III RN 17/98

Wyrok z dnia 7 kwietnia 1998 r. III RN 17/98 Na podstawie § 73 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) od podatku od towarów i usług zwolnione zostały prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wy- konywania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o po- dobnym charakterze, które związane są ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Oznacza to, że sposób w jaki strony ukształtują umowne prawa i obowiązki pozostawiony zos- tał ich autonomicznej decyzji i brak jest podstaw dla dokonywania przez orga- ny podatkowe oceny, czy i w jakim stopniu strona umowy zobowiązana do wy- konywania określonych usług, za które pobiera prowizję, ponosi ryzyko w związku z wykonywaniem swoich zobowiązań. Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel. Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 1998 r. sprawy ze skargi Spółki Ak- cyjnej „F.A.P.” w B.B. na decyzję Izby Skarbowej w B.B. z dnia 18 października 1996 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1996 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 18 sierpnia 1997 r. [...] 1. u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Ad- ministracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpoz- nania, 2 2. oddalił wniosek Spółki Akcyjnej „F.A.P.” co do kosztów postępowania z re- wizji nadzwyczajnej. U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 30 lipca 1996 r. [...] Urząd Skarbowy w B.B. określił Spółce Ak- cyjnej „F.A.P.” w B.B. kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za luty 1996 r. w wysokości 27.762.235 zł, zarządzając równocześnie zwrot na konto Urzędu Skarbowego kwoty 3.578 zł, jako nienależnie pobranej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc, wraz z należnymi odsetkami od dnia wpłaty. W uzasadnieniu tej decyzji zarzucono, że strona dopuściła się dwóch nie- prawidłowości przy sporządzaniu deklaracji podatkowej. Pierwsza nieprawidłowość polegała na tym, że strona ujęła w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT) kwotę 46.200 zł jako podatek naliczony, obniżając podatek należny, a wynikającą z faktur stwierdzających nabycie od Spółki cywilnej „K.” K. K. i J. K. w B.B. usług budowlanych, aranżacyjnych i instalacyjnych, wykonanych w obiektach zakładowej służby zdrowia. W ocenie organu podatkowego, stanowiło to naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- powoływana nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług). Zgodnie z tym przepisem, podatnik może zmniejszyć podatek należny o naliczony, ale tylko wówczas, gdy podatek nali- czony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Zakup usług wykonywanych w obiektach zakładowej służby zdrowia związany był jednak ze sprzedażą usług doty- czących ochrony zdrowia, a zatem ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Natomiast druga nieprawidłowość polegała na tym, że Spółka zaliczyła do sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług usługi wykonane przez nią na rzecz banków o łącznej wartości 19.843,94 zł, które zaklasyfikowała jako usługi pośrednictwa finansowego (symbol KWiU - 65.23). W ocenie organu podatkowego nie były to jednak usługi po- średnictwa finansowego, gdyż warunkiem zaliczenia do tej kategorii usług musiałoby być stwierdzenie, że strona wykonywała je na własny rachunek i ryzyko. Tymczasem Spółka „F.A.P.” nie ponosiła ryzyka w związku ze świadczeniem tych usług, a ich istotą była reklama i promocja usług poszczególnych banków. Tego rodzaju usługi, w opinii organu podatkowego, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być opodatkowane stawką 22%. Biorąc powyższe pod uwagę, [...] 3 Urząd Skarbowy w B.B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług należnego od Spółki za miesiąc luty 1996 r. według zawartego w decyzji wyliczenia, którego końcowym efektem było określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości 27.762.235 zł oraz zarządzenie zwrotu na konto Urzędu Skarbo- wego nienależnie pobranej kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc luty 1996 r. w wysokości 3.578 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W konsekwencji, drugą decyzją wydaną w dniu 30 lipca 1996 r. [...] Urząd Skarbowy w B.B. ustalił Spółce „F.A.P.” kwotę należnego podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1996 r. w wysokości trzykrotnego zawyżenia podatku naliczonego za ten miesiąc, to jest w kwocie 138.600 zł. Powołując się na te same ustalenia faktycz- ne, które legły u podstaw pierwszej decyzji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc luty 1996 r., organ podatkowy stwierdził, że strona zawyżyła w lutym 1996 r. podatek naliczony o kwotę 46.200 zł i następnie o tę samą kwotę pomniejszyła podatek należny. Zawyżenie to nastąpiło w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu miesięcznym podatku naliczo- nego wynikającego z faktur dotyczących zakupu usług budowlanych, aranżacyjnych i instalacyjnych wykonanych w obiektach zakładowej służby zdrowia i dawało, zda- niem organu podatkowego, podstawę do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od pierwszej decyzji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc luty 1996 r. strona stwierdziła, że Urząd Skarbowy oparł swe rozstrzygnięcie na błędnym założeniu, ja- koby Spółka świadczyła na rzecz pracowników usługi w zakresie ochrony zdrowia. Tymczasem zapewnienie pracownikom profilaktycznej ochrony zdrowia i opieki le- karskiej jest obowiązkiem Spółki wynikającym z Kodeksu pracy. Jest to więc działal- ność ściśle związana z prawidłowym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa i stanowi część nakładów na siłę roboczą. Z punktu widzenia pracowników są to świadczenia w sposób immanentny związane ze stosunkiem pracy. Tego typu świadczenia na rzecz pracowników nie wchodzą w zakres czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług. Stanowią one część kosztów produkcji, zwiększają cenę produktu finalnego i są przez to opodatkowane na etapie sprzedaży końcowej. Spółka podnio- sła także, że organ podatkowy oparł swe ustalenia dotyczące kwestionowanych usług finansowych świadczonych przez Spółkę na niedokładnej analizie umów za- 4 wartych przez nią z bankami i to doprowadziło do