III SA 1795/95

FSK 2023/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-09-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Krzysztof Stanik /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
SA/Rz 1744/02 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2004-05-18
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 56 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 140 poz 938
art. 54 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim.
Tezy
Przepis art. 56 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dotyczący ustalania stóp procentowych, stał się niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./. Ta niespójność dotyczy jednak wyłącznie kwestii formalnych, tj. formy ogłoszenia oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest on przepisem kompetencyjnym dla organów NBP.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik (spr.), Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Józefy Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1744/02 w sprawie ze skargi Józefy Ś. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 8 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 1999 r. do stycznia 2000 roku 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Józefy Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 900 zł /dziewięćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18.05.2004 r. SA/Rz 1744/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Józefy Ś. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 08.07.2002 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w R., w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 1999 r. do stycznia 2000 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w aptece "V." należącej do Józefy Ś. ujawniono szereg nieprawidłowości powodujących wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wskazanych wydatków zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."/. Skutkiem powyższego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/ odmówiono podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup zakwestionowanych wydatków. Wyjaśniono, że zgodnie z rzeczonym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalających na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zakwestionowane wydatki dotyczyły:
- opłat z tytułu roamingu międzynarodowego w miesiącach od stycznia do maja 1999 r. ; dokonane ustalenia w protokołach sprawdzających u dostawców i odbiorców leków świadczyły, iż podatniczka nie podejmowała żadnych czynności dotyczących kontrahentów zagranicznych,
- opłat z tytułu leasingu, zakupu paliwa i wyposażenia, przeglądów i remontu samochodu marki Fiat Cinquecento, który nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w badanym okresie i jak ustalono faktury dokumentujące powyższe usługi odbierał Marcin Ś. czyli osoba niezwiązana w żaden sposób z przedsiębiorstwem podatniczki /apteką/,
- opłat za zawyżony zakup paliwa do leasingowanego samochodu marki Mitsubishi Carisma, które ustalono w oparciu o dokumentację źródłową, np. ewidencja zakupu paliwa, umowa leasingu oraz o czynności sprawdzające,
- kosztów pobytu w B. w okresie 3-6 kwietnia 1999 r., gdyż nie istniał związek między tym wyjazdem a prowadzoną działalnością gospodarczą,
- szeregu opłat za różne przedmioty również niezasadnie powiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą, np. pokrowiec na garnitur, statyw, sprzęt żeglarski.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka dowodziła, że zakwestionowane wydatki były ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przez to ekonomicznie uzasadnione. Ponadto podniesiono, że organ podatkowy nie zawiadomił skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, co stanowiło naruszenie art. 190 par. 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji. Analizując zebrany materiał dowodowy, w szczególności dokumenty źródłowe stwierdzono, że opisane wyżej wydatki nie miały żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się zaś do zarzutu nie poinformowania o terminie przesłuchania świadków, Izba Skarbowa wskazała, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 190 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przesłuchania świadków dokonano na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej powołanego w protokołach przesłuchań, z którymi podatniczka została zapoznana i miała możliwość złożenia wyjaśnień oraz zgłoszenia zastrzeżeń.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu ponowiono zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na przyznaniu mocy dowodowej zeznaniom świadków przesłuchanym z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121-123, 187 i 56 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.04.1997 r. III SA 1795/95, gdzie stwierdzono, że naruszenie to stanowi kwalifikowaną wadę procesową i to niezależnie od tego czy miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia, stanowiąc równocześnie przesłankę do wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wyeksponowano, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności stanu faktycznego, bezpodstawnie ograniczono podatniczce możliwość czynnego udziału w postępowaniu.
W skardze zawarto również zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającego na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem. W tym zakresie skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie wskazały podstaw przyjęcia poglądu o braku związku między poniesionymi wydatkami a przychodem.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśniono, że organy podatkowe kilkakrotnie bezskutecznie zwracały się do skarżącej o udzielenie wyjaśnień i udostępnienie dokumentów.
Oddalając skargę na powyższa decyzję Sąd wskazał, iż fakt, że Józefa Ś. nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, jak tego wymaga art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w okolicznościach sprawy, nie przesądza o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ze spełnieniem tej przesłanki mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym lub w toku postępowania podatkowego w czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia.
