III RN 4/99

Wyrok z dnia 13 maja 1999 r. III RN 4/99 Przepis art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.) nie określał sposobu w jaki podatnik powinien uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, na pokrycie której mógł utworzyć rezerwę, zaliczając ją równocześnie do kosz- tów uzyskania przychodów. Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel. Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 1999 r. na rozprawie sprawy ze skargi Barbary K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 1996 r. [...] w przed- miocie określenia podatku dochodowego za 1992 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 18 maja 1998 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpozna- nia. U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w J.Z. decyzją z dnia 22 grudnia 1995 r. określił Barbarze K. zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 538.818,00 zł z tytułu działalności gospodarczej za 1992 r., nie uznając za dowód w postępowaniu prowa- dzonych ksiąg rachunkowych oraz z tytułu wynagrodzenia ze służbowego stosunku pracy. Uwzględniając wpłacone przez podatniczkę zaliczki, do zapłaty pozostało 271.425,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Natomiast od ustalonych kwot dodatkowo należnych zaliczek zobowiązano podatniczkę do uiszczenia odsetek liczonych od 2 dnia następnego po upływie ustawowych terminów płatności (art. 19 i art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o zobowiązaniach po- datkowych). W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zakwestionowała ją między in- nymi w części, w której: po pierwsze - zwiększała ona podstawę opodatkowania po- datkiem dochodowym o koszty utworzonej rezerwy podatkowej w wysokości 6.725.619.200 st. zł i o koszty należnej w 1992 r. amortyzacji od zakwalifikowanych do środków trwałych maszyn do pisania, zestawu satelitarnego i montażu garażu; oraz po drugie - ustalała ona wysokość zaliczek na poczet podatku dochodowego w ciągu 1992 r. i obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek w wysokości ustalonej w de- cyzji. W odwołaniu zarzucono przy tym, że zakwestionowane części decyzji naru- szają przepisy art. 80 w związku z art. 77 § 1 KPA, wobec dokonania ustalenia sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym, że podatniczka bezprawnie utwo- rzyła rezerwę na pokrycie należności od ZPH „S.” sp. z o.o. oraz zarzucono naru- szenie art. 44 w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku do- chodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) przez określenie wy- sokości zaliczek na poczet podatku dochodowego należnego w 1992 r. po złożeniu przez podatniczkę zeznania rocznego za ten rok, a także art. 22 ust.1 i ust. 3 tej sa- mej ustawy wobec nie odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodo- wym sumy należnych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów zakwalifikowanych jako środki trwałe. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że wprawdzie organ podatkowy nie kwestionuje okoliczności poprzedzających utworzenie przed- miotowej rezerwy finansowej, natomiast zarzuca, że nieściągalność wierzytelności nie była uprawdopodobniona, gdy tymczasem w 1992 r. zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przycho- dów uznawano „rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona”. Jeżeli więc uwzględni się, że podatniczka otrzymała z firmy „S.” pismo z dnia 11 czerwca 1992 r., w którym firma ta informowała ją o od- mowie zapłaty należności za sprzedany węgiel z powodu blokady kont bankowych w związku z zastosowaniem sankcji ONZ wobec byłej Jugosławii oraz okoliczność, że wiedziała ona, iż kapitał zakładowy ZPH „S.” wynosił 10 mln zł, a zysk bilansowy na koniec 1991 r. wynosił 162 mln zł, to należy dojść do wniosku, że miała ona tym sa- mym podstawy dla uznania za prawdopodobne, iż należności od tego dłużnika są 3 nieściągalne. Natomiast kwestionowanie takiej oceny w 1995 r. na tej podstawie, że dłużnik ten nie był postawiony wówczas w stan upadłości lub likwidacji, nie znajduje oparcia w przepisach, które obowiązywały w 1992 r. Równocześnie zwrócono uwagę na to, że ZPH „S.” zapłacił podatniczce w ratach kwotę odpowiadającą rezerwie w następnych latach, a wpływy z tego tytułu były opodatkowane podatkiem dochodo- wym. Z kolei, gdy chodzi o obowiązek i zasady wpłacania przez podatniczkę zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego w 1992 