dokonania w postępowaniu podat- kowym błędnych ustaleń faktycznych, mających istotny wpływ dla sformułowanych przez organ podatkowy ocen prawnych. Spółka zwróciła w szczególności uwagę na to, że: po pierwsze - jedynie w niektórych umowach zawartych z bankami znalazły się zapisy o działalności reklamowej i w każdym wypadku dotyczą tylko marginalnej części usług świadczonych przez Spółkę na rzecz banków, gdyż co do zasady usługi te dotyczą pośrednictwa w zawieraniu umów między bankiem a klientem; a po drugie - decydujące znaczenie w ocenie rzeczywistego charakteru tych usług winna mieć nie sama treść umów, ale sposób w jaki umowa była wykonywana, gdyż przy wy- kładni umów należy się kierować zgodnym zamiarem stron i celem umowy. Spółka podkreśliła równocześnie, że jej usługi ograniczały się w zasadzie do umożliwienia funkcjonowania przedstawicielom banków na terenie jej salonów sprzedaży i salo- nów dealerów oraz do zachęcania klientów do skorzystania z możliwości sfinanso- wania zakupu samochodu przy wykorzystaniu kredytu. Udział Spółki w realizacji umowy kredytowej polegał na tym, że Spółka wydawała klientowi samochód już na podstawie dokumentów wystawionych przez bank. Tego rodzaju usługi należą do tzw. usług pomocniczych w stosunku do pośrednictwa finansowego, do tzw. usług pozostałych i nie sklasyfikowanych (65.23.10), a tym samym do usług zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w odwołaniu od drugiej decyzji, którą ustalono kwotę należnego podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1996 r. w wysokości trzykrotnego zawy- żenia podatku naliczonego, Spółka zarzuciła Urzędowi Skarbowemu wydanie rozs- trzygnięcia bez podstawy prawnej oraz ponowne rozstrzygnięcie w kwestii już rozs- trzygniętej inną decyzją. Zdaniem Spółki, uprawnienie organów podatkowych do sko- rygowania deklaracji podatkowej podatnika należy rozumieć jako prawo do wydania jednej decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Niedo- puszczalna jest sytuacja, gdy wydawane są odrębne decyzje odnoszące się do posz- czególnych elementów składających się na zobowiązania podatkowe, tak jak w ni- niejszej sytuacji, gdy jedna decyzja dotyczy określenia różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, a druga decyzja dotyczy ustalenia kwoty sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy, zdaniem strony, uprawniony jest do określenia wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wyklucza to możliwość zastosowania po- 5 wołanego przez Urząd Skarbowy art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ten ostatni przepis nie stanowi podstawy materialnoprawnej dla ustalania zobowiązania podatkowego, ale jedynie określa sposób kalkulacji jednego z elementów tego zo- bowiązania. Izba Skarbowa w B.B. utrzymała w mocy obie zaskarżone decyzje. Decyzją z dnia 18 października 1996 r. [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc luty 1996 r. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa podnios- ła w szczególności, iż czynności kontrolne przeprowadzone w siedzibie strony skarżącej potwierdziły, że Spółka świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia i to nie tylko na rzecz własnych pracowników, ale także na rzecz pracowników innego pod- miotu gospodarczego, z którym związana jest umową o stałej obsłudze medycznej. Tego rodzaju usługi są, zdaniem Izby Skarbowej, czynnościami podlegającymi prze- pisom ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z art. 4 pkt 2 tej ustawy. Na- tomiast twierdzenie Spółki, że usługi te są częścią nakładów na siłę roboczą i przez to zwiększają cenę produktu finalnego oraz podlegają opodatkowaniu na etapie do- konywania sprzedaży, byłoby zasadne jedynie wówczas, gdyby Spółka realizowała wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, a tak nie jest. Dlatego Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że świadczone przez Spółkę usługi w zakresie ochrony zdrowia, bez względu na to kto jest ich odbiorcą, są usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatek naliczony przy naby- ciu towarów i usług służących czynnościom zwolnionym od podatku nie podlega odli- czeniu. Z kolei w kwestii podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących opodat- kowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz banków, Izba Skarbowa stwier- dziła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu od tego podatku podlegały usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń wymienione w poz. 13 załącznika Nr 2 do tej ustawy, określone symbolem Klasyfikacji Usług 94-95. Obowiązująca do dnia 31 marca 1995 r. Klasyfikacja Usług (por. Zeszyt Metodyczny GUS Nr 57) do symbolu KU 94 zaliczała: usługi bankowe polegające na udzielaniu kredytów oraz obsługę obrotu gotówkowego i bezgotówkowego, a także usługi lote- ryjne polegające na organizowaniu i prowadzeniu gier pieniężnych i liczbowych; natomiast do symbolu KU 95 zaliczała usługi ubezpieczeniowe majątkowe lub oso- 6 bowe oraz usługi ubezpieczeń społecznych. W wyniku wprowadzenia z dniem 1 kwietnia 1995 r. do stosowania w statystyce i w ewidencji Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Minister Finansów, obwieszczeniem z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogło- szenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo- wym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług (Dz.U. Nr 44, poz. 231), ogłosił załączniki do tej ustawy z uwzględnie- niem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług, przy czym w ob- wieszczeniu tym zawarte zostało postanowienie, że zmiana nomenklatury nie powo- duje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług (ust. 2). Usługi sklasyfikowane w Klasyfikacji Wyrobów i Usług od dnia 1 kwietnia 1995 r. w podka- tegorii 67.13.10 i 65.23.10 grupować należy do podbranży usług bankowych KU 94 w obowiązującej uprzednio Klasyfikacji Usług. Izba Skarbowa zwróciła przy tym uwagę, że Sąd Najwyższy, wypowiadając się w sprawie zwolnień z podatku od towarów i usług w zakresie usług finansowych wymienionych w poz. 13 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, w uchwale z dnia 20 kwietnia 1995 r. (III AZP 8/95) stwierdził, iż: „ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do- tyczącego