III RN 163/00

Wyrok z dnia 20 grudnia 2001 r. III RN 163/00 Skorzystanie przez podatnika z prawa obniżenia kwoty podatku należne- go o kwotę podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w sytuacji, gdy nie nabywa on przedsiębiorstwa na podstawie jednej umowy sprzedaży, lecz szeregu kolejnych umów cywilnoprawnych, których przedmiotem jest sprzedaż poszczególnych składników majątkowych przed- siębiorstwa, stanowi obejście wynikającego z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zaka- zu korzystania z możliwości odliczania kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2001 r. sprawy ze skargi „E.” SA w T. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 29 października 1997 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2000 r. [...] o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną. U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 29 października 1997 r. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 15 lipca 1997 r. określającą po- datnikowi – Spółce Akcyjnej „E.” w T. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i marzec 1997 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowią- zanie podatkowe za te miesiące, a nadto umarzającą postępowanie dotyczące zo- bowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. W uza- sadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy- zowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1997 r., przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa, zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans lub innej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład (oddział). Tym- czasem, mając na uwadze art. 551 KC, definiujący pojęcie przedsiębiorstwa, organy podatkowe stwierdziły, że w rozpoznawanej sprawie Spółka cywilna „E.” zbyła na rzecz podatnika – Spółki Akcyjnej „E.” w T. w okresie od grudnia 1996 r. do marca 1997 r. w zasadzie cały posiadany (z wyjątkiem jednego komputera ze scanerem) majątek ruchomy i nieruchomy przedsiębiorstwa – Spółki cywilnej „E.” (w tym między innymi także: konstrukcję stalową hali magazynowej, budynki i budowle, ogrodzenie oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu). Ponadto, organy podatkowe stwierdzi- ły, że: po pierwsze – część rzeczy ruchomych i nieruchomości, które były przedmio- tem powyższych umów sprzedaży na rzecz podatnika – Spółki Akcyjnej „E.” w T. (w tym w szczególności: grunty wraz z zabudową, waga hakowa o udźwigu 5.000 kg, telefony komórkowe, samochody Cinquecento i Star oraz komputer z instalacją i okablowaniem) była już przez tę Spółkę do chwili dokonania zakupu dzierżawiona od Spółki cywilnej „E.” (na podstawie umów z dnia 31 grudnia 1996 r. – nr 1/96 i nr 2/96), co oznacza że Spółka Akcyjna „E.” prowadziła swoją działalność gospodarczą z wykorzystaniem tego majątku także przed datą przejęcia całości przedsiębiorstwa Spółki cywilnej „E.” na własność; po drugie – z dniem 31 grudnia 1996 r. Spółka cy- wilna „E.” rozwiązała umowy o pracę ze wszystkimi zatrudnionymi w niej pracowni- kami, którzy następnie z dniem 1 stycznia 1997 r. zostali zatrudnieni przez podatnika – Spółkę Akcyjną „E.” w T.; oraz po trzecie – obie Spółki – Spółka cywilna „E.” i Spółka Akcyjna „E.” – były ze sobą powiązane osobowo (wspólnicy Spółki cywilnej „E.” byli zarazem akcjonariuszami Spółki Akcyjnej „E.” w T.), ze względu na przed- miot prowadzonej działalności, nazwę firmy oraz siedzibę w T. przy ul. G. Wszystkie powyższe ustalenia stanowiły podstawę dla stwierdzenia przez organy podatkowe, że w rozpoznawanej sprawie faktycznie miało miejsce nabycie przez podatnika – Spółkę Akcyjną „E.” w T. przedsiębiorstwa od Spółki cywilnej „E.”, co uzasadnia za- stosowanie w danym wypadku art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdziły to również złożone w dniu 5 marca 1997 r. wyjaśnienia, pocho- dzące od wspólnika Spółki cywilnej „E.” – Ryszarda B., będącego zarazem wicepre- zesem zarządu Spółki Akcyjnej „E.” w T., który stwierdził, że „zadaniem E. S.A. jest 3 przejęcie i kontynuowanie działalności handlowej PZH „E.” Spółka cywilna. W związku z powyższym zaistniała potrzeba sprzedaży całego majątku na rzecz Spółki Akcyjnej". Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe stwierdziły, że celem i zamiarem obu stron (Spółki cywilnej „E.” oraz Spółki Akcyjnej „E.” w T.) zawierają- cych w stosunkowo krótkim czasie kolejne umowy sprzedaży poszczególnych skład- ników majątku przedsiębiorstwa Spółki cywilnej „E.” nie było wyłącznie przenoszenie tych składników mienia na Spółkę Akcyjną „E.” w T., lecz także faktyczne wstąpienie podatnika – Spółki Akcyjnej „E.” w T. w sytuację prawną i faktyczną Spółki cywilnej „E.” poprzez nabycie przedsiębiorstwa. W konsekwencji, transakcje te – jako doty- czące sprzedaży przedsiębiorstwa – nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od to- warów i usług (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a podatnik w swych deklaracjach podatkowych od powyższych umów dokonał z tego tytułu zawy- żenia kwot zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiące: gru- dzień 1996 r. oraz styczeń i luty 1997 r., a także zaniżył kwotę podlegającą wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego za miesiąc marzec 1997 r., co stwarzało koniecz- ność prawidłowego naliczenia podatku od towarów i usług za trzy miesiące (styczeń - luty - marzec) 1997 r. oraz ustalenia za te miesiące dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 lutego 2000 r. [...] oddalił skargę podatnika – Spółki Akcyjnej „E.” w T. na po- wyższą decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 29 października 1997 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, iż w świetle niespornych ustaleń okoliczności sprawy, dokonanych przez organy podatkowe, za- sadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że w rozpoznawanej sprawie „przed- miotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną” i dlatego „strona skarżąca nie mogła w sposób skuteczny dokonać odli- czenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur sprzedaży poszczegól- nych składników majątku spółki cywilnej”. Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z dnia 12 października 2000 r. [...] wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administra- cyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2000 r. [...], któremu zarzucił rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) w związku z art. 551 KC – „przez błędną wy- kładnię i zastosowanie tego przepisu, a także rażące przekroczenie granic swobod- 4 nej oceny dowodów (art. 233 KPC)”. W konsekwencji, w rewizji nadzwyczajnej wnie- siono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Naczelnemu Są- dowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Gdańsku do ponownego roz- poznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze – Naczelny Sąd Administracyjny „dokonał błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy twierdząc, iż między stronami doszło do zawarcia umowy sprze- daży przedsiębiorstwa”, bowiem w danym wypadku należy stosować definicję przed- siębiorstwa z art. 551 KC, a spośród kilkunastu umów sprzedaży, na podstawie któ- rych podatnik – Spółka Akcyjna „E.” w T. nabyła majątek Spółki cywilnej „E.”, „przedmiotem żadnej z nich nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, a co za tym idzie także w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (...)”; po drugie - „z samego faktu, iż dokonano sprzedaży majątku Spółki cywilnej w ramach kilku umów, Sąd nie miał podstaw do przyjęcia negatywnych dla tych podmiotów konsekwencji podatkowych. Stwierdzenie Sądu, że ‘organy podatkowe, z uwagi na autonomicz- ność prawa podatkowego, mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepi- sów prawa podatkowego’ - przekracza w sposób rażący granice swobodnej oceny dowodów (art. 233 KPC), a tym samym staje się dowolne”; po trzecie - „niedopusz- czalne jest dowolne interpretowanie oświadczeń woli stron, mocą których doszło do zawarcia kilku odrębnych umów sprzedaży, a nie jak oceniał Urząd Skarbowy, jednej umowy. Gdyby strony chciały zbyć (nabyć) przedsiębiorstwo, zamiar taki w umowie powinien zostać zamieszczony, dochowując przy tym wymogu co do formy czynności cywilnoprawnej, określonej pod rygorem nieważności w art. 751 KC”; po czwarte – „organy podatkowe i Naczelny Sąd Administracyjny bezpodstawnie i z rażącym naru- szeniem prawa przyjęły, że skarżąca działała w celu obejścia prawa. Zarzut obejścia prawa wymaga wskazania konkretnego przepisu prawa, którego obejście ma doty- czyć, tym samym