III RN 77/98

Wyrok z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98 Określone w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obni- żenia w zakresie podatku należnego o podatek naliczony dotyczą wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i towarów zwolnionych od podatku. Przewodniczący SSN: Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel. Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 1998 r. sprawy ze skargi E.C. Ltd Spółki z o.o. w E. na decyzję Izby Skarbowej w E. z dnia 22 lipca 1996 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1994 r. do czerwca 1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Na- czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 1998 r. [...] o d d a l i ł rewizję nadzwyczjną. U z a s a d n i e n i e W rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił wy- rokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 1998 r. rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego i na podstawie art. 57 ust. 2 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wy- 2 roku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Za- miejscowemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Okoliczności sprawy, objęte zakresem zarzutów rewizji nadzwyczajnej przeds- tawiają się, jak następuje: W wyniku przeprowadzonych w Spółce z o.o. E.C. Ltd. w E. przez Urząd Skarbowy w E. czynności kontrolnych. Urząd ten ustalił, że w okresie od stycznia 1994 r. do czerwca 1995 r., Spółka pomniejszyła podatek VAT należny związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży piwa o podatek nali- czony związany z zakupem urządzeń do rozlewu piwa i lad barowych. Takie postę- powanie podatnika zostało potraktowane jako bezpodstawne zawyżenie podatku naliczonego z tego powodu, że urządzenie do rozlewu piwa oraz lady barowe Spółka przekazywała swoim kontrahentom w obrocie piwem na zasadzie bezpłatnego uży- czenia. W konsekwencji tego ustalenia Urząd Skarbowy w decyzji w przedmiocie podatku VAT za wymieniony okres określił zobowiązanie Spółki z pominięciem pom- niejszenia podatku należnego w zakresie dotyczącym podatku naliczonego z tytułu zakupu urządzeń do rozlewu piwa i lad barowych oraz zastosował sankcję zwięk- szenia wartości podatku należnego o trzykrotność bezpodstawnego jego zawyżenia. Izba Skarbowa w E. decyzją z dnia 22 lipca 1996 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdza się, że rozporzą- dzanie przez podatnika sprzętem nalewu piwa w formie przekazywania go w nieod- płatne użytkowanie (użyczenie) jest czynnością, która w ogóle nie podlega przepi- som ustawy o VAT. W konsekwencji tego faktu - zdaniem Izby Skarbowej - w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie może korzystać z przywilejów jakie daje ta ustawa, tj. prawa do odliczeń. Jako istotny element takiej zasady Izba Skarbowa wskazała na uregulowanie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego jedynie zakupy związane jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, ale podlegającą przepisom ustawy, mogą być odliczane od podatku należnego w proporcji określonej udziałem sprzedaży opodat- kowanej w sprzedaży ogółem podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 stycznia 1998 r. uchylającego zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w E., przyjął okoliczności faktyczne zgodnie z ustaleniami Organów Skarbowych i stwierdził, że do tych okoliczności błędnie zostały zastoso- wane przepisy art. 19 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Według oceny 3 prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 20 jest przepisem szczególnym- w stosunku do art. 19 - i w związku z tym może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a więc do podmiotów określonych w ustępie pierwszym tego przepisu. Zastosowanie tego przepisu do wszystkich podatników nie ma podstawy prawnej i stanowiłoby niedopuszczalną rozszerzającą interpretację. Jeżeli zatem Spółka E. w ramach swojej działalności nie dokonuje sprzedaży piwa podlegającej podatkowi VAT i nie dokonuje sprzedaży towarów zwolnionych od podatku to w stosunku do niej nie może mieć zastosowania przepis art. 20, co w konsekwencji oznacza, że skarżąca Spółka mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionych urządzeń do rozlewania piwa. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny niesłusznie zastosował art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem według art. 20 tej ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną tylko ze sprzedażą opodatkowaną w sytuacji gdy dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowa- niu i zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy dokonuje tylko sprzedaży opodatko- wanej, to tylko od tej sprzedaży może zmniejszyć podatek należny, co - zdaniem re- widującego - leży u podstaw reguły zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy. Skoro Spółka dokonywała tylko sprzedaży towarów opodatkowanych, a z tytułu użyczania urzą- dzeń do wlewu piwa nie podlegała podatkowi, to w tym ostatnim zakresie nie wystę- puje podatek należny i nie ma czego pomniejszać. Ponadto Minister Sprawiedliwości podniósł, że zakres opodatkowania podatkiem VAT określony jest w art. 18 ustawy z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 25. Jednakże Naczelny Sąd Adminis- tracyjny nie rozważał sprawy z punktu widzenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług co - zdaniem rewidującego - uzasadnia zarzut naruszenia art. 7 KPA. Sąd Najwyższy uznał, że zarzuty rewizji nadzwyczajnej nie są usprawiedliwio- ne z następujących przyczyn. Ostatnio przytoczony zarzut naruszenia art. 7 KPA przez niewyjaśnienie tego czy nabyte przez Spółkę E. przedmiotowe urządzenie do rozlewu piwa nie miały cha- rakteru środków trwałych, co mogłoby mieć znaczenie ze względu na regulację ogra- 4 niczającą zakres art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawartą w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy - nie odnosi się do wyroku NSA, a może dotyczyć poprze- dzającego postępowanie przed sądem postępowania administracyjnego. Przyjmując, że Minister Sprawiedliwości słusznie wskazuje na potrzebę wyjaśnienia określonych okoliczności faktycznych jako podstawy ewentualnego zastosowania wskazanego przepisu, to ustalenie tych okoliczności z pewnością nie należało do Sądu Adminis- tracyjnego. Sąd ten bowiem, stosownie do art. 1 i art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, nie zastępuje organów administracji w rozstrzyganiu spraw nale- żących do ich właściwości, lecz sprawuje kontrolę pod względem zgodności z pra- wem. Co więcej, zaskarżony przez Ministra Sprawiedliwości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez uchylenie decyzji administracyjnej wydanej bez wyjaś- nienia przedmiotowej kwestii prawnej, stworzył taką możliwość przy ponownym roz- poznawaniu sprawy przez właściwe organy skarbowe. Nie będzie stanowiło przesz- kody dla wyjaśnienia powyższej kwestii w postępowaniu administracyjnym to, że Sąd w wyroku nie wyraził w tym przedmiocie oceny prawnej (art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym), gdyż wyniknęło to z zakresu podstawy faktycznej zaskar- żonej do Sądu decyzji administracyjnej. Wbrew zarzutom rewizji nadzwyczajnej Sąd Najwyższy uznał, że wyrażona w zaskarżonym wyroku interpretacja przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie nasuwa zastrzeżeń. W pierwszym z tych przepisów została wyrażona zasada, według której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty po- datku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie ma w tej regulacji żadnych dodatkowych warunków. Niedopuszczalna jest zatem inter- pretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworze- nie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej w drodze analogii do określonego prze- pisu o charakterze przepisu szczególnego, a nawet wyjątkowego jakim jest art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym bowiem uregulowana została sytuacja faktyczna (ust. 1), gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Konsekwencje prawne takiego stanu faktycznego określone zostały w zdaniu drugim art. 20 ust. 1 oraz między innymi w art. 20 ust. 2. Jak to słusznie ocenił skład orzekający NSA, brak jest podstawy prawnej do przenoszenia tych konsekwencji na grunt przepisu ogólnego. Przy okazji należy zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję argumentacji przedstawionej w rewizji nadzwyczajnej, wyrażającej się w tym, że Minister Sprawiedliwości słusznie 5 przyjmuje, iż: „Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony jest przez art. 19 ustawy i wyłączenia określone w art. 25”. Przyjmując ten pogląd należy w konsekwencji uważać, że wszystkie wyjątki od zasady wyrażony w art. 19 ust. 1 powołanej ustawy są w tej ustawie wyraźnie określone, jak to ma miejsce we wska- zanym art. 25, który zawiera enumeratywne ustalenie wypadków, w których: „Obniże- nia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:...” oraz w art. 20 ust. 2, który odnosi się do podatnika dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatków. Sąd Najwyższy z powyższych przyczyn stosownie do art. 393 12 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego...(Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. ========================================