świadczenia usług w zakresie finansów poz. 13 załącznika nr 2 do wyżej wymienionej ustawy korzysta spółka akcyjna, która udziela i zaciąga pożyczki pie- niężne, jeżeli odpowiada warunkom określonym w art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe”. Dlatego, zdaniem Izby Skarbowej, zwolnienia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług mogą dotyczyć jedynie takich usług bankowych, które mają charakter czynności ściśle bankowych określonych w art. 11 ust. 1 Prawa bankowego i wykonywanych przez profesjonalne podmioty, posiadające zezwolenie na prowadzenie tego rodzaju czynności. A zatem usługi świadczone przez stronę skarżącą na rzecz banków, a polegające na współpracy i promowaniu usług banków, podlegały opodatkowaniu według stawki podatku 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W konsekwencji, także drugą decyzją z dnia 18 października 1996 r. [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia kwoty należnego podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1996 r. w wysokości trzykrotnej kwoty zawyżenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa podniosła w szczególności, że zobowiązanie podatkowe w zakresie sank- cji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług powstać 7 może tylko w wypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne i tylko w drodze wydania decyzji o charakterze konstytutywnym. Zatem w wypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne w zakresie zawyżenia po- datku naliczonego, organ podatkowy obowiązany jest wydać, na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę różnicy podatku, którego wysokość została zawyżona lub zaniżona. Następnie, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podat- kowych oraz na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązany jest wydać decyzję ustalającą kwotę zobowiązania podatkowego w za- kresie sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka „F.A.P.” w B.B. zaskarżyła obie wymienione wyżej decyzje Izby Skar- bowej w B.B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze na pierwszą z tych decyzji zarzuciła, że organ podatkowy dokonał zbyt formalistycznej wykładni zasto- sowanych przepisów i to w oderwaniu od całokształtu stosunków ekonomicznych i prawnych towarzyszących sprawie. Spółka podniosła przy tym, że okoliczność, iż zakładowy ośrodek zdrowia jest wykorzystywany do świadczenia usług na potrzeby innych podmiotów, powinna być jedynie podstawą do odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu, a związanego z tymi wydatkami. Ponadto Spółka podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że w danym wypadku miało miejsce za- wyżenie przez nią podatku naliczonego, to nie wynikało ono z nieprawidłowego zae- widencjonowania faktur dotyczących tego podatku, ale z błędnego zaliczenia zaewi- dencjonowanego podatku naliczonego jako obniżającego podatek należny, a w takim wypadku nie można mówić o naruszeniu obowiązków ewidencyjnych (powołując się na analogiczny pogląd prawny wyrażony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Adminis- tracyjnego z dnia 31 października 1995 r., SA/Wr 586/95 oraz z dnia 15 lutego 1995 r., SA/Wr 1755/94). Także w odniesieniu do kwestii oceny prawnej usług świadczo- nych na rzecz banków, Spółka podtrzymała swoje wcześniejsze zarzuty i podniosła, że pozycja 94 dawnej Klasyfikacji Usług obejmuje nie tylko czynności stricte banko- we. Z oficjalnej interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego (por. „Wykaz inter- pretacji klasyfikacyjnych GUS w zakresie SWW i KU”, str.189-190) wynika, że poję- cie „usługi bankowe” w rozumieniu Klasyfikacji Usług obejmuje również usługi finan- sowe nie będące czynnościami bankowymi w rozumieniu prawa bankowego, w tym także leasing, działalność maklerską, działalność funduszy powierniczych oraz 8 wszelkie inne pośrednictwo finansowe. Natomiast powołana przez Izbę Skarbową uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 1995 r. (III AZP 8/95) nie dotyczy wszelkich usług finansowych, ale wyłącznie usług pożyczki, które rzeczywiście na- leżą do usług bankowych. Zdaniem strony skarżącej, również z § 73 pkt 5 lit. a roz- porządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania prze- pisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797) wynika, że prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze i związanych ze świadcze- niem usług zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Spółka podnio- sła także, że brak jest również podstaw do obciążenia jej odsetkami od zwróconej w nadmiernej wysokości kwoty różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Kwota ta nie stanowi bowiem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem strony skarżącej, nastąpiło tutaj pomylenie pojęcia świadczenia, do uiszczenia którego podatnik jest zobowiązany na rzecz Skarbu Państwa oraz pojęcia świadczenia, które podatnik otrzymuje od Skarbu Państwa. Z kolei w skardze na drugą decyzję Izby Skarbowej strona raz jeszcze podniosła, że wydanie decyzji konstytutywnej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest moż- liwe tylko wówczas, gdy nie zachodzą określone w art. 5 ust. 2 tej ustawy przesłanki powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Przy czym art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nigdy nie stanowi samodzielnej podstawy do wyda- nia stosownej decyzji, bowiem samo zobowiązanie podatkowe musi być ustalone zawsze na podstawie przepisów prawa materialnego. Tymczasem art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem strony skarżącej, nie pozwala na wy- danie odrębnych decyzji. Podatek, o którym mowa w tym przepisie, jest podatkiem należnym, stanowi jego zwiększenie i podlega rozliczeniu, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro więc wysokość zobowiązania podatko- wego Spółki za miesiąc luty 1996 r. została już określona wcześniejszą decyzją or- ganu podatkowego ([...], to ponowne rozstrzyganie w tej sprawie stanowi podstawę dla stwierdzenia nieważności drugiej z zaskarżonych decyzji (art. 156 § 1 pkt 3 KPA). Ponadto w skardze powtórzone zostały inne zarzuty podniesione wcześniej przez stronę skarżącą w odwołaniu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na obie skargi wniosła o ich oddalenie. 