III RN 70/97

Wyrok z dnia 3 grudnia 1997 r. III RN 70/97 Po upływie okresu zwolnienia podatkowego, przedmiotem rozliczeń po- datkowych stają się zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o po- datku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadze- nia działalności gospodarczej, powstałe od pierwszego dnia okresu objętego obowiązkiem podatkowym. Do kosztów uzyskania przychodu w okresie obję- tym obowiązkiem podatkowym nie jest dopuszczalne wliczanie (art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy) strat powstałych w okresie, w którym podatnik korzystał ze zwol- nienia dochodu od podatku (art. 7 ust. 4 zdanie 2 ustawy). Strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest objęcie przez Skarb Państwa ryzyka gospodarczego podatnika. Przewodniczący SSN: Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Adam Józefowicz (sprawozdawca), Andrzej Wasilewski. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 1997 r. sprawy ze skargi "S." SA w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 22 lutego 1996 r. [...] w przed- miocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 28 lutego 1997 r. [...] o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną. U z a s a d n i e n i e Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 7 listopada 1995 r. [...] działając na podstawie art. 5 ust. 3, art. 19 i 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze 2 zm.) oraz art. 7 ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 i 35 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki Akcyjnej "S." w L. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. na kwotę 32.135.408.000 st. zł, a także kwotę do przypisu 7.365.388.000 st. zł (po denominacji 736.538 zł 80 gr) za poszczególne miesięczne okresy sprawozdawcze wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji [...] Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowe rozlicze- nie przez wymienioną Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. Dotyczyło to w szczególności niewłaściwego odliczenia straty z lat ubiegłych, a także nieprawidłowego kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Powo- łując się na art. 7 ust. 3 i 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Urząd Skarbowy podał, że przychodów i kosztów ze źródeł wolnych od podatku nie łączy się z dochodami z innych źródeł, czyli strata za 1991 r. nie mo- że być odliczona przez Spółkę po upływie zwolnienia w 1994 r. W związku z tym Spółka nie może odliczyć w 1994 r. straty poniesionej w 1991 r. w okresie zwolnienia od podatku dochodowego. Dlatego Urząd Skarbowy zwiększył podstawę opodatko- wania o kwotę 18.367.540.000 st. zł stanowiącą nieprawidłowe odliczenie straty. Na tle zebranego materiału dowodowego Urząd Skarbowy wskazał następują- ce nieprawidłowości. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w maju 1994 r. kwotę 2.035.000 st. zł jako zakup środków farmaceutycznych do przychodni przyzakładowej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszo- nych przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich pono- szenia nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Koszt utrzymania przychodni przyzakładowej nie może stanowić kosztu uzyskania przycho- dów. Z tego powodu Urząd postanowił zmniejszyć o tę kwotę koszty uzyskania przy- chodów za 1994 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 1994 r. wydatki na rzecz pracowników z tytułu zakupu biletów miesięcznych MPK w kwocie 1.880.000 zł (w lu- tym i czerwcu po 440.000 zł, we wrześniu i grudniu po 500.000 zł), co stanowi naru- szenie art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Urząd Skarbowy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę i re- prezentację w kwocie 42.012.000 zł w części przekraczającej 0,25% przychodów, 3 zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 wymienionej ustawy z 15 lutego 1992 r. Ponadto zgod- nie z art. 15 ust. 1 tej ustawy Urząd Skarbowy postanowił uznać opłatę dodatkową w kwocie 4.380.000 zł jako koszt uzyskania przychodu miesiąca września 1994 r., bo- wiem kwota ta stanowi świadczenie należne zakładowi urządzeń kanalizacyjnych. Na skutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowe- go od osób prawnych za 1994 r. dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów i dochodu do opodatkowania i określono należny podatek dochodowy od osób praw- nych za 1994 r. na kwotę 32.138.408.000 st. zł. Ustalenia te wpłynęły na wysokość należnych zaliczek na poczet tego podatku, których wysokość i terminy przedstawio- no w załączniku do decyzji. Zgodnie z art. 19 i 20 ustawy o zobowiązaniach podatko- wych ustalono, że podatek w kwocie 7.365.388.000 st. zł, to jest 736.538 zł 80 gr (nowych zł) wraz z odsetkami za zwłokę, podlega wpłacie na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w L. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Spółki "S." w L. od powyższej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w L z dnia 7 listopada 1995 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału źródłowego uznała, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Nie nastąpiło narusze- nie procedury administracyjnej, bowiem przedłużenie się postępowania w szczegól- nie trudnej i czasochłonnej sprawie nastąpiło w związku z wnioskiem Spółki z 8 sierp- nia 1985 r. o przesłuchanie biegłych księgowych weryfikujących sprawozdanie finan- sowe za 1994 r. Izba Skarbowa wyjaśniła, że zarzut narażenia Spółki przez Urząd na dodatkowe odsetki nie jest zasadny oraz że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, o czym świadczy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Na podatniku ciąży obowiązek wykonania zobowiązania bez uprzedniego doręczenia decyzji (art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatko- wych). Zaskarżona decyzja wydana na podstawie art. 5 ust. 3 tej ustawy ma chara- kter deklaratoryjny, bowiem stwierdza fakt istnienia zobowiązania i jego wysokości. Także wysokość odsetek za zwłokę nie jest uzależniona od daty doręczenia decyzji, ale od momentu powstania zobowiązania i określonego w ustawie terminu jego płat- ności. Urząd Skarbowy nie żądał ponownej zapłaty uiszczonego przez Spółkę po- datku, lecz tylko określił jej zobowiązanie. Organ II instancji podał, że stanowisko o niemożliwości odliczenia strat od osiągniętego dochodu wyraził NSA w wyroku z dnia 10 lutego 1995 r., SA/Gd 1406-1407/94. Wydatki ponoszone przez Spółkę na utrzy- 4 manie Międzyzakładowej Przychodni Zdrowia [...] Fabryki Maszyn Rolniczych w L. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów ponieważ są wyszczególnio- ne w art. 16 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej kwestii strona nietrafnie powołuje się na art. 94 pkt 4 KP. Także biegli rewidenci nie uznali tych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Sprawa uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup biletów miesięcznych w 1995 r. została odmiennie uregulowana dopiero zmianą ustawy z dnia 12 grudnia 1994 r. o podatku dochodo- wym od osób prawnych (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) polegającą na skreśleniu art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy. Przedmiotem postępowania dotyczącego podatku dochodo- wego za 1994 r. było określenie w jednej decyzji należnego podatku za 1994 r., a nie wydania dwu decyzji (jednej co do ustaleń kontroli UKS, a drugiej w sprawie ustale- nia zasadności odliczenia 1/3 straty za 1991 r.), jak domagała się strona. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 28 lutego 1997 r. [...] oddalił skargę "S." SA w L. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 22 lutego 1996 r. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że Spółka Akcyjna "S." w L. jest spółką z udziałem zagranicznym, powstałą na mocy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz. U. Nr 41, poz. 325 ze zm.). Stosownie do art. 28 tej ustawy do- chód spółek powstałych w oparciu o jej przepisy, podlegał zwolnieniu od podatku do- chodowego przez okres 3 lat (licząc od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prowadzenia działalności gospodarczej). Powyższa ustawa została uchylona ustawą z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 50, poz. 353 ze zm.). W art. 37 ustawa ta zachowała prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu spółek utworzonych z mocy ustawy z 1988 r. w przedmiocie działalności określonej w zezwoleniu, w oparciu o które Spółka została utworzona. Obie ustawy nie zawierały rozwiązań dotyczących podatków w razie poniesienia straty przez te spółki. Dlatego w razie poniesienia straty przez spółki z udziałem zagranicznym, któ- rych dochód podlegał z mocy prawa zwolnieniu od podatku dochodowego, możliwość jej rozliczenia- zdaniem NSA - należy oceniać stosownie do przepisów ustawy o po- datku dochodowym od osób prawnych. NSA powołując się na art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o po- datku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 12 w brzmieniu obowiązują- cym w 1991 r.) stwierdził, że w toku ustalania, czy podatnik poniósł stratę mogą być uwzględnione tylko wydatki uznane przez ustawę za koszty uzyskania przychodu. 5 Według art. 11 ust. 1 pkt 21 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przycho- dów kosztów ze źródła przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opo- datkowaniu albo są zwolnione od podatku. Także ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482) przyjęła podobne rozwiązanie prawne, bowiem art. 7 ust. 4 tej ustawy sta- nowi, iż przy ustaleniu straty nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, po- niesionych w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. NSA zwrócił uwagę na to, że Spółka "S." korzystająca w 1991 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego poniosła w tym roku stratę bilansową w znaczeniu ekono- micznym. Jednakże nie była to strata podlegająca odliczeniu od dochodu w następ- nych latach, bowiem przy ustalaniu wyniku podatkowego (dochodu lub straty) nie uwzględnia się przychodów ze źródeł związanych z dochodem wolnym od podatku. W tym stanie Spółka Akcyjna "S." w L. nie nabyła prawa do odliczenia (dla celów po- datkowych) tej straty od dochodu uzyskanego w trzech kolejnych latach. W tej kwestii NSA podzielił stanowisko organów obu instancji i pogląd Ministra Finansów ujawniony w decyzji z dnia 27 czerwca 1996 r. [...]. