III SA 1295/02

III SA 1295/02 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2004-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2002-05-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Antoni Hanusz
Jerzy Rypina /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędzia NSA (del.) Antoni Hanusz, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości [...] ( [...] złotych i [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia[...] kwietnia 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania A. Z., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...]w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r, zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.
Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika, że A. Z., mający miejsce zamieszkania w C., w 1998r. był wspólnikiem spółki cywilnej "R" z udziałem 50%, której przedmiotem działalności były usługi budowlane. Jako ewidencję Spółka prowadziła księgę przychodów i rozchodów, a jej wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad ogólnych.
W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że zakupiła ona w okresie od dnia 26 listopada 1998r. do dnia 31 grudnia 1998r. materiały budowlane o wartości [...] zł, osiągnęła przychód [...] zł, zaś stan remanentu na dzień [...] grudnia 1998r. wykazała zerowy. Poddając analizie źródła wykazanych przychodów Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż w zakres przychodów uzyskanych w miesiącu grudniu 1998r. nie wchodzą wyżej wymienione materiały budowlane, a zatem powinny być one ujęte w remanencie końcowym. Uznał, że w takiej sytuacji dochód Spółki uzyskany w 1998r. powinien być wyższy o kwotę stanowiąca równowartość zakupionych materiałów budowlanych, tj. o [...] zł, a dochód A. Z. wyższy o co najmniej 50% tej kwoty. Z tych względów określił podatnikowi należny podatek dochodowy, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji A. Z. zarzucił w szczególności:
1. bezpodstawność przyjęcia założenia, że materiały o wartości [...] zł powinny zostać zaewidencjonowane jako remanent końcowy 1998r.. Wskazał na zgromadzony materiał dowodowy, z którego, jego zdaniem, wynika, iż materiały te w znacznej części zostały zużyte do napraw gwarancyjnych posadzki w Hali przy ul. [...] w T.,
2. brak ustaleń co do zakresu poprawek i nie wykazanie przez to, jakie materiały zostały użyte,
3. nie przeprowadzenie dowodu w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w trakcie postępowania,
4. naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażenie stanowiska w sprawach technicznych bez posiadania odpowiednich kwalifikacji, w wyniku czego w decyzji zostało zawarte stwierdzenie, że wykonanie dylatacji dodatkowej nie było możliwe po upływie kilku miesięcy, podczas gdy jest to możliwe i stosowane w określonych okolicznościach,
5. pozbawienie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, jako że zawiadomienie o takiej możliwości zostało doręczone podatnikowi po terminie wyznaczonym do zapoznania się z aktami sprawy.
Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zauważyła, że zużycie w ciągu jednego miesiąca materiałów o wartości [...] zł i osiągnięcie tylko [...] zł przychodu budzi uzasadnione podejrzenia co do rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, dlatego Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie poddał tę kwestię analizie ekonomicznej. Wskazując na: umowę zawartą pomiędzy Spółką "R" a firmą "T" na wykonanie posadzki przemysłowej, a w szczególności na termin jej wykonania, tj. od 7 grudnia 1998r. do 20 grudnia 1998r. oraz na wysokość przychodów uzyskanych od firmy "T" w lutym 1999 r. za wykonane prace, Izba wysnuła wniosek, iż remanent końcowy nie mógł być i nie był zerowy. Zwróciła uwagę na brak dokumentów świadczących o zużyciu spornych materiałów do prac związanych z uzyskanymi przychodami oraz na brak współpracy ze strony podatnika z organem I instancji, a wręcz na uchylanie się od niej, co sprawiło, że cały ciężar dowodowy został przerzucony na kontrolującego. Powołując się na materiał dowodowy, m. in. na oświadczenie prezesa firmy "S", z którego wynika, że dokonane przez Spółkę "R" poprawki obejmowały powierzchnię ok. 50 m2 i nie były one znaczące co do wartości i czasu pracy oraz na oświadczenie Inspektora Nadzoru Budowlanego, zgodnie z którym jakość wykonanych posadzek była dobra, żadnych wad nie stwierdzono, a cięcia dylatacyjne były wykonywane natychmiast po zakończeniu procesu mechanicznego utwardzania ze względu na możliwość powstania rys, pęknięć lub osiadanie konstrukcji słupowej hali – stwierdziła, iż nieprawdopodobnym jest zużycie całości materiałów do napraw gwarancyjnych. Odnośnie braku możliwości zapoznania się przez podatnika z zebranym materiałem dowodowym Izba Skarbowa wyjaśniła, iż został on poinformowany o takiej możliwości dwutorowo, tj. za pośrednictwem poczty i faksem, a zawiadomienie tą ostatnią drogą otrzymał na 6 dni przed wyznaczonym terminem. Ponadto Izba również wyznaczyła trzydniowy termin na zapoznanie się z aktami sprawy, lecz strona z tego prawa nie skorzystała.