r. (art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiąza- niach podatkowych organ podatkowy był uprawniony do określenia innej wysokości tych zaliczek, jednakże decyzję tego rodzaju mógł wydać najpóźniej do dnia poprze- dzającego złożenie zeznania podatkowego za 1992 r. Skoro więc zaskarżoną decy- zją Urząd Skarbowy określił należny podatek dochodowy za 1992 r. w wyższej wyso- kości niż wynikało to z kwoty podatku ujętego w zeznaniu podatkowym, to powinno to oznaczać, że podatniczka ma obowiązek zapłaty jedynie stwierdzonej różnicy w wy- sokości należnego podatku wraz z odsetkami. Natomiast zaliczenie określonych przedmiotów (maszyny do pisania i anteny satelitarnej) oraz kosztów montażu gara- żu do środków trwałych powinno równocześnie stanowić podstawę dla zaliczenia w ciężar kosztów także odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, w wysoko- ści prawem określonej. Tymczasem organ podatkowy nie ustalił należnych kwot od- pisów amortyzacyjnych z tego tytułu i w konsekwencji nie zmniejszył także odpo- wiednio o te kwoty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania wniesionego przez podatniczkę, Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 11 września 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżo- ną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podatniczka dokonała jedynie pobieżnej oceny nieściągalności swej wierzytelności od ZPH „S.”, bowiem nie dokonała ustaleń w przedmiocie stanu finansowego dłuż- nika, nie podjęła działań w celu wyegzekwowania tych należności oraz nie żądała ogłoszenia upadłości swego dłużnika. W kwestii zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podniósł, że w wypadku stwierdzenia nierzetelności w zeznaniu rocznym, organ podatkowy wydaje decyzję, w której przyporządkowuje konkretne kwoty uszczuplonych podatków posz- czególnym miesiącom. Wówczas termin ich płatności przypada na dzień faktycznej płatności poszczególnych zaliczek miesięcznych wynikających z art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podatek nie uiszczony 4 stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 i art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Tak właśnie postąpił organ podatkowy w danym wypadku - nie ustalał on wielkości zaliczek na poczet podatku dochodowego, ale dokonał przyporządkowania kwot należnych podatków poszczególnym miesią- com. Ponadto organ podatkowy nie dokonał korekty odpisów amortyzacyjnych przedmiotów zaliczonych do środków trwałych, bowiem zgodnie z §7 ust. 4 rozpo- rządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników mająt- kowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek amortyzacji oraz trybu i aktualizacji wyceny środków trwałych, odpisy amorty- zacyjne od ujawnionych środków trwałych nie objętych ewidencją oraz korekty odpi- sów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wy- łącznie za rok obrotowy, w którym przypadki te ujawniono. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w części, w której decyzja ta nie uznawała kwoty rezerwy w wysokości 6.725.619.200 st. zł za koszt uzyskania przy- chodu i w części ustalającej obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek na podatek do- chodowy za 1992 r., zarzucając między innymi naruszenie art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że uprawdopo- dobnienie nieściągalności należności następuje dopiero wtedy, gdy podatnik wystąpi z wnioskiem o postawienie dłużnika w stan upadłości, albo wezwie dłużnika do próby ugodowej przed sądem lub wystąpi do sądu z pozwem o zapłatę w celu uzyskania tytułu wykonawczego. Zarzuciła także naruszenie art. 44 ust. 3 i ust. 6 w związku z art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyję- cie, że przepisy te upoważniają organy podatkowe do „przyporządkowania kwot na- leżnych podatków poszczególnym miesiącom” i ustalenie odsetek od tak ustalonych należnych kwot podatku. A ponadto, podatniczka zarzuciła naruszenie § 3 ust.1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad pro- wadzenia rachunkowości, przez błędne ustalenie, że podatniczka w 1992 r. prowa- dziła księgi niezgodnie z tymi przepisami i w sposób nierzetelny w rozumieniu art. 169 § 1 KPA. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podatniczka powtórzyła argu- mentację przytoczoną już wcześniej w swoim odwołaniu. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 18 maja 1998 r. [...] oddalił skargę podatniczki. