III RN 51/01

Wyrok z dnia 7 marca 2002 r. III RN 51/01 Organ podatkowy na wniosek podatnika może zwolnić płatnika z obo- wiązku pobrania zaliczek na podatek, gdy ich pobranie zagraża ważnym intere- som podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera, Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2002 r. w sprawie ze skargi Zofii P. na decyzję Izby Skarbowej w S. w przedmiocie zaniechania poboru podatku, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2000 r. [...] o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną. U z a s a d n i e n i e Przedmiotem sprawy administracyjnej był wniosek rencistki Zofii P. z dnia 10 grudnia 1998 r. o zwolnienie płatnika jej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. (ZUS w Szczecinie) od pobierania zaliczek od renty podatniczki ze względu na podane we wniosku trudne warunki życiowe. Decyzją z dnia 6 stycznia 1999 r. [...] Urząd Skarbowy w S. wniosku nie uwzględnił. Zdaniem Urzędu Skarbowego, w obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości przyznania ulgi polegającej na zwolnieniu podatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek w przypadku zagrożenia ważnych interesów podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Decyzją z dnia 12 marca 1999 r., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, gdyż podobnie uznała, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek w związku z trudno- 2 ścią finansową podatnika, jest to możliwe tylko, gdy podatnik uprawdopodobni, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Na skutek skargi podatniczki sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyj- ny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję, wyrażając następującą ocenę prawną: z art. 22 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że organy podatkowe na wniosek podatnika mogą zwolnić płat- nika z obowiązku pobrania podatku, gdy pobranie podatku zagraża ważnym intere- som podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Regulacja taka przy uwzględ- nieniu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że w sytuacji, kiedy zagrożone są ważne interesy podatnika (jego egzystencja), organy podatkowe mogą zwolnić płat- nika zarówno z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy, jak i podatku. Ilekroć bowiem w ustawie (Ordynacji podatkowej) mowa jest o podatku rozumie się przez to również zaliczki na podatki (art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej). Użycie w art. 22 § 2 pkt 2 dwóch pojęć: podatku (lit. a) i zaliczek na podatek (lit. b) wynika z potrzeby odrębnego uregulowania sytuacji, w której pobrane zaliczki mogłyby być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, co zachodzi najczęściej wtedy, gdy podatnik korzysta z ulg podatkowych, odliczeń czy zwolnień. Wychodząc z tych założeń interpretacyjnych NSA stwierdził, że wniosek powi- nien być rozpatrzony przez organy podatkowe na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jako że podstawę wniosku stanowiły okoliczności dotyczące zagrożenia egzystencji. Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczaj- ną, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 22 § 2 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podat- kowa. Wniosek rewizji nadzwyczajnej dotyczył uchylenia zaskarżonego wyroku i od- dalenia skargi. Według Ministra Sprawiedliwości podstawę prawną rozpoznania wniosku po- datniczki stanowić może tylko art. 22 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że możliwe jest zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na poda- tek tylko w razie wykazania, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w 3 stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy. Taka sytuacja nie występuje jednak w niniejszej sprawie. Podatniczka uzasadniła bowiem swój wniosek trudną sytuacją materialną (niska renta, wysokie koszty utrzymania). Przesłanka zagrożenia egzystencji nie występuje jednak w przypadku poboru zaliczek przez płatnika. Prze- słanka ta może być natomiast podstawą zwolnienia płatnika od poboru podatku, a nie zaliczek na podatek na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Prze- pis ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż ZUS nie jest płatni- kiem obowiązanym do poboru podatku, lecz zaliczek na podatek. Rozróżnienie obu sytuacji w art. 22 § 2 pkt 2 lit. a i b oraz powiązanie każdej z odmiennymi przesłan- kami zwolnienia od poboru nie pozwala na uznanie, że pod pojęciem „podatek” mie- ści się również pojęcie „zaliczek na podatek”. Świadczy to o tym, że w przypadku ulg, o których mowa w art. 22 § 2 pkt 2, ustawodawca wyraźnie odstąpił od „słownikowe- go” znaczenia pojęcia „podatku”. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Przeciwstawne ocenie prawnej zaskarżonego wyroku stanowisko Ministra Sprawiedliwości nie opiera się na przekonywającej argumentacji. W art. 22 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej uregulowane zostały szczególne, właściwe tylko zalicz- kom warunki zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek. Tylko bowiem w stosunku do zaliczek na podatek może mieć adekwatne znaczenie to: „że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy”. W zaskarżonym wyroku słusznie wskazano, że takie sytuacje, o których mowa w zacytowanej hipotezie przepisu, naj- częściej zachodzą wtedy, gdy podatnik korzysta z ulg podatkowych, które nie są brane pod uwagę przez płatnika. Z powyższego dość oczywistego znaczenia art. 22 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej nie wynika, że jest to jedyna regulacja w przedmiocie zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek. Odmienny pogląd Ministra Sprawiedli- wości nie jest zasadny ani na gruncie decydującej w obszarze wykładni przepisów podatkowych interpretacji językowej i systemowej, ani też - interpretacji funkcjonal- nej. W art. 22 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uregulowane zostało zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku, gdyby to zagrażał ważnym interesom po- datnika, a w szczególności jego egzystencji, tymczasem - jak to słusznie podniesiono 4 w zaskarżonym wyroku - ta dotycząca podatku regulacja, zgodnie z przyjętą w usta- wie techniką legislacyjną, odnosi się również do zaliczek na podatki (art. 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej). Powyższemu, uwzględniającemu ostatnio wymieniony prze- pis, wnioskowaniu o zakresie art. 22 § 2 pkt 2 lit. a ustawy nie zostały przeciwstawio- ne - także w rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej - wskazania o charakterze funkcjo- nalnym dotyczące konstytutywnych cech zaliczek na podatek. W szczególności nic nie wskazuje na to, że warunki dotyczące zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku (ważne interesy podatnika, w szczególności zagrożenie jego egzystencji) są nieodpowiednie do sytuacji, kiedy na skutek zaliczkowego pobrania podatku podatnik nie uzyskuje części swego dochodu, co może zagrażać jego egzystencji. Rozpatry- wana sprawa jest zresztą przykładem tego rodzaju uzasadnienia wniosku podatnika o zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek. Trzeba mieć także na uwadze konstrukcję zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku lub zali- czek na podatek, która jest jednolita dla obu tych sytuacji. Mianowicie, najistotniejsza z punktu widzenia rozważanego problemu jest regulacja zawarta w art. 22 § 5 Ordy- nacji podatkowej, według którego w wypadku wydania decyzji zwalniającej płatnika z obowiązku pobrania podatku lub zaliczek na podatek, organ podatkowy określa ter- min wpłacenia przez podatnika podatku lub zaliczki na podatek, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego po- datku. Zwrócić trzeba w tym kontekście uwagę na istotę rozważanej instytucji, której zastosowanie nie powoduje zwolnienia podatnika z zobowiązania podatkowego (por. w tym zakresie art. 22 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), ale tylko odsunięcie terminu zapłaty podatku i przeniesienie obowiązku jego wpłacenia z płatnika - na podatnika. Z powyższych przyczyn, uznając że rewizja nadzwyczajna Ministra Sprawie- dliwości nie miała usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić (art. 39312 KPC). ========================================