9 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Katowi- cach wyrokiem z dnia 18 sierpnia 1997 r. [...] oddalił obie skargi. W kwestii możliwo- ści pomniejszenia podatku należnego za miesiąc luty 1996 r. o podatek naliczony przy zakupie usług wykonywanych w pomieszczeniach zakładowej służby zdrowia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego tylko wtedy, gdy jest ona związana ze sprzedażą opo- datkowaną. Z kolei art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług służących do świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów i usług (art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz czynności wymienione w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym pojęcie „usług” obej- muje w tym wypadku usługi wymienione w klasyfikacji wydanej na podstawie przepi- sów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Kla- syfikacja ta, która wprowadzona została zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług (Dz.Urz. GUS Nr 24, poz. 132), rozumie usługi jako wszelkie czynności świad- czone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz lud- ności, które przeznaczone są dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej lub ogólnospołecznej. Nie ulega też wątpliwości, że wśród usług objętych klasyfikacją znajdują się usługi w zakresie ochrony zdrowia, co oznacza, że są one usługami, których świadczenie podlega rygorom ustawy o podatku od towarów i usług. Możli- wość wyłączenia spod tych rygorów dopuszcza jedynie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wedle którego spośród usług świadczonych na rzecz pracowników zatrudnionych przez podatnika przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się tylko do tych, które świadczone były na potrzeby osobiste pracow- ników. Sama ustawa nie definiuje pojęcia „potrzeb osobistych” zatrudnionych przez podatnika pracowników, ale można przyjąć, że chodzi tutaj o potrzeby nie wynikające ze stosunku pracy łączącego podatnika z pracownikiem. Treść stosunku pracy kształtowana jest umową stron oraz powszechnie obowiązującymi przepisami prawa 10 (art. 1 i art. 18 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 1996 r., Dz.U. Nr 24, poz. 141 ze zm.). Także przepisy prawa pracy obowiązujące do czerwca 1996 r. nie nakładały na pracodawcę ogólnego obowiązku świadczenia na rzecz pracowników „usług w zakresie ochrony zdrowia”. Zakres tych obowiązków wyznaczała dyspozycja art. 216 § 1 KP. W szcze- gólności art. 216 § 3 i § 4 KP stanowił, że pracownik podlegać miał okresowym i kontrolnym badaniom lekarskim przeprowadzanym na koszt zakładu pracy, co ozna- czało, że badania takie przeprowadzać należało w miarę możliwości w godzinach pracy, a za czas niewykonywania pracy pracownik zachowywał prawo do wynagro- dzenia. Ponadto, w razie przejazdu na badania okresowe lub kontrolne do innej miejscowości, przysługiwał pracownikowi zwrot kosztów podróży. Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyprowadzanie stąd wniosku, że obowiązkiem zakładu pracy było świadczenie na rzecz pracowników usług w zakresie ochrony zdrowia, jak to czyni strona skarżąca, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych i z tej przyczyny czynności te, jako nie wynikające z treści łą- czącego podatnika z pracownikami stosunku pracy, były usługami świadczonymi na potrzeby osobiste pracowników i podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ równocześnie usługi te, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o po- datku od towarów i usług, zostały zwolnione od podatku, to strona skarżąca nie miała prawa pomniejszyć podatku należnego za miesiąc luty 1996 r. o podatek naliczony przy zakupie usług wykonanych w pomieszczeniach zakładowej służby zdrowia. Taką możliwość wykluczały powołane wyżej przepisy art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stanął przy tym także na stanowisku, że z treści art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ewidencja podatkowa powinna zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W ewidencji powinny być zatem ujmowane tylko te kwoty podatku naliczonego, które obniżają podatek należny, a nie wszelkie kwoty podatku naliczanego. Ujęcie w ewidencji tych kwot podatku naliczonego, o które podatnik nie miał prawa pomniejszyć podatku należne- go i w konsekwencji dokonanie takiego odliczenia, co też miało miejsce w rozpoz- nawanej sprawie, stanowiło więc naruszenie obowiązków ewidencyjnych przez po- datnika. W tej sytuacji organ podatkowy obowiązany był nałożyć na podatnika sank- cję, o której mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nato- 11 miast twierdzenie strony skarżącej, że sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług można stosować tylko wówczas, gdy podatnik prowadził ewiden- cję w sposób uniemożliwiający określenie podstaw opodatkowania, nie uwzględnia całości przepisu art. 27 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy. Z kolei w kwestii zarzutów doty- czących usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz banków, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zarówno strona skarżąca, jak i Izba Skarbowa posługuje się w stosunku do tych usług tą samą klasyfikacją i są one zgodne co do tego, że punktem odniesienia przy ocenie rodzaju usług zwolnionych od podatku od towarów i usług powinna być ostatecznie pozycja 94 Klasyfikacji Usług. Z porównania Klasyfi- kacji Usług z Klasyfikacją Wyrobów i Usług wynika, że obecne grupowanie 67.13.10 odpowiada w Klasyfikacji Usług symbolowi podbranży 94101 - usługi bankowe, ale tylko w zakresie doradztwa finansowego, doradztwa w sprawach hipotecznych i kantorów wymiany. Natomiast usługi świadczone przez stronę skarżącą na rzecz banków to były usługi „pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego”, a nie usługi „pośrednictwa finansowego”. Stąd nawet gdyby oprzeć się wyłącznie na Wy- kazie Interpretacji Klasyfikacyjnej GUS, który różnicuje usługi finansowe KU-94 na podbranże, to i tak do usług bankowych zaliczono tu jedynie usługi pośrednictwa finansowego. To samo dotyczy przepisów § 73 pkt 1 lit. j oraz § 73 pkt 5 lit. a rozpo- rządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem