III SA 1807/03

III SA 1807/03 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2004-09-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Radziszewska-Krupa /sprawozdawca/
Hanna Kamińska /przewodniczący/
Małgorzata Długosz-Szyjko
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2004 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złote i [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003r., nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] czerwca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2002r., nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...], w której określono O. S.A. w W. , zwanej dalej Spółką:
- zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2000r. i od stycznia do lipca oraz za wrzesień 2001r. w łącznej wysokości [...] zł,
- kwotę do zwrotu za sierpień i grudzień 2001r. w łącznej wysokości [...] zł,
- zaległość podatkową w wysokości 639.142 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 291.268 zł,
oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3 pkt l, ust. 3b, art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w skrócie "ustawą o VAT", § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), powoływanym dalej jako rozporządzenie z 1999r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniach 14-17 stycznia 2002r. oraz kontroli uzupełniającej w dniach 27-28 lutego 2002r. w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono następujące nieprawidłowości:
1) naruszenie § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia z 1999r., zgodnie z którym jeżeli faktura dotycząca dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, to za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony na tej fakturze. Spółka w okresie od stycznia do października 2000r. oraz od stycznia do listopada 2001r. odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej i usług komunalnych, w których termin płatności za fakturę określono w miesiącach fizycznego jej otrzymania, a nie - jak wynika z przepisów - zgodnie z terminem określonym na fakturze. Tym samym nie została wypełniona dyspozycja zawarta w przepisie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Spowodowało to zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego na kwotę [...] zł, niezgodność ewidencji sprzedaży ze złożoną deklaracją VAT-7 za miesiąc grudzień 2000r. Izba stwierdziła jednocześnie, że dokumenty źródłowe zostały poprawnie zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży za ten miesiąc, natomiast podatek należny wykazany w deklaracji VAT-7 został pomniejszony o kwotę [...] zł, a zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do dokonywania rozliczeń podatku za okresy miesięczne. Wobec tego skorygowanie błędu w rozliczeniu za dany miesiąc może być dokonane wyłącznie poprzez sporządzenie korekty rozliczenia za miesiąc, w którym powstał błąd, a nie w miesiącu innym, jak to miało miejsce.
2) naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W okresie od stycznia do listopada 2001r. faktury sprzedaży w wysokości [...] zł rozliczono w miesiącach późniejszych niż miesiąc powstania obowiązku podatkowego.
3) naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż nie zaewidencjonowano i nie wykazano w deklaracji VAT-7 w listopadzie 2001r. podatku należnego w wysokości [...] zł,
4) naruszenie art. 81 § 4 pkt. 1 i 2 O.p., ponieważ do deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r., złożonej przed terminem do rozliczenia VAT, tj. w dniu [...] stycznia 2002r., dołączono wniosek o zwrot w terminie 15 dni podatku VAT w wysokości [...] zł (art. 21 ust. 6a ustawy o VAT), natomiast Urząd Skarbowy stwierdził, że do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego Spółka nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracji kwoty podatku należnego w wysokości [...] zł, a z jej wyjaśnień wynika, że celowo wcześniej złożyła deklarację, aby uzyskany zwrot podatku VAT przeznaczyć na spłatę kredytu leasingowego. Złożyła też oświadczenie, że zamierzała skorygować deklarację w terminie ustawowym, tj. do [...] stycznia 2002r. W trakcie kontroli nie okazała wszystkich dokumentów źródłowych, nie miała też prawa do złożenia korekty deklaracji, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (art. 81 § 4 pkt. 1 i 2 O.p.). Dlatego organ nie uznał korekt deklaracji złożonych za grudzień 2001r. w dniu [...] stycznia 2002r. i w dniu [...] lutego 2002r. oraz stwierdził, że Spółka zawyżyła wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do rozliczenia w miesiącu następnym o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży.
Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji jedynie naruszenie:
1) § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia z 1999r. i art. 6 ust. 10, art. 32 ust. 5 ustawy o VAT oraz w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie prawa do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej i cieplnej oraz usług komunalnych gdyż uważa, że decyzja w tym zakresie została wydana bez podstawy prawnej, a Urząd nie wyjaśnił zgodnie z zasadami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okoliczności istotnych dla sprawy, a w szczególności terminów płatności na podstawie postanowień umów zawieranych przez Spółkę z wystawcami faktur;
2) art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 81 § 4 pkt 1 i 2 O.p. oraz w związku z art. 27 ust. 7 ustawy o VAT w związku z utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekt deklaracji za grudzień 2001r., złożonych w dniu [...] stycznia i [...] lutego 2002r., gdzie wykazano kwotę do zwrotu. W ocenie Spółki ujawnienie niezgodności treści deklaracji ze stanem faktycznym sprawy uzasadnia przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji zeznania, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w latach 2000-2001 prawo do złożenia korekty nie ulegało zawieszeniu między kontrolą a wszczęciem postępowania podatkowego.
