III RN 81/00

Wyrok z dnia 8 marca 2001 r. III RN 81/00 Podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej mają wyłącznie wspólnicy. Dochody ze sprzedaży środków trwałych spółki cywilnej po jej rozwiązaniu podlegają opodatkowaniu jako do- chody z działalności gospodarczej. Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2001 r. sprawy ze skargi Jo- lanty i Wiesława B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 1998 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Adminis- tracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 8 września 1999 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę. U z a s a d n i e n i e W zaskarżonym przez Ministra Sprawiedliwości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 8 września 1999 r. uwzględnione zostały następujące ustalenia: Jolanta i Wiesław B. w 1995 r. (do dnia 16 marca) prowadzili działalność gos- podarczą w ramach 4 osobowej spółki cywilnej „K.”. O likwidacji tej działalności z dniem 16 marca 1995 r. podatnicy zawiadomili Urząd Skarbowy pismem z 17 marca 1995 r. W zeznaniu podatkowym PIT-31 za 1995 r podatnicy nie wykazali dochodu z działalności gospodarczej. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółka „K.” wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.011,56 zł, bez wykazania przychodu ze sprzedaży w dniu 9 września 1995 r. przez byłych wspólników składni- 2 ków majątku trwałego pozostałego po zlikwidowanej spółce. Przychód z tego tytułu wynosił kwotę 32.998,75 zł. Pierwszy Urząd w K. decyzją z dnia 28 kwietnia 1998 r. na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku do- chodowym od osób fizycznych zmniejszył przychód ze sprzedaży składników ma- jątku trwałego s.c. „K.” w kwocie 32.998,75 zł, o kwotę 13.922,34 zł, stanowiącą ich wartość początkową, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz o wyka- zane koszty w kwocie 2.011,56 zł, i ustalił dochód do opodatkowania w kwocie 17.064,85 zł, z czego na każdego ze wspólników przypada po 4.266,21 zł. Wymiaru należnego od małżonków B. podatku w kwocie 3.909 zł dokonano z uwzględnieniem przypadającego na nich dochodu ze sprzedaży wyżej wymienionych składników, określono także zobowiązania z tytułu zaległości podatkowej (1764 zł) wraz z odset- kami. Izba Skarbowa w pełni zaaprobowała stanowisko Urzędu Skarbowego wyja- śniając dodatkowo, że likwidacja spółki cywilnej i przejęcie środków trwałych na wła- sność osób fizycznych tworzących wcześniej tę Spółkę nie zmienia faktu, że środki te były związane z działalnością gospodarczą podatników. Dochody ze sprzedaży środ- ków trwałych po zlikwidowanej działalności gospodarczej podlegają, zdaniem Izby Skarbowej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochody z działalności go- spodarczej, tj. ze środków przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoła- nej ustawy. Dodatkowym argumentem w ocenie Izby Skarbowej jest § 1 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 99, poz. 496 ze zm.), który nie wymaga prowadzenia księgi sprzedaży środków trwałych przez osoby po likwidacji działalności. Opierając się na takiej ocenie Izba Skarbowa decyzją z dnia 25 lipca 1998 r. utrzymała w mocy powołaną wyżej decyzję Urzędu Skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, rozpo- znając skargę podatników na decyzję Izby Skarbowej w K., wyrokiem z dnia 8 wrze- śnia 1999 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że sposób obliczania dochodu do opodatkowania ze sprzedaży majątku trwałego związanego z prowadzo- ną działalnością określa art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fi- zycznych. Przepis ten oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy mają zastosowanie do zdarzeń zaistniałych w czasie wykonywania (prowadzenia) działal- 3 ności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie - zdaniem NSA - sytuacja jest inna bowiem sprzedaż składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą nastąpiła po kilku miesiącach od rozwiązania spółki i likwidacji działalności gospo- darczej. Osoby zaś, którym przysługuje współwłasność majątku pozostałego po roz- wiązaniu spółki i likwidacji działalności gospodarczej, rozporządzają tym majątkiem w drodze zwykłych czynności