III RN 91/01

Wyrok z dnia 6 czerwca 2002 r. III RN 91/01 Nabycie urządzeń służących wytwarzaniu części do produkcji towarów objętych sprzedażą opodatkowaną jest związane z tą sprzedażą w rozumieniu art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i uprawnia podatnika do zmniejszenia podatku naliczonego, także w przypadku, gdy pozostając właści- cielem, przekazuje on nabyte urządzenia na określony czas kooperantowi. Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Józef Iwulski, Andrzej Wróbel. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2002 r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej „F.A.P.” w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 26 lutego 1999 r. [...] w przedmiocie określe- nia wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 25 września 2000 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpozna- nia. U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 12 listopada 1998 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B.-B. określił Spółce F.A.P. S.A. kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 1995 r. w wysokości 16.092.993 zł i określił kwotę zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości 6.579 zł, wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 11 sierpnia1995 r. do dnia wydania tej decyzji w wysokości 11.089,70 zł. W uzasadnie- niu tej decyzji stwierdza się, iż Spółka w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 1995 r. za- 2 wyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 6.579,30 zł, gdyż odliczyła podatek na- liczony wynikający z dokumentu SAD i faktur VAT dokumentujących zakup urządzeń przekazanych następnie do bezpłatnego użytkowania firmie E.S.P. Spółce z o.o. w S. na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 czerwca 1994 r. [...]. Wskazano ponadto, iż z tytułu przekazania przedmiotowych urządzeń Spółka nie deklarowała podatku należnego. W takiej sytuacji organ podatkowy powołując się na treść art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT uznał, iż był to przypadek czynności niepodlegających ustawie. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka F.A.P. S.A. zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust. 3, art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 26 lutego 1999 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, które określiła w wysoko- ści 11.078 zł, a w pozostałej części utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji przyjęto w szczególności, iż pomiędzy S.A. F.A.P. a E.S.P. Spółka z o.o. zawarta została umowa użyczenia określona w art. 710-719 KC. Na mocy tej umowy nastąpiło bezpłatne przekazanie urządzeń do Spółki E.S.P. na czas oznaczony do dnia 1 czerwca 1999 r., a strony zgodnie oświadczyły, że dla skarżącej nie jest przewidziana żadna zapłata. Izba Skarbowa odrzuciła stanowisko odwołującej się Spółki, iż doszło do zawarcia umowy mieszanej, którą należy rozpa- trywać łącznie z inną umową zwaną „Ogólnymi Warunkami Zakupu”. Według Izby Skarbowej umowy te, aczkolwiek związane ze sobą, miały samodzielny byt prawny. Spółka Akcyjna F.A.P. w skardze do NSA wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie prze- pisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, iż błędnie przyjęto, że skarżąca Spółka zawarła umowę użyczenia, co z kolei spowodowało błędne za- stosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 25 tej ustawy oraz art. 19 i 20 ustawy o zobowiązaniach podatko- wych. Zdaniem strony skarżącej, przedmiotowa umowa zawierała w sobie elementy umowy dostawy i umowy o dzieło w rozumieniu Kodeksu cywilnego i była typowa dla stosunków kooperacyjnych. W tej sytuacji skarżąca Spółka dowodziła, iż miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z udostępnionymi E.S.P. Sp. z o.o. środkami trwałymi, jako że środki te służyły jej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 25 września 2000 r. [...] oddalił skargę. 3 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z analizy zawartej przez skarżą- cą „umowy użyczenia” wynikało, iż odpowiada ona regulacji prawnej zawartej w Ty- tule XVIII Księgi III Zobowiązań Kodeksu Cywilnego. Była to bowiem umowa realna i miała bezpłatny charakter. Dokonana przez organy podatkowe szczegółowa analiza umowy, zdaniem Sądu, nie nasuwa zastrzeżeń. Sąd zaakceptował ustalenie, że „umowa użyczenia” miała samodzielny charakter. Chociaż skarżącą z kontrahentem wiązały inne umowy, które mogły mieć wpływ na zawarcie umowy użyczenia, ale mimo to zachowała ona samoistny i nieodpłatny charakter. NSA przyjął, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach związa- nych ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle tego przepisu podatek naliczony w fakturach podlega odliczeniu od podatku należnego od podatnika tylko wówczas, kiedy zakup miał związek ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro zatem w przypadku skarżącej sprzedażą opodatkowaną była działalność prowadzona w produkcji samo- chodów, to odliczeniu podlegał podatek naliczony od zakupów mających służyć ści- śle takiej działalności gospodarczej. Nie było natomiast - zdaniem NSA - podstawy do odliczenia podatku naliczonego od nabytych środków trwałych, które miały w przyszłości zostać przekazane na inne rodzaje działalności gospodarczej niż działal- ność prowadzona przez skarżącą lub innemu podmiotowi. Rzecznik Praw Obywatelskich, pismem z dnia 11 maja 2001 r., złożył rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzu- cając w niej rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zasto- sowanie art. 19 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż przekazanie przez F.A.P. S.A. urządzeń do produkcji detali firmie E.S.P. Spółce z o.o. w S. w systemie kooperacji nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku nali- czonego związanego z nabyciem tych urządzeń, oraz rażące naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w toku postępowania podatkowego, przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co spowodowało niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie, iż dokument nazwany „umową użyczenia” miał samodzielny charakter, a nie stanowił jedynie techniczno - organizacyjnej formy przekazania wy- posażenia pomiędzy firmami, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Ad- 4 ministracyjnemu-Ośrodekowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpo- znania. Według rewidującego zarówno z treści „Ogólnych warunków zakupu”, jak i tzw. „umowy użyczenia” wynikało, że po stronie firmy współpracującej nie powsta- wała korzyść w postaci możliwości wykorzystania przekazanego wyposażenia do własnych celów. W „Ogólnych warunkach zakupu”, jak i tzw. „umowie użyczenia” znajdował się wyraźny zapis, w świetle którego wyposażenie miało być przez koope- rantów wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb produkcji zleconej przez Skarżącą. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Nie można odmówić słuszności zarzutom rewizji nadzwyczajnej, że zasadni- cza ocena zaskarżonego wyroku dotycząca prawnopodatkowych konsekwencji na- bycia przez skarżącą Spółkę przedmiotowych urządzeń jest oderwana od kontekstu „sprzedaży opodatkowanej” dokonywanej przez tę Spółkę. Tymczasem powiązanie tych zdarzeń - wbrew wyrokowi - jest dość oczywiste. Z jednej strony mamy bowiem do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży określo- nych samochodów, a z drugiej strony z nabyciem przez producenta określonych urządzeń potrzebnych w procesie produkcyjnym tych samochodów. Tego rodzaju związek pomiędzy „sprzedażą opodatkowaną”, to jest dotyczącą wyprodukowanych samochodów, a przedmiotowym nabyciem urządzeń służących do ich produkcji, nie był w sprawie kwestionowany. Co więcej, nie było także przedmiotem sporu w spra- wie to, że przedmiotowe urządzenia stanowiły własność skarżącej Spółki w okresie, którego dotyczy rozpatrywany problem (między innymi - w kwietniu 1995 r.) i że w tym okresie przy użyciu tych urządzeń wyprodukowane zostały elementy, które we- szły w skład produkowanych przez Spółkę samochodów. Trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem rewizji nadzwyczajnej, że pominięcie przez NSA w zaskarżonym wyro- ku analizy powyższych powiązań spowodowało błędy w przyjętej ocenie, po pierwsze przez nieadekwatne do sytuacji pominięcie okoliczności współdziałania pomiędzy skarżącą Spółką a firmą E.S.P., która korzystając z urządzeń skarżącej produkowała na jej potrzeby określone części do samochodów i po drugie, w konsekwencji błędne niezastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszej z tych kwestii, do tego co wyżej powiedziano o bezspornych okolicznościach wyrażających relacje kooperacji należy dodać akcentowane w rewizji nadzwyczajnej 5 fakty (wynikające między innymi z przyjętych między skarżącą a E.S.P. umowy użyczenia i „ogólnych warunków zakupu”) wyłącznego wykorzystywania przedmiotowych urządzeń do wytwarzania części samochodowych na rzecz skarżą- cej podatniczki. Brak w zaskarżonym wyroku odpowiedniej analizy wskazanych fak- tów i dowodów prowadzi do uznania „procesowej podstawy” rewizji nadzwyczajnej. W zakresie drugiej, to jest materialnoprawnej kwestii wynikającej z rewizji nad- zwyczajnej, należy ponadto podkreślić, że ocena wyroku wyraża nieusprawiedliwioną interpretację wyraźnie restryktywną na niekorzyść podatnika jego uprawnienia do tego, że może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis ten określa sytuację podatnika, który dokonuje jednocześnie sprzedaży to- warów opodatkowanych i zwolnionych od podatku (por. art. 20 ust. 1 ustawy) i dla takiej sytuacji uzależnia zastosowanie instytucji zmniejszenia podatku należnego (por. art. 19 ust. 1 ustawy) od „związania ze sprzedażą opodatkowaną”. Nie ma usprawiedliwionych podstaw ażeby uważać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie zachodzi takie „związanie”, o jakim jest mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności nabycie przez podatnika urządzeń do wytwarzania detali do produkcji towarów objętych sprzedażą opodatkowaną jest związane z tą sprzedażą również w przypadku, gdy podatnik, pozostając właścicielem nabytych urządzeń, przekazuje je na określony czas kooperantowi wykorzystującemu je do wytwarzania dla podatnika detali dla sprzedaży opodatkowanej. Nie ma bowiem na gruncie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. też wyrok SN z 4 listopada 1998 r., III RN 77/98, OSNAP 1999 nr 16, poz. 503) podstaw do zawężenia wynikającego z tego przepisu uprawnienia podatnika tylko do sytuacji, w których podatnik sam bez- pośrednio eksploatuje urządzenie związane z jego działalnością gospodarczą doty- czącą „sprzedaży opodatkowanej”. Ocena prawna zaskarżonego wyroku pozostaje w sprzeczności z wykładnią systemową art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Do uwag z zakresu relacji tego przepisu z art. 20 ust. 1 i z art. 19 ust. 1 należy w szczególności dodać uregulowanie kwestii rozporządzenia przez podatnika towa- rami zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Otóż z przepisu tego (w jego brzmieniu obowiązującym w 1995 r.) wynika, że obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów (usług), którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przy- 6 chodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeżeli to „rozporządzenie” nabytymi przez podatnika urządzeniami do produkcji detali do samochodów nie po- wodowało wyłączenia ich z zakresu kosztów w rozumieniu powołanego wyżej przepi- su, to sytuacja taka tym bardziej nie powodowałaby utraty przez podatnika uprawnie- nia do obniżenia podatku należnego na gruncie art. 20 ust. 2. ustawy. Nie ma bo- wiem uzasadnienia zakwestionowanie wymaganego w tym przepisie powiązania pomiędzy wydatkami podatnika na zakupienie urządzeń (koszt) a produkcją finalną (sprzedażą opodatkowaną). Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna miała usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia jej uwzględnienie w myśl art. 39313 § 1 KPC w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępo- wania cywilnego... (Dz.U. Nr 43, poz. 189). ========================================