Organ odwoławczy ustosunkowując się do tych zarzutów potwierdził, że Urząd Skarbowy słusznie uznał, że spółka nie wypełniła dyspozycji zawartej w przepisie art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, gdyż przepis § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia 1999r. i poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jasno określa zasady odliczania podatku naliczonego z faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu i usług telekomunikacyjnych. W związku z tym twierdzenia Spółki, że organy skarbowe powinny ustalić terminy płatności za usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie na podstawie treści samych faktur, lecz na podstawie treści umów zawieranych przez Spółkę, jest nadinterpretacją tego przepisu. Tym samym bezpodstawne jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Izba Skarbowa odnosząc się do wydania przez Ministra Finansów § 42 rozporządzenia z 1999r. z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zwróciła uwagę, iż organy podatkowe zobowiązane są do działań na podstawie przepisów prawa i do momentu braku stwierdzenia niekonstytucyjności danego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny nie mogą odmówić jego zastosowania.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 81 § 4 pkt 1 i 2 O.p. Izba Skarbowa w W. stanęła na stanowisku, że zakres korekty złożonej przez podatnika po wszczęciu postępowania kontrolnego pokrywał się z ustaleniami dokonanymi przez Urząd Skarbowy podczas kontroli źródłowej. W związku z tym za prawidłowe uznała przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r., po wszczęciu przez Urząd postępowaniu kontrolnego, nie można uznać za skuteczne. Zdaniem organu odwoławczego potwierdza to również art. 27 ust. 7 ustawy o VAT, który jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 81 § 4 pkt 1 i 2 O.p. i wyklucza możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej po wszczęciu postępowania kontrolnego przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej.
W skardze wniesionej w dniu [...] lipca 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu w kwestii naruszenia art. 42 § ust. 3 i 4 rozporządzenia z 1999r. i art. 6 ust. 10, art. 32 ust. 5 ustawy o VAT oraz w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, jak również naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 81 § 4 pkt 1 i 2 O.p. i art. 27 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa uznała wyżej wskazane zarzuty za nieuzasadnione, odwołując się do swego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, oraz wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c P.p.s.a.).
Kluczowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest obniżenie przez skarżącą Spółkę podatku należnego o podatek naliczonego w fakturach dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, usług komunalnych w miesiącach, w których otrzymywała te faktury w sensie fizycznym, a nie w miesiącach, w których określony był termin ich płatności. Spór między stronami sprowadza się więc do określenia terminu (miesiąca), w którym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii jest prawnie dopuszczalne.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ustanawia podstawową zasadę podatku od towarów i usług jaką jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług.
Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Dodatkowe ograniczenie ustanawia przepis art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja ustawowa jest wyczerpująca. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w art. 19 ustawy o podatku VAT.
Skład orzekający w sprawie podziela poglądy prezentowane we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis wykonawczy zawarty w § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. - jako przepis niższej rangi - nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego (por. wyroki NSA z dni: 7 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 962/01, 4 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1773/01; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 maja 2002r., FPS 3/02; ONSA 2003/1/6). Pozostaje to bowiem w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP, na którą powołuje się Spółka w skardze.
Powyższy przepis rozporządzenia z 1999r. - § 42 wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Rozporządzenie Ministra Finansów z 1999r. wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny one zawierać oraz sposobu i okresu przechowywania faktur, a także określenia wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności.
Dodatkowym potwierdzeniem, że przepis § 42 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego jest ustawa z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185). W przepisie art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę do art. 6 ustawy o podatku VAT, dodając przepis ust. 8b, określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy powiązany z upływem terminu płatności.
Z kolei w art. 19 ustawy o VAT dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego (art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej). Przepis ten obowiązuje od dnia 26 marca 2002r. i wprost upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Nie miał jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bo dotyczył okresu późniejszego, niż ten za który dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług.
Sąd, wobec stwierdzenia braku stosownego upoważnienia do wydania przepisu § 42 rozporządzenia z 1999r. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 26 marca 2002r.), może przepis ten pominąć, jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 września 1986r., III [...]86, OSNCP [...], wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001r., III RN [...]00, OSNP [...], glosa aprobująca: M. Niezgódka-Medek, Monitor Pod. 2002/4/46 oraz R. Mastalski, OSP 2002/5/69 oraz wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000r., sygn. akt V SA 2800/99, niepublikowane). Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji "sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Skoro unormowanie zawarte w tym przepisie wkroczyło poza zastrzeżony przez Konstytucję obszar regulacji ustawowej, zasadna była odmowa zastosowania wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów.
Wobec powyższego Izba Skarbowa w W. rozpoznają ponownie odwołanie nie będzie mogła zastosować w sprawie wskazanego przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r., ze względu na treść art. 153 P.p.s.a.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 81 § 4 pkt 1 i 2 O.p. i art. 27 ust. 7 ustawy o VAT. Postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z podstawowymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Rozpatrzyły także w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), nie naruszając przy tym swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.
Skład orzekający wyjaśnia również, że nie dopatrzył również w działaniach organów pierwszej i drugiej instancji naruszenia dyspozycji art. 81 § 4 pkt 1 i 2 O.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dniu 5 czerwca 2001r. (a więc w chwili gdy wszczynano kontrolę podatkową) stanowił, że uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej (pkt 1), przysługuje nadal - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (pkt 2). Skoro w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniach 14-17 stycznia 2002r. organ stwierdził naruszenie prawa, polegające na niezaewidencjonowaniu i wykazaniu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r. (złożonej w dniu [...] stycznia 2002r.), sprzedaży na łączną kwotę [...] zł, przy jednoczesnym domaganiu się zwrotu podatku VAT w wysokości [...] zł, niemożliwe było późniejsze korygowanie złożonej raz deklaracji. Nie zezwalał na to obowiązujący w tym stanie prawnym przepis art. 81 § 4 O.p.
W zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie naruszono przepisu art. 27 ust. 7 ustawy o VAT. Podatnik co prawda zmienił deklaracje podatkową w dniu [...] stycznia 2002r.,ale uczynił to dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej (14-17 stycznia 2002r.). Natomiast z treści art. 27 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że przepisów ust. 5 6 art. 27 ustawy o VAT nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
Sąd, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi z uwagi na wydanie przepisu § 42 rozporządzenia z 1999r. bez upoważnienia ustawowego. W związku z tym zasadne było wydanie orzeczenia z punktu pierwszego sentencji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Punkt 2 sentencji ma swoją podstawę w art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a.