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podniósł w szczególności także, że skoro w 1992 r. brak było przepisów, które 5 precyzowałyby zasady uznawania określonych należności za nieściągalne (w prze- ciwieństwie do przepisów obowiązujących dopiero od 1993 r.), to „sprecyzowanie tych warunków w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego pozos- tawione zostało przez ustawodawcę organom podatkowym” (s.10 uzasadnienia wy- roku), a w orzecznictwie sądowym (np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 85/93 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1993 r., SA/Po 550/93) przyjmowano, że możliwość uznania określonych należności za nieściągalne zależna jest od aktywnego zachowania się samego po- datnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1995 r., SA/Po 3637/94). Jeżeli zatem podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność należ- ności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodów, to - w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego - ciężar uprawdopodobnienia tej nieś- ciągalności spoczywa na podatniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1995 r., III SA 422/94 - ONSA z 1996 r. nr 2 poz. 64). Natomiast: „za niedopuszczalne należy uznać premiowanie podatników nieaktywnych, nie docho- dzących wszelkimi dostępnymi środkami prawnymi należnych im wierzytelności, po- przez zaliczanie tego rodzaju należności w ciężar kosztów uzyskania przychodów” (s.13 uzasadnienia wyroku), a tak właśnie - w ocenie Sądu - zachowała się podat- niczka w rozpoznawanej sprawie. W kwestii zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stanął na stanowisku, że nie może on być przedmiotem rozpoznania, wobec braku rozstrzygnięcia w tym zakresie, które podlegałoby zaskarżeniu, bowiem w zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. nie zostało zawarte rozstrzy- gnięcie obciążające podatniczkę odsetkami za zwłokę w płatności zaliczek na po- datek dochodowy. Wedle utrwalonego orzecznictwa sądowego, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie może zawierać rozstrzygnięcia o wysokości należnych odsetek. Natomiast w razie kwestionowania przez podatnika obowiązku zapłaty lub wysokości odsetek za zwłokę od zaistniałej zaległości podatkowej, organ podatkowy wydaje w tym przedmiocie odrębną decyzję (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 1989 r., II AZP 4/89 - OSN 1990 z. 2-3, poz. 43). Dlatego zawarte w uza- sadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania na ten temat są w zasadzie bezprzedmio- towe, bowiem kwestia ta nie została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji. W uza- sadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono także, że odpisy amortyzacyjne od ujawnionych u podatniczki środków trwałych nie zostały dokonane, 6 bowiem odpisy takie lub korekty ich dotyczące w odniesieniu do ujawnionych środ- ków trwałych, które nie zostały objęte ewidencją, mogą nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym przypadki takie ujawniono. Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 15 stycznia 1999 r. [...] wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 18 maja 1998 r. [...], zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art.27 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 i art. 77 § 1 KPA, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskar- żonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu Są- dowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że w 1992 r. art. 22 ust. 3 pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że kosztami uzys- kania przychodów są również należności odpisane jako nieściągalne i rezerwy utwo- rzone na pokrycie takich należności, których nieściągalność została uprawdopodob- niona, przy czym dopiero w późniejszych zmianach tego przepisu ustawodawca bli- żej doprecyzował, kiedy dopuszczalne jest uznanie na tej podstawie określonych należności za nieściągalne. Jednakże w 1992 r. nie były jeszcze sformułowane prawnie żadne kryteria, w nawiązaniu do których miałaby być dokonywana przez po- datnika ocena możliwości ściągnięcia należności, a w tej sytuacji należało przyjąć, że powinna ona zostać oparta na całokształcie okoliczności faktycznych wskazujących na wypłacalność dłużnika lub jej brak. W rozpoznawanej sprawie podatniczka - Bar- bara K. tworząc w dniu 31 października 1992 r. rezerwę na pokrycie nieściągniętych należności od ZPH „S.” sp. z o.o. w wysokości 672.561,92 zł oparła się na piśmie tej Spółki z dnia 11 czerwca 