słuszny jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek Izby Skarbowej, że w danym wypadku usługi świadczone przez stronę skarżącą na rzecz banków nie podlegały zwolnieniu od po- datku od towarów i usług. Wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił za- rzutu strony skarżącej, która uważa, że art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy prawnej dla wydania odrębnej decyzji ustalającej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym oraz kwotę sankcji w wysokości trzykrotnego zawyżenia podatku naliczonego. Zdaniem tego Sądu, art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi materialnoprawną podstawę dla wydania decyzji o charakterze konstytutywnym, a więc takiej o jakiej mowa jest w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zobowiązanie podatkowe powstaje albo z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), albo z chwilą zaistnienia oko- liczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania (art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). W rozpoznawanej sprawie, w celu okreś- 12 lenia i ustalenia całości zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług, konieczne było rozstrzygnięcie dwóch kwestii, a to: podatku nie sankcyjnego, którego obowiązek obliczenia ciąży na podatniku z mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w tym zakresie chodziło o decyzję deklarato- ryjną) oraz podatku sankcyjnego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o po- datku od towarów i usług (w tym zakresie chodziło o decyzję konstytutywną). Nawet gdyby przyjąć, że obie powyższe decyzje dotyczą jednego przedmiotu rozstrzygnię- cia, to i tak możliwe jest w takim wypadku wydanie dwóch decyzji częściowych w try- bie art. 104 § 2 KPA, gdyż przesłanki prawne rozstrzygnięcia tych dwóch elementów sprawy nie są sformułowane jako przesłanki prawne, które muszą występować łącz- nie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu strony skarżącej doty- czącego braku podstawy prawnej dla obciążenia jej odsetkami od zwróconej w nadmiernej wysokości różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Zda- niem tego Sądu mylne jest założenie leżące u podstaw tego zarzutu, jakoby świad- czenie pieniężne, które podatnik otrzymuje od Skarbu Państwa nie mogło być zobo- wiązaniem podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwota niena- leżnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, przy przyjętej w ustawie technice samo obliczania i wpłacania podatku na konto urzędu skarbowego, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. W danym wypadku było to wynikiem zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego, co spowodowało zaniżenie podatku należnego, a tym samym podatek nie został uiszczony w obowiązującym terminie płatności. W związku z powyższym od tej zaległości podatkowej powinny zostać pobrane odsetki na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 17 lutego 1998 r. [...] zło- żył rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyj- nego, zarzucając w niej rażące naruszenie prawa wobec dokonania w rozpoznawa- nej sprawie ustaleń natury faktycznej w wyniku dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i związania z „faktami wykreowanymi” przez organy podatkowe okreś- lonych następstw finansowych, a w szczególności zarzucił, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że: po pierwsze - podatek od towarów i usług uiszczony przez stronę skarżącą w ramach ceny za usługi budowlane w pomieszczeniach Spółki wy- korzystywanych przede wszystkim do realizacji obowiązków pracodawcy wynikają- cych z art. 217 KP nie jest podatkiem związanym ze sprzedażą opodatkowaną (art. 13 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), lecz podatkiem związanym ze zwol- nioną od podatku od towarów i usług sprzedażą (nieodpłatnym świadczeniem) usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do tej ustawy); po drugie - usługi wynagradzane w formie prowizji od kwoty kredytu przyznanej przez bank z przeznaczeniem na zakup samochodu w sieci dealerów skarżącej Spółki nie są usłu- gami zwolnionymi od podatku od towarów i usług, czyli nie są usługami w zakresie umów, o których mowa w § 73 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), a więc że nie są ani usługami w zakresie poś- rednictwa, ani związanymi z usługami pośrednictwa finansowego w rozumieniu poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług (symbol KWiU: Sekcja J 65-67), lecz że są usługami podlegającymi opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; po trzecie - organy podatkowe opierając się na „wykreowanych faktach” pomniejszyły kwoty podatku naliczonego o całą wartość podatku od towarów i usług uiszczonego przez stronę skarżącą w ramach ceny za opisane wyżej usługi budowlane, pomimo istnienia podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług; po czwarte - organy podatkowe powiększyły kwoty podatku należnego o kwotę podatku od towarów i usług od prowizji wypłaconych stronie skarżącej przez banki, to jest prowizji od kre- dytów udzielonych przez banki, które zawarły umowy o współpracy ze skarżącą Spółką, na zakup samochodów w sieci dealerów firmy „F.A.P.), pomimo istnienia zwolnienia od podatku od towarów i usług od tego typu prowizji na mocy § 73 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.); i w konsekwencji po piąte - określenie o wiele mniejszej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym niż wynika to z deklaracji VAT-7 zło- żonej przez skarżącą Spółkę za miesiąc luty 1996 r., co doprowadziło do obrazy art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług; po szóste - zobowiązania po- datnika do zwrotu określonej kwoty i zapłaty odsetek od nienależnie zwróconej, zda- niem organów podatkowych, nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, podczas gdy, w opinii rewizji nadzwyczajnej, taka „nienależnie zwrócona nadwyżka” w ogóle nie mogła wystąpić, gdyby prawidłowo zastosowano w danej sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 73 pkt 5 wskaza- nego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów); i wreszcie po siódme - wymierzenia 14 tzw. podatku sankcyjnego w trybie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec istotnie błędnego określenia owego zawyżenia. W tej sytuacji rewizja nadzwyczajna wnosi na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na- czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) o uchylenie przedmiotowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach oraz poprzedzających ten wyrok decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: Po pierwsze - prawa i obowiązki pracodawcy wynikające z art. 216 i art. 217 KP są elementami treści stosunków pracy. A ustawodawca zobowiązując zakłady pracy i zakłady opieki zdrowotnej, o których mowa w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) do współdziałania w zakresie wykonywania obowiązków wynikających z przepisów ustawy (art. 216 § 1 KP) pozostawił zarazem tym podmiotom swobodę w kształtowaniu form owej współ- pracy. W wypadku skarżącej Spółki w okresie, którego sprawa dotyczy, były realizo- wane dwie umowy o współpracy zawarte pomiędzy Miejskim Zakładem Opieki Zdro- wotnej w T. i Spółką, a druga pomiędzy Przemysłowym Zakładem Opieki Zdrowotnej przy Wojewodzie B. i Spółką, ponieważ większość osób zatrudnionych przez stronę skarżącą wykonywała swoje obowiązki pracownicze w zakładach w B.B. i w T. W obu umowach do obowiązków zakładów opieki zdrowotnej należało zapewnienie obsługi kadrowej (medycznej), za co skarżąca Spółka miała wydatkować określone środki na rzecz tych zakładów opieki zdrowotnej oraz powinna zapewnić konieczną infrastrukturę materialną, w tym pomieszczenia, w których miała być prowadzona działalność medyczna. Dlatego kwoty wydatkowane na ten cel powinny być trakto- wane jako koszty służące realizacji ustawowych obowiązków pracodawcy. Rewizja nadzwyczajna wywodzi, że skarżąca Spółka nie mogłaby prowadzić swej podstawo- wej działalności gospodarczej w sferze budowy i sprzedaży samochodów, gdyby nie określiła zasad swojego współdziałania z właściwymi miejscowymi publicznymi zak- ładami opieki zdrowotnej, w celu realizacji swoich obowiązków pracodawcy wynika- jących z art. 216 i art. 217 KP. Z tego powodu wydatki ponoszone w tym zakresie powinny być zaliczone w całości lub przynamniej w części do wydatków związanych z podstawową działalnością gospodarczą Spółki, a więc z działalnością opodatko- waną, a nie z działalnością w sferze ochrony zdrowia i opieki społecznej, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług. W tym wypadku świadczenia w zakresie 15 ochrony zdrowia na rzecz pracowników nie miały więc charakteru świadczeń osobis- tych w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie były to świadczenia nieodpłatne i dobrowolne, ale były świadczeniami pracodaw- cy związanymi z realizacją obowiązków wynikających z art. 216 i art. 217 KP. W konsekwencji do świadczeń tych nie powinien mieć zastosowania przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jedynie te wydatki ponoszone przez skarżą- cą Spółkę, które ponoszone były w związku ze świadczeniami w zakresie opieki zdrowotnej dla pracowników firmy B. i ewentualnie innych osób trzecich związane były z działalnością nie opodatkowaną. Oznacza to, że w danej sprawie organ po- datkowy powinien zastosować dyspozycję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towa- rów i usług, wedle której jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wymienionych w ust. 1 tego przepisu, to „podatnik także może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udzia- łowi wartości sprzedanych towarów (i usług) opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem”. Po drugie - wobec potraktowania umów o współpracy pomiędzy skarżącą Spółką a określonymi bankami jako „innego rodzaju umów”, które nie są związane z pośrednictwem finansowym w rozumieniu poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o po- datku od towarów i usług (symbol KWiU: Sekcja J 65-67), w rewizji nadzwyczajnej zwrócono uwagę na to, że w stosownej części tych umów, która dotyczy wynagro- dzenia dla strony skarżącej, stwierdza się, że wynagrodzenie to jest „prowizją za działalność w zakresie pośredniczenie i pomoc”, przy czym jako kwotę tej prowizji ustala się określony procent od wartości kredytów udzielonych przez bank, czyli drugą stronę tej umowy, w wyniku działalności handlowej dealerów z sieci „F.A.P.”. W tym związku na uwagę zasługuje okoliczność, że w § 73 pkt 5 rozporządzenia Mi- nistra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. stwierdza się, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają także prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu umów agen- cyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych o podobnym charakterze i związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Biorąc przy tym pod uwagę sposób sformułowania art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa upoważnienie do wydania tego rozporządzenia, rewizja nadzwyczajna stoi na stanowisku, że przepis § 73 pkt 5 tego rozporządzenia należy interpretować w sposób, który pozwalałby na objęcie nim: „także prowizji i wynagrodzeń z tytułu umów pośrednictwa związanych z tak a nie inaczej rozumianymi umowami pośred- 16 nictwa finansowego”. Wprawdzie umowy, jakie zawierała skarżąca Spółka z bankami nie są umowami pośrednictwa finansowego w rozumieniu załącznika nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak powinny być one traktowane jako umowy związane z umowami pośrednictwa finansowego, czyli jako „inne umowy o podob- nym charakterze” w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia Ministra Finansów. Zresztą, z treści tych umów wynika, że mają one charakter ramowy i że stanowią szczególną podstawę do zawierania dalszych umów między bankiem jako stroną przedmiotowej umowy a dealerami z sieci dealerów „F.A.P.”