W skardze A. Z. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zarzucił jej naruszenie:
1. art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług,
2. art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,
3. art. 123, art. 187, art. 197 i art. 200 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi podniósł takie same argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, przy czym obszernie je rozwinął. Zwrócił przede wszystkim uwagę, że w sprawie bezsporne jest wykonanie przez Spółkę napraw gwarancyjnych, wyjaśnienia wymaga jedynie zakres poprawek oraz ilość zużytego materiału. Podniósł, iż prowadzona budowa była największą inwestycją Spółki w 1998r., a jej wartość wynosząca [...] zł wskazuje, że wydatki na poprawki mogły wynieść sporną kwotę. Utrzymuje, że na wykonane prace został zużyty addiment o wartości [...] zł, a naprawy w większości były dokonywane bez użycia betonu, jedynie za pomocą utwardzaczy, addimentu i włókien stalowych. Dlatego kwestionowanie tego faktu przez organy podatkowe stoi w jawnej sprzeczności ze sztuką budowlaną, a ustalenie rzeczywistej ilości zużytych materiałów, jak też zakresu prac, wymagało powołania biegłego, o co podatnik wnioskował i na co, jako jedną z możliwości ustalenia stanu faktycznego, wskazała Izba Skarbowa w decyzji uchylającej pierwszą decyzję "wymiarową".
Zarzucił organom obu instancji oparcie się tylko na oświadczeniach prezesa firmy "S" i inspektora nadzoru budowlanego, podczas gdy podatnik wnioskował o przesłuchanie drugiego wspólnika Spółki i dwóch jego pracowników. Podważa wiarygodność tych oświadczeń, wskazując na pismo prezesa firmy "S", w którym przyznał on, iż w okresie kiedy były dokonywane i odbierane prace gwarancyjne przebywał za granicą, natomiast Inspektor Nadzoru uczestniczył przy odbiorze posadzki na przełomie lipca i sierpnia, nie był obecny przy odbiorze napraw gwarancyjnych. Wskazał na oświadczenie firmy K (generalnego wykonawcy prac budowlanych) zamawiającej i odbierającej posadzki, na okoliczność dokonania napraw gwarancyjnych, które kontrolujący uznał za niewiarygodne oraz podważył zasadność nieuwzględnienia podanej przez podatnika normy zakładowej [...] określającej zużycie materiałów przy remontach. Przytoczył wnioski dowodowe, jakie zgłaszał w toku postępowania, a których organy podatkowe nie uwzględniły. Dowodził, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a nie jak to przyjęły organy obu instancji, na podatniku. Wykazywał swoje czynne uczestnictwo w postępowaniu wyjaśniającym.
Utrzymywał, iż nie miał możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, ponieważ zawiadomienie organu I instancji otrzymał po wyznaczonym terminie, a faksu w ogóle nie otrzymał. Zwrócił uwagę, że Inspektor wysyłając wiadomość w dniu [...] grudnia 2001 r. (piątek) przed Świętami) i wyznaczając termin zapoznania się z aktami na dzień [...] grudnia tego roku (pierwszy dzień po Świętach) winien był mieć na względzie opóźnienia w doręczaniu przesyłek w tym okresie. Poza tym do [...] stycznia 2002r. podatnik przebywał na urlopie. Nie mógł stawić się też w terminie wyznaczonym przez Izbę Skarbową, gdyż w owym czasie przebywał na zwolnieniu lekarskim, o czym powiadomił Izbę faksem i za pośrednictwem poczty. Mimo to decyzja została przez nią wydana.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej odrzucenie. Podkreśliła, iż to nie organy podatkowe zobowiązane były wykazać zakres poprawek i ilość zużytych materiałów, lecz podatnik, a takiej inicjatywy ze strony A. Z. nie było. Jako przyczynę nie wyjaśnienia wszystkich spornych kwestii wskazała na uchylanie się skarżącego od konkretnych wyjaśnień. W kwestii zawiadomienia o zapoznaniu się z materiałami zebranymi w sprawie zauważyła, że zawiadomienie takie różni się od wezwania, o którym mowa w art. 160 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem może być doręczone za pomocą faksu. Inspektor Kontroli Skarbowej wystosował takowe zawiadomienie. Do dyspozycji art. 200 tej ustawy dostosowała się Izba Skarbowa wyznaczając trzydniowy termin na zapoznanie się z aktami sprawy. Pismo podatnika o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zostało skierowane po wyznaczonym terminie (termin upłynął dnia[...] kwietnia 2002r., data pisma [...] kwiecień 2002r.) i wpłynęło po wydaniu decyzji, a zatem stało się bezprzedmiotowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną pozostaje, czy materiały budowlane o wartości [...] zł, zakupione przez Spółkę "R" w okresie od dnia 26 listopada 1998r. do dnia 31 grudnia 1998r. zostały zużyte do napraw gwarancyjnych posadzki w Hali przy ul. [...]w T. W ocenie Sądu ani zebrany przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy, chociaż trzeba przyznać, włożył on dużo wysiłku w tym zakresie, ani przedstawiony przez skarżącego, nie dają wystarczających podstaw, by stwierdzić, że okoliczność ta została należycie udowodniona.
