III SA 1794/93

SA/Rz 501/02 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2004-01-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2002-03-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Surmacz /przewodniczący sprawozdawca/
Kazimierz Włoch
Małgorzata Niedobylska
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 22 ust. 1a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA /del./ Jacek Surmacz/sprw./ Sędziowie: S.WSA Kazimierz Włoch A.WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant: sekretarz Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. M.B. i H. B. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...]; 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących R. M. B. i H. B. solidarnie koszty postępowania sądowego w kwocie 5.398,50 /pięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt osiem, 50/100/ złotych.
Uzasadnienie
SA/Rz 501/02
U z a s a d n i e n i e
Izba Skarbowa, decyzją z dnia (...) lutego 2002 r., Nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm./ - powoływanej dalej jako: ustawa z 1991 r./, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia (...) listopada 2001 r. Nr (...) określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. R. M. B. i H. B. na kwotę 199.129,50 zł, zaległość podatkową na kwotę 199.129,50 zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 64.284,50 zł – uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 89.927,90 zł, zaległość podatkową w kwocie 89.927,90 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 42.633,10 zł.
W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w 1999 r. H. B. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy: "MGR INŻ. H. B." z siedzibą w R.. Firma opodatkowana była na zasadach ogólnych i zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm./. Nadto H. B. osiągał przychody z tytułu wynajmu nieruchomości, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm./.
Ze złożonego przez R. M. B. i H. B. zeznania podatkowego wynika, że R. M. B. nie wykazała dochodu. Z "Wymiaru podatku na rok 1999" wydanego przez Urząd Skarbowy w B. w Niemczech wynika, że H. B. osiągnął tamże dochód z działalności gospodarczej, zaś R. M. B. dochód z pracy zarobkowej.
Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia (...) listopada 2001 r.:
- nr UKS 01/PI-2/1225/D/1 określił R. M. B. i H. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wysokość zaległości podatkowej oraz należne odsetki za zwłokę,
- nr UKS 01/PI-2/1225/D/2 określił R. M. B. i H. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. ze źródła przychodów z tytułu najmu.
Od powyższych decyzji odwołania wnieśli R. M. B. i H. B..
Postanowieniem z dnia (...) grudnia 2001 r. Nr L(...) Izba Skarbowa zleciła Inspektorowi Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów.
Organ odwoławczy wskazał dalej, że przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia przez Firmę "H. B." do kosztów uzyskania przychodu kwoty 448.636,27 zł tytułem różnic kursowych od kredytu dewizowego wg umowy kredytowej Nr 650-KNA-0553 obliczonych na dzień przejęcia długu kredytowego przez kontrahenta podatnika firmę "H.B. Wspomniany kredyt został udzielony przez Bank H. "H. B." w kwocie 2.500.000 DEM na okres od dnia 22 maja 1998 r. do dnia 20 maja 1999 r. /kredyt odnawialny/ z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. W dniu 4 grudnia 1998 r. zawarto trójstronną umową przejęcia długu kredytowego pomiędzy Bankiem H, H. B. właścicielem Firmy "H. B." i Firmą "H. B. Spółka z o.o.". Z dniem 4 grudnia 1998 r. wymieniona Spółka przejmuje cały dług od firmy "H. B." oraz przejmuje wszystkie warunki kredytowania określone w przedmiotowej umowie kredytowej. W § 8 umowy o przejęciu długu kredytowego wskazano warunki zabezpieczenia kredytowego, które należy wypełnić, aby umowa weszła w życie. Wskazano dalej, że podatnik dokonał dwukrotnej wyceny stanu zadłużenia kredytowego, a to na dzień 31 grudnia 1998 r. wg średniego kursu NBP z tego dnia oraz na dzień 15 stycznia 1999 r. wg kursu sprzedaży BH SA z tego dnia. Wyliczone różnice kursowe zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Izby Skarbowej prawidłowym jest stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, iż różnice kursowe zostały naliczone od niespłaconego kredytu dewizowego, gdy tymczasem kosztem uzyskania przychodu są jedynie odsetki od kredytu wraz z różnicami kursowymi, a nie spłata kredytu z różnicami kursowymi. Zawarcie umowy przejęcia długu kredytowego nie spowodowało faktycznej spłaty kredytu przez dotychczasowego kredytobiorcę, a tylko przejęcie wszystkich praw i obowiązków przez nowego dłużnika i brak podstaw do przyjęcia, że H. B. poniósł koszty uzyskania przychodów z tego tytułu. Wyliczenie ewentualnych różnic kursowych na dzień jakikolwiek inny niż spłata kredytu nie może być traktowane jako koszt uzyskania przychodu. Uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu następuje dopiero z dniem faktycznej zapłaty /spłata kredytu/. W okolicznościach sprawy firma ". H. B. Spółka z o.o." przejęła kredyt i do niej należy prawo ujęcia ujemnych różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów, ale dopiero po uregulowaniu zobowiązania. Argument przytoczony w odwołaniu, iż dokonano faktycznej spłaty kredytu poprzez kompensatę zobowiązań podmiotu przyjmującego kredyt wobec podmiotu przekazującego, co znalazło odzwierciedlenie w zapisach urządzeń księgowych nie jest istotny, gdyż okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że różnice kursowe zostały wyliczone jedynie statystycznie i po stronie podmiotu przekazującego nie wystąpił żaden realny wydatek. Izba Skarbowa powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego jako na poparcie swojego stanowiska /wyrok z dnia 14 marca 1994 r. III SA 1794/93 – Monitor Podatkowy 1995/2/49, z dnia 29 grudnia 1995 r. SA/Kr 1435/95 – LEX Nr 27128, z dnia 24 kwietnia 1998 r. III SA 1498/96 – LEX Nr 34699/.
