III RN 44/01

Wyrok z dnia 7 marca 2002 r. III RN 44/01 Odprawa emerytalna podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycz- nych na zasadach przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy. Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera, Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal- czaka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2002 r. sprawy ze skargi Walentyny S. na decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podat- ku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Mi- nistra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Za- miejscowego w Białymstoku z dnia 13 października 2000 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę. U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 29 listopada 1999 r. po rozpatrzeniu od- wołania Walentyny S. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 wrze- śnia 1999 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Przedmiotem sprawy był wniosek Walentyny S., którego istotę stanowiło żą- danie weryfikacji rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. dokonanego przez jej płatnika (II Oddział PKO BP w B.) w zakresie otrzymanej w grudniu 1997 r. odprawy emerytalnej w kwocie 5.280,00 zł. Kwestionowane przez podatniczkę rozliczenie tej odprawy emerytalnej pole- gało na zaliczeniu jej do przychodów ze stosunku pracy, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Podatniczka natomiast uważa, że przychód z odprawy emerytalnej powinien zostać opodatkowany według uprzywi- 2 lejowanej zasady określonej w art. 30 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy. Przepis ten bo- wiem określa źródła przychodów, których nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w tym wypadku w wy- sokości 20% przychodu. Izba Skarbowa, podobnie jak wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji uznała, że stanowisko podatniczki pozbawione jest podstawy prawnej. Odprawa pie- niężna - zdaniem organów podatkowych - jest bowiem przychodem pracownika ze stosunku pracy, natomiast przywilej określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy świadczeń pieniężnych wypłaconych eme- rytom (rencistom). Po rozpoznaniu skargi Walentyny S. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 13 października 2000 r. uchylił zaskar- żoną decyzję Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 listopada 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że o zasadności stanowiska skarżącej przesądza to, że przychód z tytułu odprawy emerytalnej uzyskała w dniu 2 grudnia 1997 r., to jest już po ustaniu stosunku pracy (30 listopada 1997 r.). Skoro nie była już pracownikiem w dniu uzyskania przychodu, to zastosowaniu podlega uregulowanie szczególne zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodo- wym od osób fizycznych. Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczaj- ną, w której, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1975 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo- wym od osób fizycznych, przedstawił wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fi- zycznych ma charakter szczególny, skoro - zgodnie z brzmieniem pierwszego zdania tego ustępu - chodzi tu o odstępstwo od przyjętych w ustawie zasad co do łączenia dochodów (przychodów) i co do stawki podatkowej. Odstępstwa te zostały przewi- dziane dla enumeratywnie określonych źródeł przychodów. Rozważane w sprawie sporne zagadnienie dotyczy dopuszczalności kwalifikacji odprawy emerytalnej do 3 źródła przychodów określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 jako - według brzmienia tego przepisu - wynikających z wypłacanych emerytom lub rencistom świadczeń pienięż- nych z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego, sto- sunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, a także określo- nych zapomóg. Tak określone źródło przychodów jest poddane odrębnej regulacji kształtującej wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego pozostaje poza zakre- sem regulacji typowej, która - w rozważanym przypadku - odnosi się do źródeł przy- chodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, a następnie zdefiniowanych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach tych progowych wyjaśnień interpretacyjnych należy podkreślić, po pierwsze, że przedmioty unormowane w obu wymienionych regulacjach są różne, bez wspólnego zakresu oraz po drugie, że w przypadkach granicznych, w razie wąt- pliwości, należałoby bardziej mieć na uwadze zasadę regulacji niż przyjęty w ustawie wyjątek. Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godzi- ny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z zacytowanego brzmienia przepisu wynika, że wymienione w nim świadczenia nie zamykają zakresu przychodów ze stosunku pracy, lecz są szeroką egzemplifikacją pojęcia „wszelkiego rodzaju wypłat” oraz „wszelkich innych kwot” stanowiących świadczenia wynikające ze stosunku pracy. Jeżeli w ustępie 4 art. 12 określono, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służ- bowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy - to nie może to oznaczać niczego więcej, niż zbiorcze określenie jednym sło- wem („pracownik”) osoby, która pozostaje w wymienionych stosunkach prawnych. Nie ma natomiast podstawy, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, aby w art. 12 ust. 4 upatrywać szczególnej regulacji statusu prawnego pracownika pod względem treści stosunku prawnego, w szczególności, że w związku z tym ure- gulowaniem trzeba by uważać, że w ustępie pierwszym art. 12 mowa jest tylko o ta- kich przychodach ze stosunku pracy, które otrzymuje pracownik pozostający (do- 4 słownie) w stosunku pracy. W ustawie podatkowej nie zostały zdefiniowane stosunki pracy ani też uprawnienia pracownika jako podmiotu stosunku pracy, te są bowiem uregulowane w prawie pracy, w szczególności w Kodeksie pracy. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że ilekroć ustawa podatkowa wiąże określone konsekwencje w sferze podatku ze stosunkiem pracy bądź ze wszelkiego rodzaju wypłatami ze sto- sunku pracy, to miarodajne w tych przedmiotach są przepisy prawa pracy. Wychodząc z powyższych założeń, Sąd Najwyższy podzielił stanowisko Mini- stra Sprawiedliwości wyrażone w rewizji nadzwyczajnej, że w zaskarżonym wyroku bezpodstawnie wyłączono odprawy emerytalne z zakresu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odprawa emerytalna jest niewątpliwie instytucją prawa pracy; jest świadczeniem, które w ramach stosunku pracy uzyskuje pracownik od pracodawcy. W Kodeksie pracy odprawie emerytalnej (rentowej) poświęcony jest art. 921 , stano- wiący określenie tego świadczenia przysługującego pracownikowi w ramach przepi- sów działu trzeciego Kodeksu pracy poświęconych wynagrodzeniu za pracę i innym świadczeniom. Podkreślić trzeba, że jest to świadczenie, które może otrzymać tylko pracownik i że podstawą tego świadczenia jest wyłącznie stosunek pracy. Inna jest natomiast konstytutywna cecha świadczeń, określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym chodzi nie o świadczenia (przychód) ze stosunku pracy, ale o świadczenia uzyskiwane przez emerytów (przy- sługujące emerytom lub rencistom) tyle tylko, że z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku pracy. Chodzi więc tu o to, co się należy emerytom (renci- stom), a związek z uprzednim stosunkiem pracy, chociaż występuje, nie zmienia tego zasadniczego uprawnienia wynikającego nie ze stosunku pracy, lecz z sytuacji praw- nej emeryta (rencisty). W tym kontekście przekonywający wydaje się argument przedstawiony w rewizji nadzwyczajnej, że w zaskarżonym wyroku błędnie wprowa- dzono kryterium nieznane art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mianowicie kryterium czasowe. Z punktu widzenia art. 12 ust. 1 tej ustawy bez znaczenia jest fakt, że odprawa emerytalna została wypłacona osobie, która od 2 dni posiadała status emeryta. Istotne jest to, że źródłem wypłaty był sto- sunek pracy i data wymagalności tego świadczenia. Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna Mini- stra Sprawiedliwości miała usprawiedliwioną podstawę oraz uzasadniony wniosek, co doprowadziło do rozstrzygnięcia zgodnie z art. 39315 KPC odpowiednio zastoso- 5 wanym (por. art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.). ========================================