Organy podatkowe uznając, że dochód Spółki uzyskany w 1998r. powinien być wyższy o kwotę stanowiąca równowartość zakupionych materiałów budowlanych, tj. o [...] zł, a dochód A. Z. wyższy o co najmniej 50% tej kwoty, wykluczyły użycie tych materiałów na naprawy gwarancyjne; w przeciwnym razie powinny wskazać wartość zużytych materiałów. Główne dowody przytoczone przez Izbę Skarbową zostały w sposób rzeczowy obalone przez skarżącego. Trudno bowiem odmówić racji skarżącemu, iż niezasadne jest opieranie się na oświadczeniu Inspektora Nadzoru Budowlanego, podczas gdy nie był on obecny ani przy wykonywaniu napraw gwarancyjnych, ani przy ich odbiorze. Natomiast jego pozytywna ocena inwestycji na dzień wykonania zlecenia nie wyklucza wystąpienia usterek, czy też wad, w terminie późniejszym. Również stwierdzenie tego Inspektora, że cięcia dylatacyjne były wykonywane natychmiast po zakończeniu procesu mechanicznego utwardzania ze względu na możliwość powstania rys, pęknięć lub osiadanie konstrukcji słupowej hali nie daje podstaw do wysnucia wniosku, iż takie czynności nie mogą być wykonywane po zakończeniu robót. Podobnie wątpliwy dowód stanowi oświadczenie prezesa firmy "S" co do zakresu i wartości wykonanych napraw, skoro on sam przyznał, że w czasie ich wykonywania był nieobecny. Samo przypuszczenie, iż materiały budowlane o tak dużej wartości nie mogły być zużyte na prace naprawcze oraz nie udowodnione założenie, że zostały wykorzystane, i nie wykazanie przy tym w jakiej ilości, na rzecz firmy "T" (np. poprzez przeprowadzenie kontroli w tej firmie) nie mogą stanowić podstawy do nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego.
Podatnik wnioskował o powołanie biegłego, wykazując niezbędność posiadania wiedzy fachowej w zakresie budownictwa dla chociażby oceny, czy naprawy mogą być wykonywane za pomocą utwardzaczy, addimentu i włókien stalowych, które są materiałami o dużej wartości, a użycie których kwestionował organ I instancji. Takie zalecenie wydała też Izba Skarbowa w decyzji uchylającej pierwszą wydaną w tej sprawie decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Poza tym w swojej decyzji Izba zaleciła uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia przesłuchania świadków na okoliczność zakresu napraw i potwierdzenia, "T" prace zafakturowane w dniu [...] stycznia 2001r. nie polegały na cięciach dylatacyjnych.
Organ I instancji nie uwzględnił ani wniosku podatnika, ani zaleceń Izby, pomimo, iż nie udowodnił bezsprzecznie swoich racji. Fakt nie wyjaśnienia spornych kwestii potwierdza Izba Skarbowa, lecz przypisuje winę w tym zakresie skarżącemu, twierdząc, że na nim spoczywał ciężar dowodu. Nie można podzielić tego poglądu Izby, a to przez wzgląd na postanowienia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), z których wynika, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, przesłuchania świadków, normy zakładowej, pisma wykonawcy. Organy podatkowe nie uwzględniły tych wniosków, przez co naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Niezrozumiały, przez wzgląd na przedmiot sporu, jest opór Inspektora Kontroli Skarbowej przed uwzględnieniem zgłaszanych przez podatnika dowodów, a w szczególności przed powołaniem biegłego, czy też przesłuchaniem świadków, szczególnie firmy K. (generalnego wykonawcy prac budowlanych) zamawiającej i odbierającej posadzki. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Poza tym organy podatkowe nie kwestionują wykonania napraw gwarancyjnych, ale zdając się przyjmować założenie, iż do ich wykonania nie były użyte materiały budowlane, założenia tego nie popierają jednak żadnym dowodem.
Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a obowiązek podatkowy nałożyły na podstawie domniemań, do czego nie posiadają uprawnień ustawowych. Naruszyły przez to wyżej wymienione przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa oraz przepisy art. 122 i art. 191 tej ustawy, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Z akt sprawy wynika też, że zgodnie z twierdzeniem skarżącego, został on pozbawiony możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a to oznacza, iż został naruszony art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązujący organy podatkowe do wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania i stanowi wystarczający powód do uchylenia zaskarżonej decyzji, nawet bez rozważania zarzutów merytorycznych.
W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż organ I instancji nie wyznaczył podatnikowi terminu do zapoznania się z aktami sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Wystosował on wezwanie, o którym mowa w art. 155 § 1 tej ustawy, jednakże zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca przypisał zgoła odmienną rolę temu wezwaniu niż powiadomieniu o prawie strony do zapoznania się z aktami sprawy. Pierwsze z ich wynika z władczych uprawnień tych organów wyrażających się m. in. we wzywaniu podatnika do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście i w tym wypadku jego stawiennictwo jest obowiązkowe. Drugie natomiast jest prawem podatnika, z którego on może, ale nie musi skorzystać i służy innemu celowi. Poza tym zastosowanie "instytucji" wezwania nie zastępuje obowiązku umożliwienia stronie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.
Ocena prawidłowości działań Izby Skarbowej w przedmiocie umożliwienia skarżącemu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym jest utrudniona, ponieważ do akt sprawy nie została dołączona dokumentacja, na którą powołuje się podatnik w skardze. Jedynie ze stanowiska Izby zawartego w odpowiedzi na skargę wynika, że wskazywane przez skarżącego zdarzenia miały miejsce. Otóż podatnik twierdzi, że dnia 8 kwietnia 2002r. powiadomił faksem Izbę, iż nie może stawić się w wyznaczonym terminie z powodu choroby - powiadomienie takie wraz ze zwolnieniem lekarskim wysłał też za pośrednictwem poczty. Izba stwierdziła, że pismo podatnika o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym "było kierowane" po upływie trzydniowego terminu, termin bowiem upłynął [...] kwietnia 2002r., data pisma – [...] kwiecień 2002r. i wpłynęło ono po wydaniu decyzji (decyzja wystawiona w dniu [...] kwietnia 2002r.). Na temat pisma przekazanego za pośrednictwem faksu Izba milczy. Jak już wspomniano, żadnego z tych pism nie przekazano Sądowi, nie można więc jednoznacznie stwierdzić, czy przed wydaniem decyzji dotarł np. faks podatnika, a więc czy Izba posiadała informację o przeszkodzie w skorzystaniu ze swych uprawnień przez podatnika. Pozostają twierdzenia skarżącego, a te przemawiają na jego korzyść. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż pragmatycznym byłoby wydanie decyzji w sprawie po uzyskaniu informacji, czy podatnik powiadomienie otrzymał i w jakim terminie. Wydając zaskarżoną decyzję Izba takiej wiedzy nie miała.
Prowadząc niniejsze rozważania nie można pominąć zaprezentowanego przez Izbę Skarbową stanowiska, w myśl którego wystosowanie prośby o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po upływie wyznaczonego terminu pozbawia podatnika prawa do pozytywnego rozpatrzenia takiej prośby i tym samym do wglądu w akta i wypowiedzenia się w sprawie. Wyjaśnienia wymaga więc, że trzydniowy termin wyznaczony na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza uprawnień procesowych strony. Jeżeli strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego wprawdzie po tym terminie, ale przed wydaniem decyzji, to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do stanowiska strony w treści decyzji. Przyjęcie poglądu odmiennego nie znajduje uzasadnienia w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszałby on bowiem zasadę prawdy obiektywnej i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej). Omawiany przepis ustanawia wyłącznie dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wyznaczenia trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a nie obowiązek dla strony wypowiedzenia się o materiale dowodowym w terminie trzech dni. Uchybienie przez stronę trzydniowemu terminowi natomiast może prowadzić do uniemożliwienia organowi ustosunkowania się do stanowiska strony, gdyby zostało złożone już po wydaniu decyzji. Podobnie sytuacja wygląda, gdy organ podatkowy otrzymuje prośbę podatnika o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy, wskazującą na obiektywną przeszkodę skorzystania z tego prawa w wyznaczonym terminie. Jeśli nie została w sprawie wydana decyzja, możliwość taką strona powinna uzyskać.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.