Organ odwoławczy wskazał również, że w odwołaniu zawarto wniosek o włączenie przychodów z najmu do przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po uzupełnieniu materiału dowodowego uprawnionym jest ustalenie, iż należało uwzględnić ten wniosek, gdyż najem wykonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa orzekła reformatoryjnie, tak jak to opisano powyżej. Dodać należy, że Izba Skarbowa, decyzją z dnia (...) lutego 2002r. Nr (...) uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia (...) listopada 2001r. Nr (...) i umorzyła postępowanie w sprawie.
Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2002 r. wnieśli R. M. B.i H. B. poprzez pełnomocnika.
Skarga zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 1991 r., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej.
Skarga wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia za 1999 r. należnego podatku, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, bowiem skarżący uzyskali stratę, a nie dochód oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący kwestionują rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym problematyki różnic kursowych. Kwestionują stanowisko zawarte w decyzji, a oparte na założeniu, że skarżący nie dokonał faktycznej spłaty zaciągniętego kredytu, ale że nastąpiła jedynie zmiana dłużnika.
Art. 22 ust. 1a ustawy z 1991 r. określa przede wszystkim samą technikę wyliczenia różnic kursowych stanowiących koszt uzyskania przychodu, ale określenia momentu i warunków uznania różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu nie może być ograniczone jedynie do przypadku faktycznej zapłaty zobowiązania. Użyte w tym przepisie pojęcie: "faktycznej zapłaty" nie należy interpretować jako okoliczności rozstrzygającej o wyłącznej formie uregulowania przez podatnika zobowiązania, lecz jako okoliczność dotyczącą samego momentu wystąpienia zdarzenia prawnego rodzącego konsekwencje natury gospodarczej, które wywołują dla podatnika skutek identyczny jak faktyczna zapłata zobowiązania. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca budując konstrukcję tej normy prawnej wskazał nie tyle na sam fakt bezpośredniego uregulowania zobowiązania przez jego zapłatę, co na fakt że podatnik znalazł się w sytuacji identycznej jakby zobowiązanie zostało faktycznie zapłacone, a zatem ustawodawca nie ograniczył sposobu wywiązania się przez podatnika z zobowiązania wyłącznie do bezpośredniej zapłaty na rzecz wierzyciela. Konstrukcja przejęcia długu oznacza, że świadczenie nie będzie wykonane na rzecz dotychczasowego wierzyciela, co jednak nie zmienia postaci rzeczy, że dla podatnika skutek będzie identyczny, jakby zobowiązanie zostało uregulowane bezpośrednio na rzecz wierzyciela, bowiem dzięki przeprowadzonej operacji dług wygaśnie. Jednocześnie odpłatność jest przy przejęciu długu realizowana w formie kompensaty, która jest dopuszczalna prawnie i powszechnie przyjętą w obrocie gospodarczym formą bezgotówkowego rozliczenia podmiotów. Za koszt uzyskania przychodów należy uznać różnice kursowe faktycznie zrealizowane zarówno w przypadku bezpośredniej spłaty kredytu wobec banku, jak i w przypadku przeniesienia długu na inny podmiot, gdy różnice kursowe stały się elementem kalkulacyjnym wartości przejętych wobec zobowiązań wobec banku. Podatnik faktycznie bowiem poniósł ciężar ujemnych różnic kursowych, gdyż przejęcie długu polegało na uprzednim obliczeniu łącznej wartości zobowiązań na dzień przejęcia długu, a te obejmowały również wartość różnic kursowych od kredytu walutowego ustalonych na dzień faktycznego przejęcia długów.
Podkreślono, że powołane w decyzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sprzeciwiają się powyższym wywodom, a nadto że dla merytorycznej oceny sprawy bez znaczenia jest data zawarcia umowy przejęcia kredytu, bowiem istotna jest data faktycznej transakcji /15 stycznia 1999 r./, co potwierdza § 8 umowy o przejęciu długu kredytowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2001 r., Nr 153, poz. 1271/.
Skarga jest uzasadniona.
Przepis art. 22 ust. 1a ustawy z 1991 r. stanowi, że koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik.
