III SA 1518/03

III SA 1518/03 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2004-09-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-06-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Tadeusz Piskozub /przewodniczący/
Wojciech Czajkowski
Zofia Skrzynecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
II FSK 120/05 - Wyrok NSA z 2005-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2004r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 maja 2003 r. Nr "[...]" w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23 maja 2003 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania A. F. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2003 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w kwocie 3.250,00 zł utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Stan faktyczny jaki Izba Skarbowa miała na uwadze przedstawiał się następująco:
W dniu 05.06.1998 r. A. F. dokonała wraz z mężem M. F. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w O. przy ul. O.
Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (06.06.1995-05.06.1998r.). Zgodnie z art.28 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416) A. F. złożyła w dniu 25.06.1998 r. oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na budowę domu.
W oparciu o przedstawione przez A. F. dowody potwierdzające wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży, Urząd Skarbowy uznał, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej A. F. w kwocie 32.500 zł nie jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ przychód ze sprzedaży w tej części nie został wydatkowany na budowę własnego budynku mieszkalnego.
Wobec powyższego Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 13.01.2003 r. wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 17.02.2003 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 3.250 zł.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego A. F. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Twierdziła, iż organ podatkowy uchylił się od zajęcia stanowiska co do stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego, przyjmując za podstawę wydania decyzji normę prawną zawartą w art. 48 Kodeksu Cywilnego. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdziła, iż oboje małżonkowie spełnili warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży od podatku dochodowego, gdyż wydatkowali uzyskany przychód ze sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego , mimo że budowa prowadzona była na gruncie stanowiącym własność M. F.. Zarzuciła naruszenie art. 191 i 199 Ordynacji podatkowej w zakresie dokonania oceny całego materiału dowodowego i nie przesłuchanie strony w charakterze świadka. Powołała się na art. 35 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, zgodnie z którym żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego z uwagi na charakter wspólności ustawowej. Nie może również rozporządzać udziałem, który przypadnie mu w razie ustania tej wspólności.
Dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży po 50% dla każdego z małżonków dla celów podatkowych uznała za niezgodne z prawem rodzinnym i cywilnym, regulującymi współwłasność niepodzielną. Zarzuciła ponadto nie uwzględnienie zagwarantowanego prawem roszczenia jako osoby spełniającej przesłanki posiadacza samoistnego gruntu. Wywodziła , iż ustawodawca nie wiąże uprawnień do zwolnienia od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z prawem własności gruntu, na którym budowany jest własny budynek mieszkalny. Wystarcza spełnienie przesłanki posiadania samoistnego gruntu a organ podatkowy tego nie wyjaśnił. Twierdziła , iż zarówno forma druku zeznania PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998r. jak i forma druku załącznika PIT-D, w części dotyczącej odliczenia wydatków mieszkaniowych od podatku nie wiąże prawa do korzystania z odliczeń z własnością gruntu. Na poparcie swych argumentów przytoczyła stanowisko Sądu Najwyższego zajęte w wyroku z dnia 05.06.1997r., sygn. akt III RN 25/97, zgodnie z którym dla uzyskania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a w/w ustawy istotne jest by kwoty uzyskane ze sprzedaży zostały w określonym terminie wydatkowane na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Podnosiła, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień normotwórczych i są zobowiązane do respektowania obowiązujących norm prawnych.
Określenie w drodze decyzji administracyjnej udziału w majątku wspólnym po 50% dla każdego z małżonków, stanowi według A. F. przekroczenie kompetencji organu administracyjnego do tworzenia nowych stosunków cywilnoprawnych, wywołujących skutki podatkowe.
Izba Skarbowa uznała podniesione w odwołaniu zarzuty za niezasadne. Argumentacja prawna Izby przedstawiała się następująco:
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie, jest między innymi sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do art.28 ust. 1 i 2 ustawy, dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Przepisy prawa materialnego podatkowego w wielu przypadkach wskazują na swoiste odrębności w regulacjach w odniesieniu do norm prawa między innymi cywilnego oraz Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego.
W myśl art. 6 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.
Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 6 ust.2 tej ustawy.