. Przedmiotem takiej „wykonawczej” umowy może być, wywodzi rewizja nadzwyczajna, nie tylko zachę- canie do nabycia samochodu z wykorzystaniem kredytu bankowego, ale również in- formowanie potencjalnego nabywcy samochodu o warunkach uzyskania kredytu w danym banku. Nie ma żadnych przesłanek, aby tego rodzaju umów nie zaliczać do kategorii umów pośrednictwa finansowego w rozumieniu poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług (symbol KWiU: Sekcja J 65-67). Zdaniem rewi- zji nadzwyczajnej, przedmiotowe umowy ramowe są właśnie takimi umowami zwią- zanymi z usługami pośrednictwa finansowego w rozumieniu wspomnianego załącz- nika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie powinny być zaliczane także do szerszej kategorii umów pośrednictwa, o których mowa w § 73 pkt 5 powo- łanego rozporządzenia Ministra Finansów. Oznacza to w konsekwencji, że prowizje otrzymane przez skarżącą Spółkę w miesiącu lutym 1996 r. z tytułu realizacji przed- miotowych umów były prowizjami zwolnionymi od podatku od towarów i usług, czyli brak było podstaw dla przyjęcia, że podlegały one opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po trzecie - w świetle powyższych wywodów, wnoszący rewizję nadzwyczajną uważa, że brak było podstaw do korygowania wartości podatku należnego określo- nego w deklaracji skarżącej Spółki za miesiąc luty 1996 r. Natomiast uznaje za moż- liwe określenie przez organy podatkowe niższej wysokości podatku naliczonego, ani- żeli to wynika z tej deklaracji , co wskazuje na celowość zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla uwzględnienia przy obliczaniu tego podatku części podatku od towarów i usług uiszczonego w cenie za usługi bu- dowlane w pomieszczeniach zakładowej służby zdrowia. Równocześnie rewizja nadzwyczajna stoi jednak na stanowisku, że ponowne obliczenia pozwolą na stwier- dzenie, iż nie miał w danym wypadku miejsca tzw. zwrot nienależnej nadwyżki. A ponadto w rewizji nadzwyczajnej dodaje się, że z formalnego punktu widzenia, po- 17 traktowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako zaległości podatkowej, czyli z konsekwencjami w zakresie odsetek, stało się możliwe dopiero z dniem 1 stycznia 1998 r., na mocy art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926). Sąd Najwyższy zważył, co następuje: 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w zasadzie sprze- daż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak- cyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływana nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług), w tym również przekazanie przez podatnika usług na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników lub byłych pracowników (art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy). Równocześnie jednak ustawa wprowadziła zwolnienia przed- miotowe od podatku od towarów i usług, które obejmują między innymi także „usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej” (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 24 Załącznika nr 2 do ustawy określającego „Wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku”). Jakkolwiek więc podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę po- datku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), to jednak obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywania przez podatnika towarów lub usług zwolnionych od po- datku od towarów i usług (art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Dlatego podatnik, który do- konuje jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnio- nych od podatku, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczo- nego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a podatek należny może w takim wypadku zmniejszyć wyłącznie o kwotę podatku naliczonego, która jest związana ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o po- datku od towarów i usług). Rewizja nadzwyczajna zarzuca, że zarówno organy podatkowe, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie rażąco naruszyły prawo, ponieważ wydatki poniesione przez Spółkę „F.A.P.” na remont i wy- posażenie pomieszczeń zakładowej służby zdrowia, które należało traktować jako wydatki związane z działalnością opodatkowaną (związaną z produkcją i sprzedażą 18 samochodów), potraktowały one jako usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczone na rzecz pracowników, czyli jako wydatki zwolnione od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlegające wliczeniu do podatku naliczonego i nie podlegające odliczeniu od podatku należnego (art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednakże zarzut ten nie jest trafny. Wprawdzie usługi budowlane, aranżacyj- ne i instalacyjne, których wykonanie zleciła Spółka „F.A.P.” w celu przygotowania pomieszczeń niezbędnych w celu świadczenia na rzecz pracowników usług w zakre- sie ochrony zdrowia, zostały udokumentowane rachunkami z naliczeniem podatku od towarów i usług (tzw. fakturami VAT ’owskimi), jednakże z treści znajdującej się w aktach sprawy kopii umowy „w sprawie świadczenia usług medycznych na rzecz pra- cowników F.A.P. w B.B. przez Przemysłowy Zespół Opieki Zdrowotnej F.A.P.”, którą Spółka „F.A.P.” zawarła w dniu 21 marca 1995 r. z Urzędem Wojewódzkim - Wy- działem Zdrowia w B.B., jednoznacznie wynika, że przeprowadzony remont oraz ad- aptacja i wyposażenie pomieszczeń (użyczonych następnie Przemysłowemu Zes- połowi Opieki Zdrowotnej) dokonywany był przez Spółkę „F.A.P.” w ramach ekwi- walentu z tytułu świadczenia na rzecz pracowników F.A.P. i innych spółek, na terenie których znajdują się przychodnie Przemysłowego Zespołu Opieki Zdrowotnej, usług w zakresie ochrony zdrowia (por. § 1 i § 2 tejże umowy). A w tej sytuacji jest niewąt- pliwe, że wydatki te poniesione zostały w związku z nabyciem przez podatnika - Spółkę „F.A.P.” usług w zakresie ochrony zdrowia, które są zwolnione od podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 24 Załącznika nr 2 do tej ustawy) i z tej przyczyny nie mogą być odliczone od podatku należnego (art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 2 a contrario ustawy o podatku od towarów i usług). Wynika stąd, że w tym zakresie rewizja nadzwyczajna nie jest uzasadniona. 