III RN 33/02

Wyrok z dnia 7 marca 2003 r. III RN 33/02 1. Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podu- stawowego niezgodnego z Konstytucją i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy. 2. Przepis § 18 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), był sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2003 r. sprawy ze skargi Macieja J., Leszka S., Krzysztofa S., Waldemara S., Romualda M. wspólni- ków Spółki Cywilnej „W.” na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 30 października 2000 r. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 1999 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Naczelnego Sądu Admini- stracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2001 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w N.S. decyzją z dnia 30 czerwca 2000 r. określił Spółce Cy- wilnej „W.” - Maciej J., Leszek S., Krzysztof S., Waldemar S., Romuald M. z siedzibą w M. (nazywanej nadal: Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 1999 r. w kwocie 94.651 zł oraz zaległość w podatku akcyzowym w wysokości 94. 651 zł, a także kwotę odsetek za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły 32.098,40 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, iż w wyniku 2 przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka w lipcu 1999 r. dokonała zakupu oleju napędowego o symbolu SWW 0242-222 przeznaczonego do silników nisko- i śred- nioobrotowych, po czym olej ten wlewany był do zbiorników i mieszany z olejem o symbolu SWW 0242-221 przeznaczonym do silników szybkoobrotowych i traktowany jako jeden asortyment w sprzedaży, pomimo że w owym czasie olej opałowy o symbolu SWW 0242-222 był zwolniony z podatku akcyzowego, a olej napędowy o symbolu SWW 0242-221 był opodatkowany podatkiem akcyzowym, zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podat- ku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozpo- rządzenie Ministra Finansów z 1998 r.). W tej sytuacji, Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego od ilości sprzedanego oleju napędowego w wyniku przekwalifi- kowania produktów naftowych. Następnie, Izba Skarbowa w Z.G. decyzją z dnia 30 października 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną przez Spółkę decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 czerwca 2001 r. [...] oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję Izby Skarbowej, podzielając w pełni zasadność tego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z dnia 26 lutego 2002 r. [...] wniósł re- wizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2001 r. [...], zarzucając mu: po pierwsze - rażące naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4 oraz art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy- zowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z błędną wykładnią § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 1998 r., które obowiązywało w dacie określenia zobowiązania podatkowego; oraz po drugie - rażące naruszenie prawa: „przez przy- jęcie, że towar zwolniony od podatku akcyzowego na mocy wymienionych przepisów prawa podlega temu podatkowi, a także naruszenie przepisów postępowania przez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez zastosowanie rozszerzonej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 3931 pkt 2 k.p.c.)”. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł w szczególności, że: „olej napędowy o symbolu SWW 0242-221 obciążony był podat- kiem akcyzowym. Z kolei olej napędowy o symbolu SWW 0242-222 był wolny od po- datku (załącznik nr 1 - poz. 1 rub. 3 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego). Nie był zatem w okresie prowa- 3 dzonej kontroli, tj. w lipcu 1999 r. towarem podlegającym opodatkowaniu. Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia podatnikami są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprze- daży wyrobów akcyzowanych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od któ- rych nie zapłacono podatku akcyzowego. Tak więc, jedynie produkty podlegające opodatkowaniu, od których nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, powinny być objęte obowiązkiem podatkowym. Dopiero bowiem obo- wiązek podatkowy wynikający z wyraźnych przepisów prawa mógł spowodować skonkretyzowanie osoby podatnika. (...) obowiązku podatkowego nie można do- mniemywać, jak to uczyniły organy skarbowe, a następnie Naczelny Sąd Administra- cyjny. Przyjęty przez NSA w zaskarżonym wyroku obowiązek podatkowy nie wynika w żaden sposób z treści art. 34 ust. 1 i art. 34 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego nadinterpretacja przepisów prawa stanowi rażące naruszenie prawa przez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). W okresie, w którym kontrolowana była skarżąca Spółka, brak było regulacji, która stanowiłaby, iż sprzedaż nawet oleju nie będącego olejem do silników szybkoobrotowych przez dystrybutory zmienia jego przeznaczenie i powo- duje powstanie obowiązku akcyzowego. Dopiero w rozporządzeniu Ministra Finan- sów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197) wypełniono tę lukę prawną wprowadzając przepis § 5 ust. 1a i 2. Przepis ten został następnie zmieniony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Reasumując, w przedmiotowej sprawie obciążenie podatkiem akcyzowym skarżącej nastąpiło na podstawie przepisu, który został wprowadzony do rozporzą- dzenia już po zakończeniu kontroli podatkowej w siedzibie skarżącej”. Równocze- śnie, Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł w tym kontekście, że art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniał wpraw- dzie Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia „przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych”, ale w świetle art. 217 Konstytucji RP, która weszła w życie z dniem 17 października 1997 r., obowiązywała już „bezwzględna wyłączność ustawy dla nakła- dania podatków i nie może pojawić się w tej materii żadna regulacja podustawowa”. W konsekwencji, Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. 