W niniejszej sprawie nie można było zasadnie wywieść, że skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu w ogóle, jako że brała aktywny udział w całym postępowaniu podatkowym, czego liczne przykłady powołano w zaskarżonym wyroku. Przesłuchanie świadków bez zawiadomienia skarżącej o miejscu i terminie tych czynności, nie miało również istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Przesłuchania świadków Inspektor Kontroli Skarbowej dokonywał bowiem wyłącznie dla wykazania nadmiernego zużycia paliwa w Aptece "V." w S. przez samochody marki Mistubishi Carisma. Podkreślono także, że z przebiegu postępowania kontrolnego wynika, iż dopiero po odmowie odczytu licznika przebiegu oraz okazania książki serwisowo-gwarancyjnej zakupionego samochodu Mitsubishi, ustaleniu posiadanych przez skarżącą samochodów i kontroli dokumentów źródłowych, w tym faktur dokumentujących nabycie paliwa /jednorazowo po 60 litrów kilkanaście razy w każdym miesiącu/, kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające u kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów skarżącej oraz firmach sprzedających samochody marki Mitsubishi przesłuchując także świadków /pracowników, właścicieli tych firm/.
Wskazano ponadto, że w świetle dokumentacji zebranej w toku czynności sprawdzających w Firmie "Marek W." Sp. z o.o. w B. oraz Firmie "A." s.c. w B. /m.in. dowodu bezpłatnego przeglądu po 1.000 km, protokołu obsługi okresowej po 30.000 km, faktury z dnia 21 listopada 1998 r. dokumentującej przegląd samochodu po przebiegu 90.000 km i faktury z dnia 15 kwietnia 1999 r. dokumentującej przebieg po 105.000 km/ zeznania pozostałych świadków odnośnie ewentualnego ustalenia czyim transportem były odbierane z Apteki lub dostarczane do Apteki leki, pozostają bez wpływu na wyliczenie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów poniesionych na zakup paliwa, tym bardziej że organy podatkowe nie wymagały wykazywania celu ich poniesienia w ramach tak ustalonego przebiegu pojazdów. W wyroku wskazano także, że skarżąca dysponowała protokołami przesłuchań świadków i mogła się do nich ustosunkować oraz dokonać własnej ich oceny. Na żadnym etapie postępowania podatkowego zeznań tych nie kwestionowała, a wzywana z inicjatywy Inspektora Kontroli Skarbowej o udzielenie wyjaśnień i do przedłożenia dowodów, udzielała informacji ogólnych sprowadzających się do określonych twierdzeń czy oświadczeń, nie popartych dowodami źródłowymi. Także skarga nie polemizuje z zeznaniami świadków, zarzucając jedynie naruszenie zasad postępowania.
Przyjęta przez organy podatkowe metoda wyliczenia wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów również nie budziła zastrzeżeń Sądu. Całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że istniała podstawa do zakwestionowania poniesienia części wydatków na zakup paliwa oraz pozostałych wydatków i wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. W wyroku podtrzymano także argumentację organów podatkowych dotyczącą art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że dla wykazania związku przyczynowo-skutkowego związku przy zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie wystarczy - jak twierdzi skarga - samo oświadczenie podatnika, jeśli ustalenia faktyczne wskazują, iż poniesione wydatki nie mają związku z osiągnięciem przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz analiza zakupu towarów handlowych wykazały, że skarżąca zaopatrywała się w leki u dostawców krajowych, nie dokonywała importu leków bezpośrednio od producentów - co także sama potwierdziła, nie miała kontaktów z kontrahentami zagranicznymi, a w dowodach źródłowych brak było poświadczenia wyjazdów zagranicznych. Natomiast klientami apteki były osoby indywidualne oraz firmy z S. i okolic. W tej sytuacji w ocenie Sądu zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na kurs językowy w Irlandii i usługi roamingu międzynarodowego. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób przewidziany w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony bez przekroczenia zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro prawidłowo organy podatkowe przyjęły brak związku tych wydatków z osiągnięciem przychodu, to bez znaczenia pozostają twierdzenia skargi o możliwości przyjęcia wyjaśnień skarżącej o bieżącym zarządzaniu Apteką podczas wyjazdów zagranicznych. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje także fakt z czyjej inicjatywy były prowadzone rozmowy międzynarodowe.