Z treści art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zasada łącznego opodatkowania małżonków nie ma zastosowania w przypadku opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, gdyż przychody te nie są wykazywane we wspólnym zeznaniu rocznym. W związku z tym przychód pochodzący ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, uzyskany w trakcie trwania wspólności majątkowej, wbrew twierdzeniu odwołującej się (z uwagi na odstępstwo od reguł norm innych dziedzin prawa), podlega w myśl art.6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , opodatkowaniu odrębnie od każdego z małżonków. W takim przypadku nie można traktować małżonków jako jednej strony postępowania. Stanowisko w tej kwestii , zdaniem Izby Skarbowej , znajduje uzasadnienie w treści art. 133 par.2, w związku z art.92 par.3 znowelizowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926, z późn. zm.). Stosownie do powołanych przepisów jedynie małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, a więc także na podstawie art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Według Izby Skarbowej Urząd Skarbowy zasadnie uznał, iż stroną postępowania tj. podmiotem praw i obowiązków w przedmiotowej sprawie jest tylko jeden ze współmałżonków. Zwróciła ponadto uwagę, że do uregulowań zawartych w art.6 ust. 1 w/w ustawy dostosowano odpowiednio również treść deklaracji podatkowej PIT-23 o osiągniętych przychodach ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, której obowiązek złożenia ciąży na każdym z małżonków, będącym podatnikiem tego podatku.
Wymienione natomiast w odwołaniu wzory druków PIT-33 i PIT-D nie mają zastosowania przy opodatkowaniu przychodów osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Zagadnienie odrębnego opodatkowania przychodu małżonków z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było również, jak wskazała Izba, przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego.
NSA w wyroku z dnia 18.12.1998 r. I SA/Gd 442/97, wskazując na przepis art.6 ust. 1 i art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrócił uwagę, że dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie dotyczy możliwość łącznego opodatkowania sumy dochodów małżonków (na ich wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym), przewidziana w art. 6 ust. 2 ustawy, tym samym małżonkowie, zgodnie z zasadą wynikającą z art.6 ust. 1 ustawy, podlegają odrębnemu opodatkowaniu od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż sprzedany lokal mieszkalny stanowił wspólność majątkową małżeńską, odrębnemu opodatkowaniu podlega udział każdego z małżonków we wspólności majątkowej. Zgodnie zaś z art.43 par. 1 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego udziały małżonków w majątku wspólnym są równe. Przyjęcie dla celów podatkowych równości udziałów małżonków w przychodach ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, stanowiących współwłasność małżeńską, wynika również z art.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art.21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie , że podatnik może uwolnić się od obowiązku uiszczenia podatku w tej części, w której uzyskany przychód został przeznaczony na cele określone w tym przepisie, m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Zgodnie z postanowieniami art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Budynki te i urządzenia stanowią zatem własność właściciela gruntu bez względu na to, kto wzniósł na tym gruncie budynek. Odwołująca się nie przedłożyła dowodu na potwierdzenie, iż jest współposiadaczem gruntu, na którym wzniesiono budynek mieszkalny zatem nie spełniła warunku do zwolnienia przychodu ze sprzedaży od podatku dochodowego, gdyż stosownie do treści art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wydatkowała przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, lecz na powiększenie majątku współmałżonka. Nie są to więc wydatki na majątek własny.
Odnosząc się do kwestii zawarcia umowy użyczenia Izba stwierdziła, iż tego rodzaju argumentów strony nie używały w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Nowy element pojawił się dopiero na etapie końcowym postępowania odwoławczego. Według Izby użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "nabycie" oznacza , że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się tylko do tych podatników, którzy dokonali wydatków celem uzyskania tytułu własności do budynku mieszkalnego. W świetle norm prawa cywilnego tytuł własności nie jest tożsamy z tytułem prawnym do zajmowania lokalu lub budynku np. poprzez zawarcie umowy użyczenia, najmu czy też służebności. Zdaniem Izby Skarbowej małżonek , który wspólnie ze swym współmałżonkiem dokonał budowy na gruncie stanowiącym odrębny majątek tego współmałżonka, nie może na podstawie art. 231 k.c. żądać przeniesienia własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków jako ich wspólności ustawowej. Jeżeli nakłady poczyniono z majątku wspólnego, ma zastosowanie art.45 k.r.o. przewidujący obowiązek zwrotu nakładów przez małżonka, na którego majątek odrębny nakładów dokonano. Przewidziane bowiem w art.23 1 par.1 k.c. roszczenie o przeniesienie własności gruntu zajętego pod budowę przysługuje budującemu jedynie wówczas, gdy jest on samoistnym posiadaczem gruntu w dobrej wierze, tj. gruntem tym włada faktycznie jak właściciel w sytuacji usprawiedliwiającej przyjęcie w tym zakresie jego dobrej wiary (art.336 k.c.).