Przytoczony powyżej przepis jest przepisem dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, a więc dotyczy reguły mającej zastosowanie w tych wszystkich przypadkach, kiedy konsekwencje w zakresie prawno-podatkowym wynikają ze zjawiska ekonomicznego jakim są różnice kursowe spowodowane wahaniami kursu złotówki do walut obcych. To stwierdzenie upoważnia do przyjęcia, że przepis ten nie jest przepisem statuującym wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a więc nie dotyczy np. ulgi podatkowej, a ma to znaczenie przy wykładni tego przepisu. O ile bowiem przy interpretacji przepisów dotyczących wyjątków od zasady powszechności opodatkowania właściwie jedyną dopuszczalną metodę wykładni jest wykładnia gramatyczna, to przy wykładaniu przepisów regulujących reguły opodatkowania, określania przychodu i dochodu za podstawową zasadę wykładni należy również przyjąć wykładnię gramatyczną, ale przy uwzględnieniu celu danego przepisu, a więc przy uwzględnieniu wykładni celowościowej, a także systemowej.
Jak już wyżej wspomniano różnice kursowe wynikające z wahań kursu złotówki do walut obcych są zjawiskiem ekonomicznym i z woli ustawodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów /ujemne różnice kursowe/. Koszty uzyskania przychodów są elementem składowym dochodu, zaś dochód jest wartością realną /rzeczywistą/, nie zaś kalkulacyjną /potencjalną/. Również więc koszty uzyskania przychodów są wartością realną, faktycznie poniesioną, a nie wartością kalkulacyjną, księgową, potencjalną. Na tę realną wartość kosztów uzyskania przychodów zwracał uwagę w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 14 marca 1994 r. III SA 1794/93 – Monitor Podatkowy 1995/2/49, wyrok z dnia 29 grudnia 1995 r. SA/Kr 1435/95 – LEX Nr 27128, wyrok NSA z 24 kwietnia 1998 r. III SA 1498/96 – LEX Nr 34699/, przy wykładaniu przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych. Przepis art. 22 ust. 1a zawiera wyrażenie: "faktycznej zapłaty". Niewątpliwie w sformułowaniu tym zawarta jest reguła sprowadzająca się do twierdzenia, że podstawą opodatkowania może być tylko wielkość ostateczna, której ustalenie staje się możliwe po rozliczeniu operacji gospodarczej, a więc rzeczywistym poniesieniu kosztów uzyskania przychodów. Istota sporu, pomijając kwestię kiedy doszło do przejęcia długu przez: "mgr inż. H. B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu czy przejęcie długu przez inny podmiot /innego podatnika/, a więc czynność powodująca wygaśnięcie długu po stronie H. B. wobec Banku z tytułu kredytu /umowa kredytowa Nr 650–KNA-0553/, rodzi skutki w zakresie przepisów podatkowych równoznaczne ze skutkami, "faktycznej zapłaty", o której mowa w przepisie art. 22 ust. 1a ustawy z 1991 r. Konstrukcja przejęcia długu oznacza, że świadczenie nie będzie wykonane na rzecz dotychczasowego wierzyciela, ale jednocześnie że zobowiązanie zostało uregulowane bezpośrednio na rzecz wierzyciela /dług wygasł/. W wyniku przejęcia długu nastąpiła kompensata zobowiązań podmiotu przejmującego kredyt /"mgr inż. H. B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"/ wobec podmiotu przekazującego kredyt /"mgr inż. H. B. – Polska"/. Wynika z tego, że H. B. faktycznie poniósł ciężar ujemnych różnic kursowych, skoro przy kompensacie uwzględniono również ujemne różnice kursowe, na dzień przejęcia długu. Skoro tak to ujemne różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów po stronie H. B. /do dnia przejęcia długu/, gdyż zostały one faktycznie przez podatnika poniesione /zostały uwzględnione przy przejęciu długu/. Są więc wartością realną. Po przejęciu długu kredytowego Spółka z o.o. mgr inż. H. B., "po całkowitym spłaceniu kredytu", będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe w wysokości przewyższającej tę z daty przejęcia długu kredytowego, zaś przy dodatnich różnicach kursowych powiększy się jej przychód.
Powołane przez organy, a w szczególności przez organ odwoławczy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sprzeciwiają się takiej wykładni przepisu art. 22 ust. 1a ustawy z 1991 r. jak zaprezentowano wyżej, gdyż w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, iż warunkiem zaliczenia kosztów z tytułu różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie tych kosztów. W ocenie Sądu przejęcie długu – w okolicznościach niniejszej sprawy – przy przesądzeniu, że nastąpiła w związku z przejęciem długu kompensata obejmująca również wielkości wynikające z różnic kursowych – rodzi takie same skutki podatkowe jak faktyczna zapłata.
Podzielić należy również stanowisko strony skarżącej, że przejęcie długu nastąpiło faktycznie 15 stycznia 1999 r. /§ 8 umowy przejęcia długu kredytowego/ i ta data ma przesądzające znaczenie w zakresie konsekwencji podatkowych.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 22 ust. 1a ustawy z 1991 r./, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji /art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: p.s.a./, przy czym Sąd uchylił również poprzedzającą decyzję Izby Skarbowej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy /art. 135 p.s.a./, orzekł również po myśli art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 p.s.a.