Nie budziły także wątpliwości Sądu ustalenia odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z leasingowanym samochodem marki Fiat Cinquecento w związku z niewykorzystywaniem go w działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wszelkie wydatki eksploatacyjne ponoszone były w szczegółowo opisanych okresach w K., dokumenty podpisywane przez Marcina Ś. i księgowane ze znacznym opóźnieniem, zaś w K. i najbliższych okolicach skarżąca nie posiadała żadnego kontrahenta. Nie odpowiada więc rzeczywistości twierdzenie skargi, że ustaleń tych dokonano wyłącznie na podstawie zeznań świadka E. z Firmy "C." w K. Podnoszony w skardze fakt istnienia w K. innych firm farmaceutycznych nie podważa tych ustaleń. Twierdzenia skarżącej o kontaktach z nimi w celu zorientowania się o ofertach i możliwości zaopatrzenia zostały podniesione dopiero na etapie skargi. W toku postępowania skarżąca jedynie wskazywała, że przedmiotowy samochód zawsze był wykorzystywany w działalności gospodarczej bez dokumentacyjnego udowodnienia tego faktu. Oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie mogą zmienić dołączone do skargi faktury. Nie jest bowiem prawdą, że organy nie kwestionowały uwidocznionych w nich wydatków /np. faktura z dnia 6 kwietnia 1999 r. za nocleg w B., faktura z dnia 18 lutego 1999 r. za zakup bagażnika SKI i bagażnika CINQ/. Nadto trudno uznać za okolice K. takie miasta jak W., K. czy B.
Za nietrafny uznano również zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W tej kwestii na wstępie wskazano, że wyrokiem z 18.05.2004 r. SA/Rz 1743/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę podatnika na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za sporny okres. Zatem samo zakwestionowanie zaliczenia opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów obligowało organy podatkowe do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przede wszystkim jednak podatniczka nie udowodniła związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a dochodem. Dla wykazania takiej relacji nie wystarcza same oświadczenia skarżącej bez poparcia ich konkretnymi środkami dowodowymi.
Podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut naruszenia art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej przez naliczenie odsetek za zwłokę według stopy ustalonej przez nieuprawniony organ pozostał w ocenie Sądu bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji.
Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną Józefy Ś., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a."/ przez błędne przyjęcie, jakoby nie zawiadomienie skarżącej o prowadzeniu dowodu z zeznań świadków w postępowaniu przed inspektorem kontroli skarbowej nie stanowiło podstawy wznowienia postępowania skarbowego,
b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 134 par. 1 p.p.s.a. przez odmowę rozpoznania zarzutu naruszenia przez organ art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi,
- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przez zakwestionowanie prawa do odliczenia od podatku należnego wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane wydatki.
W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów procesowych skarżąca, wspierając się poglądami doktryny i przykładami z orzecznictwa, przedstawiła obszerną argumentację zmierzającą do wykazania, iż jakiekolwiek naruszenie prawa strony do udziału w postępowaniu podatkowym, bez względu na jego rangę, powodować musi uchylenie decyzji. Sąd nie może bowiem zastępować ustawodawcy przy wartościowaniu uchybień proceduralnych.
W motywach zarzutu związanego z naruszeniem przez organy art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej, powołując się na treść art. 134 par. 1 p.p.s.a., wskazano, że Sąd zobowiązany był rozpoznać wszystkie elementy sprawy, w tym także orzeczenie o odsetkach, czego zdaniem skarżącej nie uczynił.
Z kolei uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego sprowadzało się do powielenia argumentów przedstawianych na etapie postępowania przed Sądem I instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł na oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28.03.2006 r. obecny był wyłącznie pełnomocnik Izby Skarbowej, który podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Mając na uwadze powyższy wniosek zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że strona skarżąca przedmiotową skargę oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych.
Tak więc w ramach pierwszej z nich, tj. naruszenia prawa materialnego, powołała się na zarzut naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię. Mając wszakże na względzie sformułowania wykorzystane do konstrukcji tego zarzut jak też i jego uzasadnienie godzi się zauważyć, iż skarżący kwestionuje w rzeczy samej nie tyle zaprezentowany przez Sąd I instancji sposób rozumienia tych przepisów, co ich zastosowanie.