Osoby, która wspólnie ze współmałżonkiem buduje na gruncie stanowiącym jego odrębną własność, nie można uznać za samoistnego posiadacza całości gruntu zajętego pod budowę, gdyż wyłącza to współudział w budowie drugiego małżonka będącego właścicielem gruntu.
Brak jest też podstaw do tego, by wspólne prowadzenie budowy uznać za wyraz takiego faktycznego władztwa nad gruntem, które odpowiadałoby uprawnieniom wynikającym z małżeńskiej wspólności majątkowej i tym samym mogło prowadzić do zakwalifikowania na tej podstawie współmałżonka, nie będącego właścicielem gruntu, jako współposiadacza gruntu do niepodzielnej ręki (łącznego). Przemawia przeciwko temu istota stosunków wzajemnych pomiędzy małżonkami, a przede wszystkim ich obowiązek współdziałania dla dobra rodziny, który zgody małżonka na podjęcie wspólnej budowy na gruncie stanowiącym jego odrębną własność nie pozwała utożsamiać z rezygnacją z uprawnień wynikających z prawa własności, a tym samym nie może też usprawiedliwiać aspiracji drugiego małżonka do współposiadania tego gruntu. Wskazano jednocześnie , że powołane w odwołaniu strony uchwały i orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą odmiennego od przedmiotowej sprawy stanu faktycznego i prawnego.
W tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia pojęcie "nabycia", rozumianego przez ustawodawcę w sposób szeroki, jednakże w stanach faktycznych, gdzie wydatki były ponoszone bez wątpliwości na majątek własny podatnika.
Nie jest również, według Izby, zasadny zarzut naruszenia przez Urząd Skarbowy przepisów art. 191 i 199 Ordynacji podatkowej. Ocena potrzeby zastosowania środka dowodowego jakim jest przesłuchanie strony, należy do organu podatkowego. Z wykładni systemowej przepisów w części dotyczącej dowodów, w tym art. 181 Ordynacji można wyprowadzić wniosek, iż jest to środek dowodowy stosowany, gdy wyliczone środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości, stąd nie było potrzeby przesłuchania strony, również na okoliczność zawarcia nie mającej znaczenia w sprawie umowy użyczenia.
Skargę na wyżej wymienioną decyzję Izby Skarbowej wniosła A. F.
Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.
Powyższej decyzji zarzuciła naruszenie:
- art. 18 Konstytucji;
- art. 35 i 45 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego;
- art. 21 ust.1 pkt. 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej
- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych
określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej;
- zasady przekonywania i stosowania przesłanek stanowiących podstawę załatwienia
sprawy przez organy podatkowe wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej.
Wyraziła przekonanie, że z decyzją Izby Skarbowej nie sposób się zgodzić. Został bowiem podtrzymany pogląd Urzędu Skarbowego, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej A. F. w kwocie 32.500 zł nie jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód ze sprzedaży w tej części nie został wydatkowany na budowę własnego budynku mieszkalnego. Wobec faktu, iż zgodnie z art. 8 ust 2 Konstytucji, stosuje się ją bezpośrednio, zdaniem strony zastosowana przez organy skarbowe wykładnia przepisów podatkowych narusza Konstytucję tzn. art. 18 Konstytucji.
Skarżąca przyznała, że budowa domu prowadzona była na gruncie stanowiącym przedmiot darowizny otrzymanej od rodziców przez jednego z małżonków tj. M. F., ale organ skarbowy dokonał sztucznego podziału ich majątku do celów podatkowych.
