III RN 45/01

Wyrok z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 45/01 Pojęcie obnośnego i obwoźnego handlu detalicznego artykułami prze- mysłowymi zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 124, poz. 551 ze zm.) należy rozu- mieć w znaczeniu jakie ma ono w stosunkach handlowych, to znaczy jako sprzedaż (handel) towarów w małych ilościach, w przeciwieństwie do handlu jako sprzedaży (kupna) większych ilości towaru. Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Kijowski, Herbert Szurgacz (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2002 r. sprawy ze skargi Albiny K. na decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie wyłącze- nia z opodatkowania w formie karty podatkowej, na skutek rewizji nadzwyczajnej Mi- nistra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2000 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku do ponownego rozpozna- nia. U z a s a d n i e n i e Albina K. korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej z tytułu pro- wadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w formie obnośnego i obwoźnego handlu, bez zatrudniania pracowników. Decyzją z dnia 12 grudnia 1996 r. [...] Urząd Skarbowy w B. wyłączył podatniczkę z tej formy opodatkowania z uzasadnieniem, że wprowadziła w błąd organ podatkowy co do za- kresu i warunków wykonywania działalności gospodarczej, prowadząc faktycznie wielomiliardową działalność gospodarczą, korzystając z usług innych osób. Wymie- niona decyzja, a także późniejsze decyzje Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej w B. 2 były uchylane w wyniku odwołań względnie skargi podatniczki, kwestionującej za- trudnianie innych osób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po po- nownym rozpatrzeniu sprawy i po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 24 września 1999 r. wyłączył Albinę K. z opo- datkowania w formie karty podatkowej z uzasadnieniem, że podatniczka nie wyko- nywała wyłącznie deklarowanego handlu obwoźnego, bez zatrudniania pracowników w warunkach określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej, lecz prowadziła również sprzedaż hurtową. Izba Skarbowa w B., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 10 grudnia 1999 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Z kolei po rozpoznaniu skargi podatniczki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zawarty w decyzji wniosek, że po- datniczka prowadziła handel hurtowy jest dowolny i nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Został on oparty wyłącznie na fakcie sprzedaży dużej ilości towarów. W ten sposób - zdaniem Sądu - doszło do utożsamienia sprzedaży deta- licznej ze względu na jej rozmiar ze sprzedażą hurtową. Zdaniem Sądu, organy po- datkowe nie wskazały ani jednego faktu i dowodu potwierdzającego prowadzenie przez Albinę K. sprzedaży hurtowej. Dlatego też decyzja Izby Skarbowej, jako oparta na przypuszczeniach i hipotezach, a nie na rzeczywiście stwierdzonych faktach, zo- stała przez Sąd uchylona. Od powyższego wyroku złożył rewizję nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości. Zarzucając wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) „w związku z art. 187 § 23 ust. 1 pkt 3” rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 124, poz. 551 ze zm.) oraz art. 80 KPA, wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Zdaniem Ministra Naczelny Sąd Administracyjny nieobiektywnie ocenił ze- brany w sprawie materiał dowodowy, ignorując w szczególności ustalenia poczynio- ne przez organy skarbowe, przez co naruszył powołane w rewizji przepisy. Dane ilu- strujące rozmiar działalności gospodarczej nie były kwestionowane w toku procesu. W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że w 1993 r. Albina K. w ramach 50 odpraw celnych zakupiła 113.179 kg towarów. Łączna wartość zakupionych w 1993 r. towa- rów handlowych wynosiła 3.911.050.000 zł, zaś wartość sprowadzonego z zagranicy 3 towaru w 1993 r. wynosiła 6.490.218.000 zł. W 1993 r. podatniczka przekazała do- stawcom zagranicznym kwotę 176.717 USD. Sprzedaż prowadzona była w wielu punktach, a do wyładunku towaru wynajmowani byli ludzie. O bardzo dużym obrocie z prowadzonej sprzedaży świadczy wyliczona przez organy skarbowe średnia sprze- daży skarpet dziecięcych w okresie 19 sierpnia - 29 grudnia 1993 r., wynosząca we- dług dokonanych przez Urząd Skarbowy wyliczeń, średnio 10.955 skarpet dziennie i średnio około 1000 par skarpet na godzinę, 16-17 par skarpet na minutę. Ponadto w tym samym czasie podatniczka sprzedawała również inne towary w dużych ilościach, jak: spódnice, bluzki, czapki itp. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 124, poz. 551 ze zm.) przewiduje, że niektóre kategorie pod- miotów mogą płacić zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej. Podatnik, prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, korzysta z okre- ślonych ułatwień przewidzianych § 2 rozporządzenia. Zryczałtowany podatek docho- dowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy spełniający wymagania okre- ślone w § 4 rozporządzenia. Na podatnikach tych ciąży obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podat- kowej, powodujących utratę warunków do opodatkowania w tej formie oraz wpływa- jących na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (§ 18 rozpo- rządzenia). Niepowiadomienie urzędu skarbowego o tych zmianach powoduje wyłą- czenie z opodatkowania w formie karty podatkowej i obowiązek płacenia podatku na zasadach ogólnych (§ 23 pkt 3). Wymieniony skutek następuje z mocy prawa, usta- lenie istnienia bądź braku okoliczności powodujących utratę warunków do opodatko- wania w formie karty podatkowej jest dokonywane przez organ podatkowy w postę- powaniu podatkowym. Do postępowania podatkowego wszczętego decyzją pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 grudnia 1996 r. miały zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 o zobowiązaniach 4 podatkowych, wniesione przed 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na pod- stawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów Kodeksu postępowa- nia administracyjnego. Zarzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naruszenia przez Naczelny Sąd Admi- nistracyjny przepisu art. 80 KPA jest uzasadniony. Według tego przepisu organ ad- ministracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W spornej kwestii, czy podatniczka Albina K., wbrew złożonej deklaracji o prowadzeniu działalności w formie obnośnego i ob- woźnego handlu detalicznego, w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą o dużych rozmiarach, NSA przyjął, że dowodem na prowadzenie działalności hurto- wej mogłyby być dowody z dokumentów i zeznań świadków, natomiast nie może nimi być fakt sprzedaży towarów w dużej ilości. Stanowisko to nie jest trafne. Środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy KPA, mogą być wszelkie źródła informacji, umożliwiających dowodzenie (art. 75 KPA). Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej w części III zatytułowanej „Obnośny i obwoźny handel detaliczny produkcją przemysłową” nie zawiera definicji handlu detalicznego. Pojęcie to należy zatem ro- zumieć w znaczeniu, jakie ono ma w stosunkach handlowych, tzn. jako sprzedaż (handel) towarów w małych ilościach, w przeciwieństwie do hurtu jako sprzedaży (kupna) większych ilości towaru. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Sąd ten, wskazując, iż organy podatkowe nie wskazały choćby jednej faktury ilustrującej sprzedaż hurtową przez podatniczkę, wiąże sprzedaż hurtową z dokonywaniem ob- rotu towarem na podstawie faktur. Pogląd taki nie jest trafny. Faktura(y) jest tylko jednym ze środków dowodowych wskazujących na prowadzenie działalności hurto- wej. Sama faktura nie kreuje działalności hurtowej, podobnie brak faktur nie przesą- dza sam przez się o tym, że nie była prowadzona sprzedaż hurtowa towarów. Dla przyjęcia istnienia działalności hurtowej zasadnicze znaczenie ma rzeczywista sprzedaż dużej ilości towaru, co może być wykazywane w postępowaniu podatko- wym różnymi środkami dowodowymi. NSA w ocenie materiału dowodowego, sprzecznie z art. 80 KPA, nie przywiązał znaczenia do zebranego przez organy skar- bowe materiału ilustrującego rozmiary kupna i sprzedaży towarów przez podatniczkę Albinę K. Nie kwestionowane w sprawie i przytoczone w rewizji nadzwyczajnej dane dotyczące ilości sprowadzanego z zagranicy towaru oraz wyliczenia w zakresie moż- liwości ich sprzedaży dokonane przez Izbę Skarbową, zgodnie z zasadami doświad- 5 czenia życiowego wskazują, że ich sprzedaż nie mogła być dokonywana w ramach deklarowanego obnośnego i obwoźnego handlu, wykonywanego przez jedną osobę, mianowicie przez podatniczkę. W świetle powyższych rozważań zarzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naru- szenia art. 80 KPA należy uznać za w pełni uzasadniony. Zaskarżony wyrok narusza również rażąco przepis § 23 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej, według którego podatnicy, którzy nie zawiadomią urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opo- datkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie podat- ku dochodowego w formie karty podatkowej podlegają wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej i są obowiązani płacić podatek na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Sąd Najwyższy nie uwzględnił natomiast sformułowanego w re- wizji nadzwyczajnej zarzutu naruszenia przepisu określonego jako „art. 187" bez wskazania, w jakim akcie normatywnym przepis ten miałby być zamieszczony. Nie jest zadaniem Sądu Najwyższego w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia rewizji nadzwyczajnej domyślać się naruszenia jakiej normy prawnej zarzuca skarżą- cy. Powyższa wadliwość nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w wyni- ku wniesionej rewizji nadzwyczajnej. Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39313 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ========================================