4 Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Paragraf 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, w wersji obowiązującej w dacie podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie, które następnie zostały utrzymane w mocy zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem Naczelne- go Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2001 r. [...], stanowił, że: „stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie również do sprzedaży olejów silnikowych wytwarzanych w kraju w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów nafto- wych”, przy czym w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia pozycja 1. obejmuje pa- liwa, pośród których wymienione są między innymi także „oleje napędowe do silni- ków szybkoobrotowych, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych” (symbol SWW 0242-22). Równocześnie § 18 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia stanowił, że: „podat- nikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne: 1) wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych”. Dlatego, mając na uwadze dokonane w rozpoznawanej sprawie niesporne ustalenia faktyczne, a w szczególności okoliczność, że zakupiony przez Spółkę olej napędowy do silników nisko- i średnioobrotowych o symbolu SWW 0242-222, który w owym czasie zwol- niony był od podatku akcyzowego, był przez nią wprowadzany do sprzedaży po uprzednim zmieszaniu z objętym w owym czasie podatkiem akcyzowym olejem na- pędowym do silników szybkoobrotowych o symbolu SWW 0242-221, Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie stwierdził, że organy podatkowe pra- widłowo ustaliły, iż w tej sytuacji Spółka zobowiązana była do odprowadzenia podat- ku akcyzowego od wprowadzonego do sprzedaży paliwa, powstałego „w kraju w drodze mieszania” obu wymienionych wyżej gatunków oleju napędowego. Jednakże, podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie Sąd Najwyż- szy, musiał rozważyć podniesiony w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej zarzut nie- konstytucyjności podstawy prawnej zaskarżonych decyzji organów podatkowych, a w szczególności to, że: Po pierwsze, art. 217 Konstytucji RP stanowi expressis verbis, że: „nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatko- 5 wania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy”. Wynika stąd, że w art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP (ten ostatni przepis stanowi, że: „każdy jest obo- wiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określo- nych w ustawie”) sformułowana została w sposób kategoryczny zasada „wyłączności regulacji ustawowej” w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które w tym ujęciu obejmują określenie: podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Wprawdzie art. 217 Konstytucji RP wszedł w życie z dniem 17 października 1997 r., jednak należy stanąć na stanowisku, że wyrażona w tym przepisie konstytucyjno- prawna dyrektywa „wyłączności ustawowej” w odniesieniu do określenia istotnych elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, stanowiąca jedną z konse- kwencji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytu- cji RP), obowiązywała także wcześniej, pod rządami uprzednio obowiązującej ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między wła- dzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie te- rytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.) i utrzymanego przez nią w mocy art. 1 Konstytucji z dnia 22 lipca 1952 r., który stanowił, że Rzeczpospolita Polska jest de- mokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Po drugie, wprawdzie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że: „obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na pro- ducencie oraz importerze wyrobów akcyzowych”, jednakże w art. 35 ust. 4 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., czyli w czasie, gdy podejmowane były roz- strzygnięcia przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie) sformułowane zo- stało upoważnienie ustawowe, wedle którego: „Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych” i właśnie w wykonaniu między innymi tego (obok innych przepisów tej ustawy: art. 6 ust. 10 pkt 2 - w kwestii „momentu po- wstania obowiązku podatkowego”; art. 32 ust. 5 - w kwestii „wystawiania rachunków uproszczonych”; art. 36 ust. 5 - w kwestii określenia „innej podstawy opodatkowania akcyzą podatników innych niż producenci i importerzy”; art. 37 ust. 2 - ust. 4 - w kwe- stii „obniżek stawek akcyzy oraz zwolnień niektórych wyrobów od akcyzy”; art. 38 ust. 2 - w kwestii „określenia szczegółowych warunków zwrotu akcyzy, jej płatności, 6 uprawnień płatników, zasad jej poboru oraz momentu powstania obowiązku akcyzo- wego”; art. 47 - w kwestii „zwolnień od podatku akcyzowego i warunków ich stoso- wania”) upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał powyższe rozporządze- nie w sprawie podatku akcyzowego z 1998 r., mocą którego obowiązkiem podatko- wym w zakresie akcyzy obciążył także inne podmioty - „osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne: 1) wytwa- rzające paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów nafto- wych”. Oznacza to, że doszło w tym wypadku do rażącego naruszenia art. 217 Kon- stytucji RP i to w dwójnasób - naprzód przez samego ustawodawcę, który sformuło- wał w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (a także w szeregu dalszych wymienionych wyżej przepisach tej ustawy) normę (lub normy) upoważniającą organ władzy wykonawczej do uregulowania w drodze rozpo- rządzenia materii prawnej, konstytucyjnie zastrzeżonej do wyłącznej kompetencji władzy ustawodawczej; a w konsekwencji, także przez Ministra Finansów, który wy- dał rozporządzenie wykonawcze, wprawdzie - formalnie rzecz biorąc - oparte na upoważnieniu ustawowym, ale jednak w swej treści oczywiście sprzeczne z dyspozy- cją art. 217 Konstytucji RP - w danym wypadku chodzi w szczególności o § 18 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 1998 r. (por. na ten temat także pkt. 2 - pkt. 4 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 - OTK z 2002 r. nr 2 poz. 13). Po trzecie, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konse- kwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej (norm) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie prze- pisów Konstytucji i ustawy. Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej spra- wie, w której Sąd Najwyższy podjął rozstrzygnięcie w sprawie wyłącznie w oparciu o art. 35 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z pominięciem natomiast § 18 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 1998 r., które uznał za oczywiście sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. 7 Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 39313 § 1 k.p.c. w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospo- litej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępo- wania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ========================================