Wskazywała, że zakres i istotę wspólności ustawowej małżonków regulują przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którymi żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego z uwagi na bezwzględny charakter wspólności ustawowej (art. 35 k.r. i o.). Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Dochodu uzyskanego ze sprzedaży, przysługującego na prawach wspólności ustawowej, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego 100% udziału każdego z małżonków nie mogli oni podzielić między sobą i potraktować jako odrębny majątek - odrębnie podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Podkreślała, że nie można podzielić poglądu Izby Skarbowej, iż stronie nie przysługuje przewidziane w 231 par. 1 k.c. roszczenie o przeniesienie własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków, jako ich wspólności ustawowej. Powoływane przez Izbę Skarbową orzeczenie Sądu Najwyższego z 3.10.1969r., III CZP 71/69 (OSNCP 6/70, poz. 99) jest , według skarżącej, nieaktualne. Obecnie bowiem zarówno doktryna jak i orzecznictwo dopuszczają wystąpienie z takim roszczeniem.
Podział majątku dokonany przez organy jest według skarżącej sztuczny i służy tylko doraźnym celom organów podatkowych. Narusza on przepis art. 35 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Wskazywany przez Izbę Skarbową art. 45 k.r. i o., nie może być podstawą rozliczenia pomiędzy małżonkami, bowiem zgodnie z tym przepisem "zwrotu dokonywa się przy podziale majątku wspólnego". Tymczasem zgodnym zamiarem małżonków F. było zaspokojenie podstawowych potrzeb rodziny poprzez budowę domu rodzinnego i żaden z małżonków nie zamierzał dokonywać podziału majątku wspólnego.
A. F. argumentowała powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo, że posiada prawa majątkowe w stosunku do nieruchomości, na której został zbudowany dom. Tym samym uzasadnione jest, jej zdaniem, stwierdzenie, że wydatki zostały poczynione na własny majątek.
Wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe nie musi, jej zdaniem, wiązać się z nabyciem własności.
Zdaniem skarżącej niezrozumiale jest wszczęcie w stosunku do jednego z małżonków postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego 10% podatku dochodowego z jednoczesnym wskazaniem braku takich przesłanek po stronie drugiego z małżonków. Ustawodawca nie wiąże uprawnienia do zwolnienia od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z prawem własności, użytkowania wieczystego gruntu, na którym budowany jest własny budynek mieszkalny.
Argumentowała ponadto , iż wykonanie zaskarżonej decyzji nastąpi z majątku wspólnego małżonków w sytuacji, w której Urząd Skarbowy w stosunku do jednego z małżonków umorzył postępowanie w tej samej sprawie i w tym samym zakresie.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny , zważył , co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie , aczkolwiek w znacznej mierze z innych przyczyn niż te, na które wskazywano w skardze.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów prawa procesowego w pełni podzielić należy wywody Izby Skarbowej zawarte w decyzji a powtórzone w odpowiedzi na skargę , zatem nie ma potrzeby przytaczania argumentacji Izby w tym zakresie.
Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był sporny, a w szczególności poza sporem było to, że w wyniku zawarcia małżeństwa przez małżonków F. powstał ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie budziło ponadto wątpliwości organów podatkowych wydatkowanie środków ze sprzedaży wspólnego mieszkania na budowę budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym własność jednego z małżonków.
Różnice wystąpiły w ocenie tego stanu faktycznego przez stronę i organy podatkowe obu instancji pod względem możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego mającego swą podstawę w art.21 pkt 32 lit ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Oceniając prawidłowość interpretacji przepisów dokonanej przez Izbę Skarbową należało mieć na uwadze, że przychód jaki uzyskali małżonkowie w wyniku sprzedaży lokalu objęty był wspólnością majątkową małżeńską. Zgodnie z art.31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa małżeńska (wspólność ustawowa) obejmująca ich dorobek. Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Istotna jest zatem strona podmiotowa, gdyż wspólność ustawowa małżeńska istnieć może wyłącznie między małżonkami. Podmiotami praw należących do wspólnego majątku są oboje małżonkowie łącznie.
Wychodząc od zasad rządzących ustawową wspólnością majątkową małżeńską należy stwierdzić , że określana jest ona jako łączna (bezudziałowa), o której wspomina art. 196 par. 1 k.c. Regulują ją - jak to wynika z art. 196 par.2 k.c., przepisy dotyczące stosunków, z których wspólność ustawowa wynika. Charakter wspólności ustawowej , jako odmiany współwłasności łącznej (bezudziałowej) wynika przede wszystkim z art.35 i 36 k.r.o., które normują szereg zagadnień dotyczących wspólności ustawowej w sposób odmienny od unormowania współwłasności w częściach ułamkowych.