1992 r. zawiadamiającym o blokadzie kont bankowych tej firmy, w tym również płatności na rzecz skarżącej, w wyniku zastosowania przez ONZ sankcji wobec Jugosławii. Okoliczność tę potwierdzało następnie także pismo Banku Handlowego w Warszawie – Oddziału w K. z dnia 24 sierpnia 1992 r. (powtór- nie także pismo z dnia 12 maja 1995 r.). W tej sytuacji, mając na uwadze, że w grę wchodziła okoliczność o charakterze obiektywnym i niezależna od woli podatniczki, a zarazem brak było możliwości oceny czasokresu trwania tych sankcji, należało uznać, że nieściągalność wierzytelności podatniczki jest wysoce prawdopodobna. Natomiast zbyt daleko idące byłoby żądanie od podatniczki ustalenia możliwości zap- 7 łaty zaległych i bieżących zobowiązań dłużnika z uwzględnieniem stanu jego akty- wów, wielkości sprzedaży i portfela zamówień oraz bieżącego wyniku finansowego. Nie miała ona bowiem żadnych możliwości ustalenia tych danych. Tym bardziej, je- żeli wziąć pod uwagę, że „uprawdopodobnienie” jakiejś okoliczności nie wymaga jej udowodnienia, a w danym wypadku prawo nie przesądza także kwestii stopnia praw- dopodobieństwa [...]. Sąd Najwyższy zważył , co następuje: Art. 22 ust. 3 pkt. 10 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.) stanowił, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się także: po pierwsze - należności odpisane jako nieściągalne; po drugie - rezerwy tworzone na pokrycie na- leżności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, przy czym obowiązu- jące wówczas przepisy prawne nie określały sposobu w jaki podatnik powinien do- konać tego uprawdopodobnienia; oraz po trzecie - inne rezerwy, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych przepisów, z wyjątkiem rezerw two- rzonych na pokrycie należności z tytułu odsetek. W rozpoznawanej sprawie podat- niczka zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów nie „należność odpisaną jako nieściągalną”, ale jedynie „rezerwy tworzone na pokrycie należności”, co do któ- rej istnieje prawdopodobieństwo jej nieściągalności - w danym wypadku chodziło o wierzytelność w 1992 r. od Zakładu Produkcyjno-Handlowego „S.” sp. z o.o. w K. z tytułu sprzedaży. Podatniczka uczyniła to w sytuacji, w której ZPH „S.” poinformowała ją pismem z dnia 11 czerwca 1992 r. o tym, że City Bank w Nowym Jorku zablokował utworzone przez ZPH „S.” akredytywy (w tym także płatności za dostarczony przez podatniczkę koks) w związku z wprowadzeniem przez Organizację Narodów Zjedno- czonych sankcji wobec byłej Jugosławii, a informacja ta została następnie potwier- dzona również pismami Banku Handlowego w Warszawie - Oddziału w K. z dnia 24 sierpnia 1992 r. oraz z dnia 12 maja 1995 r., co - mając na względzie obiektywny i niezależny od woli podatniczki oraz od woli dłużnika charakter zaistniałej sytuacji - stwarzało w owym czasie wystarczające prawdopodobieństwo przynajmniej czasowej nieściągalności wierzytelności od tego dłużnika. Dlatego podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego argument, że podejmując decyzję o utworzeniu rezerwy na pokrycie „prawdopodobnie nieściągalnej” wierzytel- 8 ności od ZPH „S.” podatniczka dokonała oceny zaistniałej sytuacji w sposób pobież- ny [...] jest nietrafny. Tym bardziej chybiony jest zarzut, że podatniczka nie podjęła wówczas „działań mogących udzielić jej informacji o stanie aktywów dłużnika, wielko- ści sprzedaży i portfelu zamówień” oraz że „jej wiedza o kapitale zakładowym dłuż- nika i osiągniętym przez niego wyniku gospodarczym w przeszłości nie dawała po- datniczce podstawy do uzasadnionej oceny, iż należna jej wierzytelność jest nieścią- galna” [...]. Należy bowiem mieć na względzie, że w danym wypadku przepis ustawy wymagał jedynie „uprawdopodobnienia” (a nie „dowiedzenia”) ewentualnej nieścią- galności wierzytelności i wedle stanu prawnego obowiązującego w 1992 r. nie okre- ślał sposobu, w jaki podatnik powinien uzasadnić takie prawdopodobieństwo. Nota bene, nie bez znaczenia dla oceny zaistniałej sytuacji jest również i to, że w następ- nych latach ZPH „S.” sp. z o.o. zapłacił podatniczce w ratach kwotę odpowiadającą powyższej rezerwie utworzonej na pokrycie nieściągalnych uprzednio wierzytelności, a wpływy podatniczki z tego tytułu zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.483) oraz art. 39313 § 1 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó- rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. ========================================