cywilnoprawnych, do których należy sprzedaż rzeczy stanowiąca odrębne źródło przychodów. Nie jest to sprzedaż rzeczy w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przewidziany w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodo- wym od osób fizycznych sposób ustalenia dochodu w razie likwidacji działalności gospodarczej nie obejmuje środków trwałych. Oznacza to w odniesieniu do spółki cywilnej nie podlegającej procedurze likwidacyjnej, że sprzedaż składników majątko- wych byłej spółki nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Minister Sprawiedliwości powyższemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i art. 328 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, żądając na podsta- wie art. 57 ust. 2 tej ustawy uchylenia powyższego wyroku i oddalenia skargi. Zdaniem Ministra Sprawiedliwości, dochód ze sprzedaży składników majątko- wych związanych z wykonywaną w ramach spółki cywilnej działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu w sposób określony w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku do- chodowym od osób fizycznych. Sytuacja zaprzestania prowadzenia działalności go- spodarczej nie oznacza, że przychód z tej działalności (art. 14 ust. 2 ustawy) nie po- wstanie; jest on jedynie przesunięty w czasie. Zdanie drugie art. 24 ust. 2 ustawy określa, iż dochodem lub stratą ze sprzedaży składników majątku trwałego związa- nego z prowadzoną działalnością gospodarczą jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o war- tość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowość przyjętej wykładni pot- wierdza także brzmienie art. 14 ust. 1 ustawy, który za przychody z działalności go- spodarczej uważa kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych „w ramach działal- ności”, a nie w czasie prowadzonej działalności, czy podczas jej prowadzenia. Po- 4 dobnie w art. 14 ust. 2 ustawy użyto określenia „przychody ze sprzedaży.... majątku związanego z wykonywaną działalnością ...”. Minister Sprawiedliwości podkreślił, że ocena prawnopodatkowych skutków sprzedaży środków trwałych po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej nie uchybia cywilnoprawnym skutkom rozwiązania umowy spółki cywilnej. Także możliwość rozporządzania majątkiem, jaki przypadł w udziale byłym wspólnikom spółki cywilnej, w drodze zwykłych czynności, pozostaje bez związku ze skutkami tego rozporządzenia na gruncie prawa podatkowego. Wywiedzenie skutków praw- nopodatkowych w oparciu o art. 875 KC jest niedopuszczalna. Art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „likwidacja działalności gospodarczej”. Takie pojęcie występuje jedynie na gruncie prawa podatkowego, żadna inna gałąź prawa nie posługuje się takim zwrotem. Należy przez to rozumieć zaprzestanie działalności gospodarczej przez te podmioty, których ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy. Są to osoby, które prowadzą działalność w oparciu o przepisy ustawy o działalności gospodarczej (art. 2 ustawy z dnia 23 grud- nia 1988 r. o działalności gospodarczej, Dz.U. Nr 41,poz. 324 ze zm.), wspólnicy spółki cywilnej (art. 860-875 KC), wspólnicy spółki jawnej (art. 75-142 KH) i wspólnicy spółki komandytowej (art. 143 – 157 KH). Wśród wymienionych form prowadzenia przedsiębiorstwa jedynie spółka jawna i komandytowa ma przepisy dotyczące likwi- dacji – są to wspólne przepisy art. 122 – 140 KH. Przy założeniu przyjętym przez Sąd, iż brak regulacji prawnej procesu likwidacyjnego przedsiębiorcy wyklucza sto- sowanie wobec niego art. 24 ust. 3 przedmiotowej ustawy, dochodzi się do wniosku, iż zasada ustalania dochodu w przypadku likwidacji podmiotu dotyczy wyłącznie spółki jawnej i komandytowej. Wykładni takiej nie można podzielić. Należy także zauważyć – stwierdził wnoszący rewizję nadzwyczajną - że ustawodawca, formułując zasady ustalania dochodu, odwołuje się do ewidencji środ- ków trwałych, prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych tych środków. W roku 1995 kwestię prowadzenia ewidencji środków trwałych regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Zgodnie zaś z § 5 tego rozporządzenia, podatnicy dokonujący odpisów na zużycie są obowiązani prowadzić ewidencję środków trwałych. Z kolei ujawnienie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych poddaje składnik ten rygorom przepisów dotyczących środków trwałych. 