Udziały małżonków w majątku wspólnym są nieokreślone (a więc odmiennie niż przy współwłasności w częściach ułamkowych, gdzie od początku udziały w całości współwłaścicieli określone są odpowiednim ułamkiem).
Jedną z charakterystycznych cech wspólności majątkowej jest więc to, że w czasie trwania ustroju wspólności majątkowej nie ma możliwości wyodrębnienia ani poszczególnych składników majątku wspólnego jako należących do któregokolwiek z małżonków, ani też nie ma podstaw do określenia wysokości udziałów w tym wspólnym majątku.
Bezudziałowy charakter wspólności majątkowej jest niekwestionowany w doktrynie praktycznie od początku obowiązywania kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (patrz Komentarz do Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego - praca zbiorowa pod redakcją B. Dobrzańskiego i I. Ignatowicza wyd. II Warszawa Wyd. Prawnicze 1975 r. str. 135-136 i Rozliczenia majątkowe małżonków w stosunkach wzajemnych i wobec osób trzecich - Elżbieta Skowrońska - Bocian Wyd. Lexis Nexis 2002 r. str.20). Konstatacja o bezudziałowym charakterze wspólności ustawowej ma o tyle doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie, że stwierdza istnienie takiego stanu w jakim nie ma możliwości określenia kwoty jaką w istocie stanowić by miał przychód A. F. w wyniku sprzedaży wspólnego mieszkania spółdzielczego.
Prawo podatkowe, wbrew twierdzeniom Izby, nie zawiera przepisu umożliwiającego organowi podatkowemu dokonywanie podziału przychodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z nich. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano jako podstawę do ustalenia udziału współmałżonki w przychodzie przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jednak dotyczy wyłącznie przychodów w nim wymienionych - podlegających łącznemu opodatkowaniu innymi przychodami. Zasady równego lub proporcjonalnego podziału przychodów określone w art.8 u.p.d.f nie mają zastosowania do przychodu podlegającemu opodatkowaniu w formie ryczałtu (art.28 ust.1 i 2 u.p.d.f.). W tym zakresie sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r. w sprawie III SA 2717/00 (OSP 2003/4/47) a także w tezie zawartej w glosie do wyżej wymienionego wyroku autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (OSP 2003/4/47), że niemożliwym staje się opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw, jeżeli przedmioty te objęte były wspólnością majątkową małżeńską, bowiem niemożliwe jest określenie wielkości przychodu, ponieważ nie ma do czego odnosić wielkości udziału w sumie przychodów. Przychód ze sprzedaży składnika majątku wspólnego wchodzi bowiem również do bezudziałowej wspólności majątkowej małżeńskiej, co uniemożliwia określenie udziału jednego z małżonków w całości przychodu ze sprzedaży.
Z brzmienia art.43 par. 1 kro , który stanowi , że oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym nie wynika bynajmniej, jak twierdziła Izba, że można określić każdego z małżonków jako właściciela % majątku dopóki trwa wspólność majątkowa.
Usytuowanie tego przepisu (tuż za art.42 kro stanowiącym, że od chwili ustania wspólności ustawowej stosuje się odpowiednio do majątku , który był nią objęty, przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych) wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że odnosi się on wyłącznie do stanu po zniesieniu wspólności majątkowej.
Organy podatkowe obu instancji przyjęły koncepcję zakładającą dopuszczalność dokonywania podziału przychodu należącego do majątku wspólnego małżonków bez uwzględnienia reguł rządzących ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej wychodząc z założenia, że przepisy podatkowe dają do tego wystarczająca podstawę z czym z wyżej wskazanych względów nie można się zgodzić.
Ta błędna interpretacja doprowadziła do naruszenia podatkowego prawa materialnego to znaczy przepisu art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naruszenie to spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 cytowanej dalej jako P.p.s.a.)
Na podstawie art. 152 P.p.s.a orzeczono o niewykonywaniu tej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.