Przechodząc zatem do tej postaci naruszenia prawa materialnego zauważyć trzeba, że uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. - LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.
W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.
Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie zauważyć trzeba, że w ich kontekście ujawnia się w pełni opisana wcześniej wada. Otóż strona skarżąca formułując rzeczone zarzuty nie zakwestionowała okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Co prawda wywód zmierzajmy w tym kierunku zdaje się ona prowadzić w uzasadnieniu przedmiotowej skargi lecz nie łączy go równocześnie z jakimikolwiek uchybieniami przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które w tym zakres Sąd I instancji mógłby naruszyć /np. z art. 141 par. 4 p.p.s.a./. Podstaw do wniosków przeciwnych nie dostarcza w szczególności przywołanie przepisów art. 180 par. 2 oraz art. 199 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Sąd administracyjny przepisów tych bowiem nie stosował, bo też stosować nie mógł. Warunkiem zaś skuteczności zarzutów jest to ażeby uchybione przepisy były, bądź też miały być, w sprawie stosowane przez orzekający w niej Sąd I instancji /por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11; z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 - [w:] T. Woś ..., "Prawo o postępowaniu ...", op. cit., str. 541; z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. Tym samym, więc przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji okoliczności faktyczne sprawy uznać należy za bezsporne bowiem skutecznie podważone nie zostały. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.
Godzi się wszakże nadmienić w tym miejscu, że trafność wniosków Sądu I instancji oraz poprzedzających je wniosków organów podatkowych w kwestii zasadności wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów 1999 r. potwierdzona została wyrokiem tut. Sądu z dnia 30.08.2005 r. w sprawie FSK 2022/04, którym oddalono skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18.05.2004 r., SA/Rz 1743/02 oddalający skargę na decyzję ostateczną rozstrzygającą wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok. Powyższa kwestia została zatem prawomocnie przesądzona co w niniejszej sprawie implikuje wniosek, iż zasadnie zastosowany został zakwestionowany przedmiotową skargą przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...).
Przechodząc natomiast do drugiej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, podnieść należy, iż zarzuty te, mające w istocie rzeczy związek zarówno ze sprawą niniejszą jak i ze sprawą mającą za przedmiot podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., zostały w rzeczy samej przesądzone przywołanym wyżej wyrokiem tut. Sądu z dnia 30.08.2005 r. Stąd też odwołać godzi się do zaprezentowanych tamże poglądów, w których podkreślono, że zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem ustawy sądowoadministracyjnej Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, okoliczność niezawiadomienia skarżącej o prowadzeniu dowodu z zeznań świadków nie jest bowiem uchybieniem, co słusznie zauważył Sąd I instancji, przesądzającym o treści zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że w spornym orzeczeniu Sąd wyczerpująco wyjaśnił przyczyny, dla których ten zarzut skargi nie mógł zostać uwzględniony, Sąd Kasacyjny nie uznaje za konieczne ani celowe powtarzanie tych rozważań. W tym miejscu podkreślić jedynie należy, że przesłanka z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest spełniona, jeżeli strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym w ogóle lub w toku tego postępowania w czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia /por. wyrok NSA z dnia 17.08.1999 r. SA/Rz 282/99/. Za taką czynność nie można natomiast uznać przesłuchania świadków skoro dowód ten stosowany był przez organ skarbowy jedynie posiłkowo, w dodatku dopiero w wyniku nierzetelnego działania podatnika /odmowa odczytu licznika przebiegu oraz okazania książki serwisowo -gwarancyjnej zakupionego samochodu marki Mitsubishi/. Zasadnicze znaczenie dla sposobu wyliczenia możliwego zużycia paliwa przez Aptekę miały bowiem ustalenia i dowody w postaci dokumentów zebranych w toku czynności sprawdzających /wymienione szczegółowo w wyroku Sądu I instancji/. Zeznania świadków potwierdzały jedynie dane zawarte w dokumentach zgromadzonych podczas czynności sprawdzających. Słusznie zatem konkludował Sąd, iż w tej sytuacji zeznania pozostałych świadków odnośnie ewentualnego ustalenia czyim transportem były odbierane z Apteki lub dostarczane do Apteki leki, pozostają bez wpływu na