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie NSA w wyrokach z dnia 3 marca 1995 r., III SA 374/94 i z dnia 2 sierpnia 1995 r., III SA 502/94 (ONSA z 1996 r. Nr 2 poz. 95). W związku z tym NSA uznał, że nieuzasadnione są zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu i w skardze, iż organy obu instancji dopuściły się w zaskarżonych decyzjach narusze- nia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Zdaniem NSA organy skarbowe zgodnie z prawem skorygowały nieprawidłowo obliczoną przez Spółkę 1/3 straty w 1991 r. w kwocie 18.307.540.000 st. zł oraz nieprawidłowe zakwalifikowanie ponie- sionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu biletów miesięcz- nych dla pracowników (w kwocie 1.880.000 st. zł), a także wydatków poniesionych na Międzyzakładową Przychodnię Zdrowia (w kwocie 2.036.000 st. zł). W ocenie NSA organy administracyjne nie naruszyły przepisów postępowania administracyjnego, gdyż zgodnie z art. 80 KPA dokonały oceny materiału dowodowego, a decyzja i jej uzasadnienie spełnia wymagania przewidziane w art. 107 KPA, gdyż zawiera ustale- nia faktyczne i prawne. Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut przewlekłego za- łatwienia sprawy przez urzędy skarbowe. Ponadto podzielił stanowisko Izby Skarbo- wej, że stosownie do art. 27 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych na po- datniku ciąży obowiązek wykonania zobowiązania bez uprzedniego doręczenia de- 6 cyzji (art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Decyzje organów podat- kowych, wydane w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych są de- cyzjami deklaratywnymi, bowiem określają jedynie wysokość zobowiązania już istnie- jącego, będącego w momencie wydania decyzji zaległością podatkową. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku NSA z dnia 28 lutego 1997 r. [...], zarzucając w niej rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lu- tego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w związku z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1983 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz. U. Nr 41, poz. 325 ze zm.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz prze- kazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, NSA nie wyciągnął właściwych wniosków z przepisów o źródłach przychodów wolnych od podatku. [...] W związku z tym posłużył się wykładnią rozszerzającą, pomimo iż w drodze wykładni nie można uzupełniać procedury i tworzyć przez analogię nowych stanów faktycznych podlega- jących opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie wchodzi w rachubę luka prawna. Ponadto skarżący zarzucił, że NSA pominął problem konstrukcji zwolnienia podatkowego przyznanego Spółce. Rzecznik Praw Obywatelskich powołał się na orzeczenie NSA z dnia 4 czerwca 1993 r., III SA 5/93 (Glosa 1995, nr 3, poz. 34), w którym Sąd uznał, iż zwolnienie od podatku dochodowego określone w ustawie o działalności gospodar- czej z udziałem podmiotów zagranicznych jest zwolnieniem podmiotowym i obejmuje cały dochód spółek z udziałem zagranicznym bez względu na rodzaj dochodu i jego źródło. W ocenie skarżącego, wyrok NSA został oparty na niewłaściwych założe- niach, bowiem nie prowadzi do wyrównania warunków działania, lecz do niezgodnej z Konstytucją nierówności wobec prawa. Wyłączenie kosztów dla celów ustalenia straty (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy) nie może mieć zastosowania do zwolnień podmioto- wych. Nieoddzielenie konstrukcji zwolnienia od konstrukcji pokrywania poniesionej straty stanowi - zdaniem RPO - naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Rzecz- nik uważa, że nie można pozbawieniem możliwości odliczania straty "karcić" za obli- gatoryjne zwolnienie podatkowe, bowiem zwolnienie podatkowe jest przyznaniem ulgi podatkowej zwolnionemu podmiotowi, a więc przywileju. Pozbawienie spółek z udziałem zagranicznym możliwości skorzystania z odliczenia straty poniesionej na 7 początku rozwijania działalności byłoby sprzeczne z celami gospodarczymi regulacji prawnej zawartej w ustawie o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów za- granicznych. Interpretacja art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób praw- nych, jaką przyjął NSA, narusza - zdaniem RPO - w sposób rażący ten przepis i za- sadę pewności prawa (art. 1 Przepisów Konstytucyjnych). Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna nie może być uwzględniona, gdyż zawarte w niej za- rzuty są nietrafne i nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał prawidło- wej oceny prawnej decyzji organów podatkowych obu instancji i należycie ustosunko- wał się do zarzutów skargi Spółki Akcyjnej "S.", która bezzasadnie kwestionowała wyniki bardzo starannie i dokładnie przeprowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego za 1994 r. W ocenie Sądu Najwyższego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stano- wisko organów podatkowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Spółka Akcyj- na "S.", niezgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 28 i 35 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki na utrzymanie przychodni międzyzakładowej i zakup środków farmaceutycznych oraz zakup biletów miesięcznych dla pracowników, a także na reklamę i reprezentację. Uzasadniało to dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów i dochodu do opo- datkowania oraz należnego od wymienionej Spółki podatku za 1994 r. Ponadto Sąd Najwyższy podziela poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Spółka "S." bezzasadnie odliczyła stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego w 1991 r, po upływie tego zwolnienia w 1994 r. Sąd ten do- konał bowiem prawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 28 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych i art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicz- nym. Niesłuszny jest zarzut rewizji nadzwyczajnej, że zaskarżony wyrok opiera się na błędnych założeniach i rozszerzającej wykładni tych przepisów w sposób uniemoż- liwiający odliczenie poniesionej straty przez spółki z udziałem zagranicznym, których dochód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Z przepisu art. 28 ust. 1 usta- 8 wy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych wyraźnie wyni- ka, że tylko "zwalnia się od podatku dochodowego dochód spółki w okresie trzech lat od rozpoczęcia działalności". Po upływie tego okresu powstaje bowiem, zgodnie z art. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek podatkowy tych osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą na zasadach równości i równego traktowania podatników. Po upływie okresu zwolnienia podatko- wego przedmiotem rozliczeń podatkowych stają się zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospo- darczej, powstałe od pierwszego dnia okresu objętego obowiązkiem podatkowym. Do kosztów uzyskania przychodu w okresie objętym obowiązkiem podatkowym nie jest dopuszczalne z braku podstaw prawnych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy), "wliczanie strat" powstałych w okresie, w którym podatnik korzystał ze zwolnienia dochodu od podat- ku (art. 7 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu pono- szenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu pra- wa podatkowego. Podmiotowe zwolnienie podatkowe tym różni się od zwolnienia przedmiotowego, że zwalnia podatnika od obowiązku podatkowego w stosunku do wszystkich przedmiotowo określonych źródeł jego dochodów. Natomiast zwolnienie przedmiotowe zawsze wskazuje ściśle określone źródło lub źródła dochodów, które- go dotyczy. Oznacza to, że w przypadku zwolnień przedmiotowych, chodzi o enume- ratywne wyliczenie źródeł dochodu zwolnionych od podatku, podczas gdy w przy- padku zwolnienia podmiotowego chodzi o generalne zwolnienie, dotyczące wszys- tkich źródeł dochodu określonego podmiotu. Z tego wynika, że w niniejszej sprawie podmiot zwolniony ogólnie od podatku w okresie zwolnienia, nie tylko nie miał obo- wiązku naliczenia dochodu dla celów podatkowych, ale także nie mógł naliczać strat, powstałych w tym okresie w celu odliczenia ich od podstawy opodatkowania, ponie- waż nie był obciążony obowiązkiem podatkowym wobec Skarbu Państwa. Po tym okresie zwolnienia podatkowego, podatnikowi będzie przysługiwało prawo odliczania strat powstałych w tym okresie, poczynając od dnia, w którym zostaje objęty obo- wiązkiem podatkowym. Skarżąca Spółka nie miała zatem uprawnienia do odliczania od podatku dochodowego w 1994 r. strat powstałych w okresie zwolnienia podatko- wego w 1991 r., gdy nie płaciła podatku dochodowego. Funkcją zwolnienia od po- datku nie jest przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika przez Skarb Państwa, bo- wiem podatnik będąc zwolniony od podatku podejmowałby działalność gospodarczą 9 nie na własne ryzyko, lecz na ryzyko Skarbu Państwa. Celem przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych było zwol- nienie od podatku dochodowego dochodu spółki w okresie trzech lat od rozpoczęcia działalności, co jest korzystnym rozwiązaniem prawnym. Stanowi ono zachętę i pods- tawę do rozwijania działalności gospodarczej oraz znaczną ulgę finansową w osiąg- nięciu dochodu z prowadzenia tej działalności i stwarza w dość długim okresie wa- runki do rozwoju wzajemnie korzystnej współpracy kapitałowej i gospodarczej między podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Wyrównanie warunków prowadzenia dzia- łalności gospodarczej przez podmioty krajowe i spółki z udziałem zagranicznym po wykorzystaniu przez nie przywileju zwolnienia podatkowego, nie tylko nie narusza konstytucyjnej równości wszystkich podmiotów gospodarczych, lecz zmierza do reali- zacji zasady równości wobec prawa. Rozpatrując sprawę w granicach podstaw rewizji nadzwyczajnej, Sąd Najwyż- szy nie dopatrzył się - wbrew twierdzeniom skarżącego - rażącego naruszenia przez NSA przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach rewizji nadzwyczaj- nej. Mając to wszystko na uwadze, Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że re- wizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego z mocy art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189) w związku z art. 39312 KPC, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji. ========================================