III RN 3/01

Wyrok z dnia 20 lutego 2002 r. III RN 3/01 Kompetencje organów podatkowych co do zobowiązania podatnika z ty- tułu opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej wynikają wprost z ustawy, zarówno w odniesieniu do obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, jak i w kwestii naliczenia od niej odsetek (art. 21 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w związku z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skar- bowej, Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm. oraz art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Kazimierz Jaśkowski. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2002 r. sprawy ze skargi Andrzeja S. na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie opłaty skarbowej, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2000 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę. U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy K.-Ś. decyzją z dnia 29 czerwca 1998 r. określił Andrzejowi S. wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej od umowy notarialnej kupna- sprzedaży działki o powierzchni 152 m2 , zabudowanej budynkiem mieszkalnym, po- łożonej przy ul. K. w K., w kwocie 4.750 zł, a w konsekwencji, wobec stwierdzenia niepełnego wykonania przez niego obowiązku podatkowego, o którym mowa jest w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), określił także wysokość zaległości z tytułu opłaty skarbowej od wyżej wymienionej umowy w wysokości 1.300 zł wraz z należnymi odsetkami, bowiem uznał za niewiarygodną cenę nieruchomości podaną w akcie notarialnym. Izba Skar- 2 bowa w K. decyzją z dnia 30 września 1998 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję, podnosząc w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że – zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej – obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa (ex lege) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli więc organ po- datkowy stwierdzi, że podatnik opłaty tej nie dokonał w całości lub w części, to wów- czas wydaje decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, z tego tytułu której konsekwencją jest także naliczenie odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2000 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 września 1998 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego dla K.-Ś. z dnia 29 czerwca 1998 r., stwierdzając w uzasadnieniu tego wyroku, że są one niezgodne z prawem, bowiem w dacie zawarcia przedmiotowej umowy notarialnej kupna-sprze- daży obowiązywało zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. Nr 25, poz. 193 ze zm.), które wydane zostało na podsta- wie art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej i które w § 8 ust. 4 stanowiło, że w przypadku określenia wartości przedmiotu czynności prawnej w kwocie nie odpowia- dającej jego wartości rynkowej: „urząd skarbowy wydaje decyzje ustalające wyso- kość opłaty skarbowej”. Przepis ten został następnie zmieniony zarządzeniem Mini- stra Finansów z dnia 16 kwietnia 1997 r. (M.P. Nr 26, poz. 246), które weszło w życie z dniem 13 maja 1997 r. i wedle którego w takich sytuacjach „urząd skarbowy wydaje decyzje określające wysokość opłaty skarbowej”. Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że: „Urząd Skarbowy wydając decyzję określającą wysokość opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży zawar- tej w dniu 14 kwietnia 1997 r. naruszył wskazane wyżej przepisy. Zaskarżona decy- zja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, jest niezgodna z obowiązującymi przepisami”. Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2000 r. [...], zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 5 pkt 4, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej oraz w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a w konse- 3 kwencji wniósł na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: „Sposób powstania zobowiązania podatkowego jest głównym i jedynym czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej. Daje to pod- stawę do wyróżnienia decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, czyli tzw. decyzji konstytutywnych (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli tzw. decyzji deklaratoryj- nych (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)”. Równocześnie, w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono także i to, że „obowiązek podatkowy w zakresie opłaty skarbowej wynika z mocy prawa, nie zaś z mocy decyzji administracyjnej”, natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, stanowiący podstawę prawną do wydania przez Ministra Finansów stosownego zarządzenia: „W żadnym razie nie upoważniał do określenia innego sposobu i momentu powstania zobowiązania w opłacie skar- bowej od czynności cywilnoprawnych, niż z ustawy. Użycie w tym zarządzeniu wyra- zów ‘decyzja ustalająca’ pozostaje bez znaczenia dla oceny charakteru decyzji wy- danej na podstawie tych przepisów”. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Obowiązujący w dacie dokonania przez Andrzeja S. czynności prawnej – zawartej w dniu 14 kwietnia 1997 r. umowy nota- rialnej kupna-sprzedaży działki o powierzchni 152 m2 , zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w K. przy ul. K. – art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 19 grud- nia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 489 ze zm.), stanowił, że: „1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą dorę- czenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. 2. Jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręcze- nia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania”, natomiast od zale- głości podatkowej pobierane były odsetki za zwłokę (art. 20 ust. 1 ustawy o zobowią- zaniach podatkowych). Podobnie, wedle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordyna- cja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), obowiązującej w dacie wydania przez Urząd Skarbowy K.-Ś. decyzji z dnia 29 czerwca 1998 r. (art. 324 § 1 w związku z art. 344 Ordynacji podatkowej): po pierwsze – zobowiązanie podatkowe 4 powstaje z dniem „zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powsta- nie takiego zobowiązania” (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej); po drugie – jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim ex lege obowiąz- ku, nie zapłacił w całości lub w części podatku „organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej” (art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatko- wej); oraz po trzecie – od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Równocześnie, wedle stanu prawnego obowiązującego w dniu 14 kwietnia 1997 r., tzn. w dacie zawarcia przez Andrzeja S. umowy notarialnej kupna-sprzedaży działki o powierzchni 152 m2 , zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w K. przy ul. K. – art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej wyraźnie stanowił, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstawał (ex lege) „z chwilą dokonania czynności cy- wilnoprawnej”, a do jej obliczania i pobierania oraz do jej wpłacania na rachunek wła- ściwego urzędu skarbowego, w wypadku notarialnych czynności cywilnoprawnych, obowiązani byli, jako płatnicy, notariusze . W konsekwencji, w wypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, iż podana w treści umowy notarialnej cena nieruchomości jest niewiarygodna, organ ten – w danym wypadku Urząd Skarbowy K.-Ś. – obowią- zany był wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej) oraz obowiązany był naliczyć odsetki za zwłokę od tej części kwoty należnej, która nie została przez zobowiązanego uiszczona z tytułu opłaty skarbowej (art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że kompetencje or- ganów podatkowych, także w wypadku zobowiązania podatnika z tytułu opłaty skar- bowej od czynności cywilnoprawnej, określone zostały wprost w ustawie, zarówno w odniesieniu do obowiązku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wy- sokość zaległości podatkowej w zakresie nie uiszczonej części kwoty należnej z ty- tułu opłaty skarbowej, jak i w kwestii naliczenia odsetek od tej zaległości podatkowej. Dlatego, w świetle obowiązujących przepisów ustawowych, oczywiście błędny jest pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakoby o charakterze „ustalającym” (konstytutywnym) lub „określającym” (deklaratoryjnym) decyzji organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie przesądzać miał dopiero – czy to w wersji pierwotnej, czy też w wersji zmie- nionej w 1997 r. - sposób sformułowania dyspozycji § 8 ust. 4 w związku z § 8 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie spo- sobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia 5 rejestrów tej opłaty, wydanego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbo- wej. Tym bardziej, że - jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej - art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej: „W żadnym razie nie upoważniał do okre- ślenia innego sposobu i momentu powstania zobowiązania w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnych, niż z ustawy”. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39315 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ========================================