III RN 212/01

Wyrok z dnia 4 grudnia 2002 r. III RN 212/01 Obowiązek złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 157, poz. 806 ze zm.), dotyczy wyłącznie przypadków, gdy podatnik zamierza skorzystać z odliczenia określonego w § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, także w odniesieniu do dodatkowych kas rejestru- jących ponad liczbę, jaką jest on obowiązany zainstalować stosownie do wy- magań wskazanych w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia. Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Katarzyna Gonera, Andrzej Kijowski. Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal- czaka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2002 r. sprawy Gertrudy D., Pawła D. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 7 stycznia 2000 roku [...] w przed- miocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 1997 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2001 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 11 października 1999 r., wydaną na pod- stawie art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także na pod- stawie § 1 ust. 1 oraz § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 2 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 157, poz. 806 ze zm.), określił dla Firmy Handlowej “D.”- spółki cywilnej Gertruda i Paweł D. zobowiązanie w podat- ku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 1997 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 950 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy stwierdził, że FH “D.”, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, bezpodstawnie skorzystała z wynikającego z § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących prawa do odliczenia od podatku od towarów i usług kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Organ podatkowy ustalił bowiem, że przed rozpoczęciem ewidencjonowania za pomocą zakupionych dwóch kas rejestrujących (czyli odpowiednio: przed dniem 30 maja 1997 r. oraz przed dniem 30 czerwca 1997 r.) podatnik nie złożył wymaganego przez § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących oświadczenia o liczbie stanowisk ka- sowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca (adresu), w którym ta działalność jest prowadzona, a tym samym utracił prawo do odliczenia od podatku od towarów i usług kwot wydatkowanych na zakup tych kas rejestrują- cych. W wyniku odwołania podatnika, Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 7 stycznia 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2001 r. [...] oddalił skargę wspólników - Gertrudy i Pawła D. na powyższą decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwier- dził, że zgodnie z dyspozycją art. 29b ustawy o podatku od towarów i usług, prawo odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup każdej kasy reje- strującej w wysokości 50% od ceny zakupu (liczonej bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak aniżeli 2.500 zł, przysługuje podatnikowi, który rozpocznie ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w prawem określonym terminie, jeżeli jednak - zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących - przed rozpoczęciem ewidencjonowania podatnik ten złoży we właściwym urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie (obiekcie) sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca (adresu), w którym dzia- łalność ta jest prowadzona. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie podatnik nie uczynił zadość temu wymaganiu. Prokurator Generalny Rzeczypospolitej Polskiej pismem z dnia 17 paździer- nika 2001 r. [...] wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego 3 Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2001 r. [...], zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, a w konse- kwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie: „Zagadnienie sporne sprowadza się do interpretacji § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, a w szczególności oceny, czy przepis ten ma zastosowanie do nie- zbędnych kas rejestrujących, o jakich stanowi § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, czy tylko do kas rezerwowych (dodatkowych). Zdaniem skarżącego, przepis ustępu 2 § 6 rozporządzenia ma zastosowanie tylko do kas dodatkowych”. W tym kontekście w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono także, że „od 1 stycznia 1998 r. obowiązuje przepis art. 29b ust. 2b (Dz.U. Nr 111, poz. 722), który wskazuje usta- wowe warunki odliczenia wydatków na zakup kas rejestrujących. Przepis ten nie przewiduje obowiązku powiadamiania, ani tym bardziej nie uzależnia skorzystania z odliczenia, od warunku uprzedniego powiadomienia właściwego urzędu skarbowe- go”. W tej sytuacji, mając na uwadze art. 217 Konstytucji RP, należy przyjąć, że dys- pozycja § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących (wydanego na pod- stawie art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) „dotyczy wyłącznie dodat- kowych kas rejestrujących - “ponad ilość wynikającą z § 4 ust. 1” ”, a nie wszystkich kas. Dlatego w rozpoznawanej sprawie „prawidłowość dokonania przez skarżących tego odliczenia oceniać należy przede wszystkim w świetle art. 29 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie w świetle § 5 w związku z § 4 cytowanego rozporządzenia”. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nałożony zo- stał na podatników tego podatku obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot po- datku należnego przy zastosowaniu tzw. kas rejestrujących, natomiast szczegółowe zasady, warunki i tryb realizacji tego obowiązku określiło wydane na podstawie art. 29 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenie Ministra 4 Finansów w sprawie kas rejestrujących. Stosownie do dyspozycji § 4 ust. 1 tego roz- porządzenia podatnicy podatku od towarów i usług zostali zobowiązani do rozpoczę- cia ewidencjonowania swego obrotu i kwot podatku należnego przy wykorzystaniu kas rejestrujących po zainstalowaniu takich kas w punktach sprzedaży w odpowied- nich terminach i po dokonaniu ich zgłoszenia w urzędzie skarbowym do użytkowania. Z kolei, § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących stanowi, iż „podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowią- zujących terminach, mogą odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2.500 zł” (nota bene, z dniem 1 stycznia 1998 r. norma prawna wyrażona dotychczas w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących obowiązuje jako dyspozycja art. 29 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku zmiany wprowadzonej na podstawie art. 1 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 111, poz. 722). Równocześnie w § 5 ust. 1 tego rozporządzenia sformułowane zostało zastrzeżenie, iż: „Odliczenia mogą doko- nać podatnicy, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie i, zgodnie z odrębnymi przepi- sami, użytkują kasy rejestrujące, zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbo- wym”. Natomiast, wedle dyspozycji § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących „Odliczenie obejmuje również dodatkową liczbę kas reje- strujących ponad ilość wynikającą z § 4 ust. 1, jeżeli zostały przez podatnika zgło- szone i zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym”, z tym jednak, że w § 6 ust. 2 sformułowane zostało następujące zastrzeżenie: „Dokonanie odliczenia nastę- puje pod warunkiem złożenia, przed rozpoczęciem ewidencjonowania, przez podat- nika we właściwym urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o liczbie stano- wisk kasowych w danym punkcie (obiekcie) sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca (adresu), w którym ta działalność jest prowadzona”. Wynika stąd, iż zarówno systematyka powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, w tym także dyspozycji § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, jak i jego literalne brzmienie, wskazują jednoznacznie na to, że szczegółowo okre- ślone wymagania prawne dotyczące pisemnego oświadczenia podatnika, o których mowa w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, odnoszą się wyłącznie do przypadków, gdy podatnik zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządze- nia także w odniesieniu do tzw. dodatkowych kas rejestrujących ponad ilość kas, jaką 5 jest on obowiązany zainstalować dotosownie wymagań określonych w § 4 ust. 1 roz- porządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (§ 6 ust. 1 tego rozpo- rządzenia). W przeciwnym wypadku dyspozycja § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie powinna być wyrażona jedynie w § 6 tego aktu normatywnego. Dlatego w okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trafny okazał się podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut, wedle którego Naczel- ny Sąd Administracyjny niesłusznie uzależnił możliwość skorzystania przez podatni- ka z odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej od za- dośćuczynienia wymaganiu określonemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finan- sów w sprawie kas rejestrujących, podczas gdy w danym wypadku winien on za- dośćuczynić wymaganiom prawnym określonym w przepisach § 4 i § 5 tego rozpo- rządzenia. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 39313 § 1 k.p.c. w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospo- litej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępo- wania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ========================================