2. Z kolei zgodnie z postanowieniem art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 Załącznika nr 2 do tej ustawy zwolnione zostały od podatku od towarów i usług tzw. usługi pośrednictwa finansowego. Równocześnie § 73 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w spra- wie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcy- zowym wydanego na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 47 ustawy o po- datku od towarów i usług (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm. - powoływane nadal jako: rozporządzenie Ministra Finansów), stanowi, że od podatku od towarów i usług zwol- nione zostały prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów agencyj- 19 nych, zlecenia i pośrednictwa „lub innych umów o podobnym charakterze”, które związane są ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku zgodnie z Załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. Ta ogólnie ujęta regulacja prawna oznacza, że prowizja lub inne wynagrodzenie uzyskane z tytułu umowy związanej ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tym także ze świadczeniem usług w zakresie pośrednictwa finansowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 Załącznika nr 2 do tej ustawy) są również zwolnione od podatku od towarów i usług. Co więcej, skoro mowa tutaj generalnie o wszelkich „innych umowach o podobnym charakterze”, to oznacza to, iż sposób w jaki strony ukształtują w danym wypadku wzajemne prawa i obowiązki umowne pozostawiony został przez prawodawcę ich autonomicznej decyzji i brak jest podstaw prawnych dla dokonywania przez organy podatkowe oceny: czy i w ja- kim stopniu strona umowy zobowiązana do wykonywania określonych usług, za które pobiera prowizję, ponosi ryzyko w związku z wykonywaniem swoich zobowiązań. Rewizja nadzwyczajna zarzuca, że zarówno organy podatkowe, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie rażąco naruszyły prawo przez przyjęcie, że umowy o współpracy jakie Spółka „F.A.P.” za- wierała z bankami nie mają charakteru umów związanych z umowami pośrednictwa finansowego w rozumieniu poz. 13 Załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. W danym wypadku usługi te miały bowiem charakter usług „pomocniczych w stosunku do pośrednictwa finansowego”, a nie usług „pośrednictwa finansowego” i w związku z tym nie można ich zaliczyć do usług bankowych - jak to ujęto w uzasad- nieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. A ponadto, w opinii organów podatkowych, Spółka „F.A.P.” nie ponosiła żadnego ryzyka przy rea- lizacji zobowiązań wynikających z przedmiotowych umów zawieranych z bankami, co ma świadczyć także o tym, że umowy te nie miały charakteru umów pośrednictwa finansowego. W konsekwencji, zarówno organy podatkowe, jak i Naczelny Sąd Ad- ministracyjny, zdaniem rewizji nadzwyczajnej, mylnie przyjęły, że wypłacane przez banki na rzecz Spółki „F.A.P.” prowizje z tytułu świadczonych przez nią tzw. „innych usług” nie są zwolnione od podatku od towarów i usług, lecz przeciwnie - podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem, treść przedmiotowych umów, które Spółka „F.A.P.” zawierała z bankami, jednoznacznie wskazuje, że na ich podstawie Spółka „F.A.P.” zobowiązywała się wobec każdego banku do świadczenia usług „w 20 zakresie pośrednictwa i pomocy” przy ratalnej sprzedaży samochodów z wykorzys- taniem kredytów bankowych, za co bank zobowiązywał się wypłacać na rzecz Spółki „F.A.P.” stosowną prowizję. Skoro więc w § 73 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów mowa jest o zwolnieniu od podatku od towarów i usług nie tylko umów pośrednictwa finansowego, ale generalnie także „innych umów o podobnym cha- rakterze”, które związane są ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku od to- warów i usług, to w tej sytuacji należy przyjąć, że dotyczy to każdej takiej umowy wspomagającej wykonywanie usług pośrednictwa finansowego (np. poprzez prowa- dzenie stosownej działalności informacyjnej lub stworzenie warunków umożliwiają- cych prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa finansowego, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), na podstawie której wypłacana jest prowizja z tytułu świadczenia usług, o ile wyraźny przepis prawa nie stanowi inaczej (art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 13 Załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast, skoro sposób w jaki strony ukształtowały w danym wypadku wza- jemne prawa i obowiązki umowne pozostawiony został przez prawodawcę ich auto- nomicznej decyzji, to brak jest podstaw prawnych dla dokonywania przez organy po- datkowe oceny w kwestii: czy i w jakim stopniu Spółka „F.A.P.” ponosiła w danym wypadku ryzyko w związku z wykonywaniem zobowiązań, za które pobierała prowi- zję. W konsekwencji należy przyjąć, że w świetle obowiązujących przepisów praw- nych prowizje pobierane z tytułu wykonywania tego typu umów objęte są zwolnie- niem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 13 Załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 73 pkt 5 rozpo- rządzenia Ministra Finansów. Dlatego w tym zakresie zarzut rewizji nadzwyczajnej jest uzasadniony. 3. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut rewizji nadzwyczajnej, jakoby nali- czanie odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należ- nym, jako od zaległości podatkowych, było dopuszczalne dopiero z dniem 1 stycznia 1998 r., tzn. z dniem wejścia w życie art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926). Bowiem stosownie do wyraźnego postanowienia art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach po- datkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 1997 r., od zaległości podatkowych pobierane były odsetki za zwłokę. Przy czym, jak trafnie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Na- czelny Sąd Administracyjny, wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samo obli- 21 czania przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). 4. Wniosek Spółki Akcyjnej „F.A.P.” co do zasądzenia kosztów postępowania podlegał oddaleniu, ponieważ do postępowania z rewizji nadzwyczajnej nie mają zastosowania przepisy o obowiązku ich zwrotu (uchwała połączonych Izb Sądu Naj- wyższego - Izby Cywilnej oraz Izby Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 24 kwietnia 1972 r., III PZP 8/72 - OSNC z 1973 r. nr 5, poz. 71). 5. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) w związku z art. 393 13 KPC orzekł, jak w sentencji. N o t k a Wskazana w uzasadnieniu uchwała z dnia 20 kwietnia 1995 r., III AZP 8/95, została opubli- kowana w OSNAPiUS 1995 r. nr 17, poz. 211 oraz w Przeglądzie Sądowym 1997 r. nr 6, s. 101 z aprobującą glosą B. Mik. ========================================