Jak wynika z analizy akt sprawy Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarbowych, które jego działania oceniły jako pozorne, przy ustalaniu renty dla M. S., dał wyraz nieznajomości kompetencji tych organów. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do badania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych.
Kwestionowana decyzja nie jest formą ingerencji w stan stosunków cywilnoprawnych, lecz została wydana w wyniku oceny materiału dowodowego, dotyczącego prawnopodatkowych następstw czynności cywilnoprawnych.
Skład orzekający tut. Sądu podzielając pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznał że nie wystąpiły podstawy do zakwalifikowania umowy renty na rzecz M. S., jako umowy renty w rozumieniu art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego.
Organy skarbowe trafnie wywiodły, że ustanowiona renta na rzecz M. S. jest w zasadzie darowizną o czym świadczą zebrane dowody.
Zdaniem Sądu organy te nie popełniły błędu wskazując na brak przesłanki przyczynowości zawartej umowy renty.
W uzasadnieniu decyzji trafnie podniesiono, że brak jest przyczyny jej ustanowienia, a przeznaczenie przez M. S. otrzymanego świadczenia do skarżącego na naukę i bieżące utrzymanie świadczy o nie spełnieniu celu umowy renty. Zasadne jest bowiem przyjęcie, że celem ocenianej umowy było obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i podatku w 1999 roku.
Zatem wspomniana umowa o świadczenie, nazwane rentą, została ustanowiona bez przyczyny, co słusznie podkreśliły organy skarbowe obu instancji, odmawiając zastosowania dyspozycji art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konsekwencji powiększając podstawę opodatkowania odpowiednio w 1999 roku o kwotę 22.000 zł.
W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę organy skarbowe obu instancji nie naruszyły przepisów procesowych umożliwiając stronie udział w postępowaniu przed organami obu instancji oraz zapoznanie z aktami podatkowymi.
Poczynione ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza że nie naruszono obowiązującego prawa.
W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji.