III RN 64/97

Wyrok z dnia 21 listopada 1997 r. III RN 64/97 Jeżeli wszystkie czynności związane z uzyskaniem zezwolenia na pro- wadzenie przez podatnika działalności gospodarczej miały miejsce przed wej- ściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z niektórych ro- dzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm.), to rozstrzygnię- cie w sprawie zwolnienia od podatku powinno zapaść na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. w sprawie zwolnie- nia od podatków obrotowego i dochodowego lub opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej dzia- łalności wytwórczej i usługowej (Dz.U. Nr 24, poz. 122 ze zm.). Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 1997 r. sprawy ze skargi Jana P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lipca 1995 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 1997 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpozna- nia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 14 maja 1991 r. [...] przyznał Janowi P. ulgę inwestycyjną na podstawie § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grud- nia 1984 r. w sprawie ulg inwestycyjnych z tytułu inwestycji (Dz.U. Nr 60, poz. 307) w - 2 - związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie stolarstwa oraz adaptacją i modernizacją budynku na potrzeby tej działalności. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 24 lipca 1995 r. [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 kwietnia 1995 r. [...] określającą Janowi P. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1992 w kwocie 9.438.066 zł. W ocenie Izby Skarbowej z przepisu § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg inwestycyjnych z tytułu inwestycji wynika, iż okres zwolnienia przychodów z nowo uruchomionej działalności gospodarczej od podatków obrotowego i dochodowego „konsumuje” ulgę inwestycyjną. Przepis ten ma zasto- sowanie w sprawie, gdyż w chwili przyznania ulgi Jan P. korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego tytułu przychodów z działalności stolarskiej na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm.). W zakładzie stolar- skim podatnik wytwarzał zarówno wyroby zwolnione od podatku, jak i wyroby oraz świadczył usługi, z których przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem docho- dowym. Ulga inwestycyjna powinna być zatem rozliczana (potrącana z podatku do- chodowego od dochodu nie zwolnionego od podatku) w proporcji wynikającej z zas- tosowania przepisu § 3 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Izby Skarbowej użyty w przepisie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów zwrot: „po dniu wejścia w życie rozporządzenia uruchomią produkcję materiałów i wyrobów, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 1” jest równoznaczny z określeniem „nowo urucho- mionej działalności” w rozumieniu § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lutego 1997 r. [...] uchylił zaskarżoną przez Jana P. decyzję Izby Skarbowej. W ocenie Sądu przepis § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. należałoby interpretować w ten sposób, że nowo uruchomioną działalnością jest działalność określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego lub opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności wytwórczej i usługowej ( Dz. U. Nr 24, poz. 122 ze zm.). Tymczasem - 3 - wymienione rozporządzenie zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 3, poz. 20 ze zm.). Przepisy tego ostatniego rozporządzenia nie zawierają pojęcia nowo uruchomionej działalności gospodarczej. Skoro zatem skarżącemu przyznano ulgę podatkową, polegającą na zwolnieniu od podatku dochodowego dochodu z produkcji wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego na podstawie rozporządzenia Ministra Fi- nansów z dnia 6 lutego 1989 r., nie może mieć w sprawie niniejszej zastosowania przepis § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej zarzucił powyższemu wy- rokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na- czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 59 tej ustawy i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospo- darczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do po- nownego rozpoznania. W ocenie Ministra Sprawiedliwości w rozpatrywanej sprawie nie miały zas- tosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r., które weszło w życie z dniem 7 lutego 1989 r., lecz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. i na podstawie tego ostatniego rozporządzenia powinno za- paść rozstrzygnięcie w sprawie zwolnienia Jana P. od podatku. Rozporządzenie to zawiera w § 3 określenie „nowo uruchomionej działalności”, co może mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Minister Sprawiedliwości jest zdania, że treść § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji odnosi się wprost do korzystania ze zwolnienia od podatków z nowo uruchomionej działalności określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. , bowiem w dacie wydania rozporządzenia Rady Ministrów nie istniały żadne inne zwolnienia dotyczące podatników - osób fizycznych uruchamiających działalność w zakresie produkcji i usług. Fakt, że z mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finan- - 4 - sów z dnia 6 lutego 1989 r. utraciły moc przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. w sprawie zwolnienia od podatków w zakresie uregulowa- nym w tym pierwszym rozporządzeniu nie oznacza, że § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji nie ma zastosowania w razie zbiegu uprawnień podatnika do ulgi inwestycyjnej i do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie tegoż późniejszego rozporządze- nia z dnia 6 lutego 1989 r. nie istniejącego jeszcze w dacie stanowienia normy doty- czącej korzystania z ulgi inwestycyjnej. Przyjęcie w niniejszej sprawie stanowiska Sądu oznaczałoby - wbrew zasadzie wynikającej z przepisu § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu in- westycji oraz z przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych ro- dzajów działalności gospodarczej - że podatnik jednocześnie może korzystać ze zwolnienia i z ulgi inwestycyjnej. Sąd Najwyższy zważył co następuje: Trafnie podkreśla Minister Sprawiedliwości, że w rozpatrywanej sprawie wymaga rozstrzygnięcia kwestia, czy do załatwienia tej sprawy ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospo- darczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm.), czy wcześniejsze rozporządzenie Ministra Fi- nansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego lub opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności wytwórczej i usługowej ( Dz. U. Nr 24, poz. 122 ze zm.). Należy podzielić stanowisko wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że skoro wszystkie czynności związane z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie przez podatnika „stolarstwa ogólnego” i określenie rozpoczęcia tej działalności od dnia 1 stycznia 1989 r. miały miejsce w styczniu 1989 r., to rozstrzygnięcie w kwestii zwolnienia Jana P. od podatku powinno zapaść na podstawie przepisów rozporzą- dzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. w sprawie zwolnienia od podat- ków obrotowego i dochodowego lub opłaty skarbowej. Wyżej wymienione rozporzą- - 5 - dzenie Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej nie mogło być podstawą rozstrzygnięcia tej sprawy, bowiem weszło w życie z dniem ogłoszenia, tj. z dniem 7 lutego 1989 r. Pominięcie zaś przez Sąd przepisów praw- nych, które powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, należy uznać za rażące naruszenie przepisu art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Są- dzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Zgodnie z przepisem § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg inwestycyjnych z tytułu inwestycji (Dz.U. Nr 60, poz. 307) ulgi podat- kowe z tytułu inwestycji nie przysługują w okresie, w którym podatnik korzysta ze zwolnienia przychodów z nowo uruchomionej działalności gospodarczej od podatków obrotowego i dochodowego lub tylko podatku dochodowego albo opłaty skarbowej. Trafnie podkreśla Minister Sprawiedliwości, że powyższy przepis odnosi się wprost do korzystania ze zwolnienia od podatków z nowo uruchomionej działalności gospo- darczej określonej w przepisie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwiet- nia 1984 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego lub opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo urucho- mionej działalności wytwórczej i usługowej ( Dz. U. Nr 24, poz. 122 ze zm.). W dniu wydania rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwes- tycji nie istniały bowiem żadne inne zwolnienia podatkowe osób fizycznych osiągają- cych przychody z nowo uruchomionej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Ad- ministracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceni, czy zawarte w § 1 i 3 roz- porządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. przesłanki uznania działal- ności gospodarczej za nowo uruchomioną działalność ziściły się w rozpoznawanej sprawie, uwzględniając jednocześnie, że uchylenie przez przepis § 5 ust. 1 rozpo- rządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w zakresie w nim uregulowanym przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. nie oznacza, iż w razie zbiegu uprawnień podatnika do ulgi inwestycyjnej i do zwolnienia od po- datku dochodowego na podstawie rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. nie ma zastosowania przepis § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji. ========================================