wyliczenie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów poniesionych na zakup paliwa. Sąd Kasacyjny w niniejszym składzie nie podzielił tym samym prezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, zgodnie z którym podstawę wznowienia postępowania stanowi nieuczestniczenie strony w jakiejkolwiek czynności postępowania bez względu na jej wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wreszcie zauważyć należy, że skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania kontrolnego, pouczona o prawach i obowiązkach kontrolowanego, była powiadamiana o terminach czynności kontrolnych, zapoznana z treścią kwestionowanych dokumentów i miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można zatem skutecznie wywieść, jak to próbuje uczynić autor skargi kasacyjnej, że strona została pozbawiona prawa, wynikającego z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W odniesieniu do drugiego z podnoszonych zarzutów procesowych podniesiono natomiast, że brak odniesienia się przez Sąd do kwestii naruszenia art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miał istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, mimo iż Sąd naruszył tym samym również art. 141 par. 4 ustawy sądowoadministracyjnej. Nie kwestionując w tym miejscu wywodów skargi kasacyjnej odnoszących się do treści art. 134 par. 1 p.p.s.a. podkreślić należy, iż zagadnienie którego dotyczy zarzut było już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nie podważało legalności naliczania odsetek w oparciu o treść art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej przez Prezesa NBP. Do stycznia 2001 r. organ ten uprawniony był na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./ do wydawania obwieszczenia o stopie oprocentowania i publikowania jej w Dzienniku Urzędowym NBP. Zawarte w art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "ustalonej przez Prezesa NBP" należy odnieść do ustalania stóp procentowych rozumianych jako ogłoszenie aktu prawnego we właściwym organie promulgacyjnym. To Prezes NBP ustalał w drodze obwieszczenia wysokość stóp procentowych w związku z uchwałą wydaną przez Radę Polityki Pieniężnej. Interpretacji cytowanego przepisu nie można dokonywać w oderwaniu od formalnych działań Prezesa NBP. Ustawą z dnia 20.07.2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718/ obowiązującą od 01.01.2001 r. zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. Aktualnie tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej ustalające wysokość stóp procentowych są publikowane w Dzienniku Urzędowym NBP. W wyniku powyższego przepis art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczący ustalania stóp procentowych, stał się niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy o NBP. Ta niespójność dotyczy jednak wyłącznie kwestii formalnych, tj. formy ogłoszenia oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest on przepisem kompetencyjnym dla organów NBP. Celem spornej regulacji jest związanie stawki odsetek za zwłokę z podstawową stopą oprocentowania kredytu lombardowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że Ordynacja podatkowa odnosi się do podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, która ustalona jest na podstawie przepisów ustawy o NBP. Zauważyć bowiem należy, że żaden inny akt prawny nie normuje odrębnych zasad ustalania podstawowej stopy procentowej kredytu lombardowego /por wyrok NSA z dnia 27.11.2003 r. III SA 232/02 - nie publ./. Pogląd powyższy potwierdza także najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki NSA z dnia 24.11.2004 r., FSK 1251/04; z dnia 09.06.2005 r., FSK 1591/04 i FSK 2016/04 - nie publ./. Skoro zatem sporna decyzja, wbrew wywodom skargi i kolejno skargi kasacyjnej, nie naruszała w tym zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, to nie można twierdzić, iż uchybienie Sądu polegające na braku wyczerpującego odniesienia się do wspomnianego zarzutu miało wpływ na wynik sprawy. Warto w tym miejscu także podkreślić, iż w myśl art. 184 p.p.s.a. Sąd kasacyjny oddala skargę kasacyjną m.in. w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Stąd też odwołując się do tych poglądów, które z racji tożsamości podmiotowo - przedmiotowej spraw znajdują zastosowanie także i w niniejszej, stwierdzić trzeba, iż przesądzają one bezskuteczności roztrząsanych tu zarzutów.
Reasumując zatem powyższe wywody stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała na takie podstawy kasacyjne, które mogłyby wywołać oczekiwanych przez nią skutków procesowych. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku, z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.