5 W rewizji nadzwyczajnej podniesiono także, że również ustawa o podatku od towarów i usług dopuszcza nałożenie obowiązku podatkowego na podmiot gospodar- czy po jego rozwiązaniu i zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej (art. 6a ustawy VAT). Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 328 § 2 KPC to uzasadnia go sprzeczność sentencji orzeczenia z treścią uzasadnienia, skoro po słowach zawar- tych w uzasadnieniu orzeczenia „Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następu- je” stwierdzono: „Skarga nie jest uzasadniona”, co powinno powodować oddalenie skargi. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Przedstawione wyżej argumenty Ministra Sprawiedliwości są przekonujące. Podzielając stanowisko rewizji nadzwyczajnej i przedstawioną w niej argumentację, można skoncentrować uwagę na wybranych kwestiach kontrowersyjnej w sprawie interpretacji wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz- nych. Decydujące jest uznanie konsekwencji kompleksowej analizy następujących przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie chodzi wszak o podatników, którzy uzyskiwali przychody z działalności gospodarczej wykonywanej w ramach spółki cywilnej, a następnie po jej rozwiązaniu sprzedali należące do spółki związane z jej działalnością gospodarczą składniki majątkowe. Otóż na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie po- winno się tracić z pola widzenia, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1). Te osoby fizyczne są podmiotami tego podatku także w sytuacji uzyskiwania przez nie dochodów z udziału w spółce cywilnej. Tego ostatniego przypadku dotyczy art. 8 ustawy stanowiący, że źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Osobne – każdej osoby fizycznej – opodatkowanie źródeł przychodów związanych – w tym przypadku – ze spółką powołaną do działalności gospodarczej, stanowi konse- kwencję podmiotowości podatkowej osoby fizycznej. która także w tym zakresie (prowadzonej działalności gospodarczej) tę podmiotowość zachowuje. Spółka cywil- na chociaż przedstawia się jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to jednakże nie mając osobowości prawnej ani podmiotowości prawnopodatkowej (w 6 zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) prowadzi swą działalność gos- podarczą w imieniu i na rzecz wszystkich wspólników, którzy w związku z tym - można powiedzieć - prowadzą działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki i to ostatecznie oni, a nie spółka, są podatnikami z tytułu przychodu uzyskanego z pro- wadzonej w ten sposób działalności gospodarczej. Drugą przesłankę stanowi objęcie zdefiniowanym w ustawie (por. art. 14 ust. 2 pkt 1) przychodem z działalności gospodarczej – przychodu ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością. Po trzecie, jest w rozpatrywanym przypadku niewątpliwe, że chodzi o dokona- ną, wprawdzie po rozwiązaniu spółki, ale przez wspólników, sprzedaż rzeczy, które należały do spółki według statusu środków trwałych, których związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie był kwestionowany. Po czwarte, w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz- nych określono - w ramach rozdziału dotyczącego szczególnym zasadom ustalania dochodu - dochód (lub stratę) wynikający ze sprzedaży składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością, a faktem niekwestionowanym było to, że w sprawie chodziło o sprzedaż rzeczy ujawnionych w przewidzianej do tego ewidencji środków trwałych. W tej ostatniej kwestii Minister Sprawiedliwości zwrócił uwagę na to, że także po likwidacji działalności (w tym wypadku po rozwiązaniu spółki) pozo- stałe po niej środki trwałe w razie ich sprzedaży nadal objęte są kwalifikacją środków trwałych. Z powyższych przyczyn opierając się o ustalony stan faktyczny sprawy i uznając zasadność podstawy materialnoprawnej rewizji nadzwyczajnej Sąd Najwyż- szy uwzględnił wniosek rewizji nadzwyczajnej stosownie do art. 39315 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.). ========================================