wskazania jaki skutek zabroniony przez prawo chciano osiągnąć.”, przy czym Rzecznik Praw Obywatelskich zwraca uwagę, że „pojęcie ‘obejścia prawa’, którym posługują się organy podatkowe, a które przyjął NSA w zaskarżonym wyroku, znacznie odbiega od postrzegania tego pojęcia przez doktrynę prawa cywil- nego oraz orzecznictwo cywilnoprawne, na tle art. 58 KC”; po piąte – w rewizji nad- zwyczajnej podniesiono, że „żaden przedstawiciel doktryny nie wyraził dotąd poglą- du, że ‘obejściem prawa’ jest również dokonywanie czynności, które są przez prawo dopuszczalne, a które dążą do znalezienia sposobu wykorzystania przepisów (m. in. 5 przepisów regulujących uprawnienia podatników) dla zmniejszenia obciążeń podat- kowych. To przepisy prawa podatkowego powinny być precyzyjne. Nie ma bowiem żadnej ku temu podstawy prawnej, aby przyjąć masohistyczną zasadę, że strony powinny zawsze regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej dla fiskusa korzystny. Z przepisów prawa podatkowego można jedynie wyprowadzić normę nakazującą określone zachowanie podatnika: normę, która nakazuje zapła- cenie podatku, jeśli zostaną spełnione warunki powodujące powstanie zobowiązania podatkowego; nie wprowadzają natomiast ani nakazów, ani też zakazów odnoszą- cych się do tego zachowania. Prawo podatkowe nie zawiera bowiem norm regulują- cych owe zachowania, lecz jedynie normuje konsekwencje, jakie te zachowania po- wodują na gruncie tego prawa”. Spółka Akcyjna „E.” w T. w piśmie popierającym re- wizję nadzwyczajną podniosła dodatkowo, że: „od 1 stycznia 1997 r. działalność go- spodarczą Spółki cywilnej przejęła w całości Spółka Akcyjna. W tym dniu bowiem Spółka Akcyjna dysponowała już takim zespołem składników materialnych i niema- terialnych , który niewątpliwie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Wszystkie transakcje dokonane po tej dacie, z przyczyn oczywistych nie mogą być objęte pojęciem ‘sprzedaży przedsiębiorstwa’. Tym okolicznościom ani organy podatkowe, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie poświęciły w swych ustaleniach dostatecznej uwagi”. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna. Art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1997 r.) stanowi, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do „sprzedaży przedsiębiorstw, zakładu (od- działu) samodzielnie sporządzającego bilans lub innej zorganizowanej części przed- siębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład (oddział)”. Oznacza to, że w wypadku nabycia „przedsiębiorstwa” podatnik nie może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – a conrario). Przy czym, istotne znaczenie dla oceny tego, czy w konkretnej sytuacji przedmiotem sprzedaży jest „przedsiębior- stwo”, ma czynność podatnika – sprzedawcy, a nie kupującego. W rozpoznawanej sprawie w rewizji nadzwyczajnej nie została zakwestiono- wana wiarygodność materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania 6 przed organami podatkowymi. Zarzucono natomiast, że podejmując rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie naprzód organy podatkowe, a następnie także Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, dokonał oceny zgromadzonego mate- riału dowodowego z rażącym naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 233 KPC), bowiem pomimo, że bezsporne jest, iż Spółka Akcyjna „E.” na podstawie kilkunastu umów sprzedaży, nabyła majątek Spółki cywilnej „E.”, to jednak „przed- miotem żadnej z nich nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, a co za tym idzie także w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem na podsta- wie zawartych umów następowało przeniesienie poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, żadna zaś z poszczególnych umów nie mogła być uznana za przeniesienie minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa”. Równocześnie w rewizji nadzwyczajnej zarzucono, że: „niedopuszczalnym jest do- wolne interpretowanie oświadczeń woli stron, mocą których doszło do zawarcia kilku odrębnych umów sprzedaży, a nie – jak oceniał Urząd Skarbowy – jednej umowy. Gdyby strony chciały zbyć (nabyć) przedsiębiorstwo, zamiar taki w umowie powinien zostać zamieszczony, dochowując przy tym wymogu co do formy czynności cywilno- prawnej określonej pod rygorem nieważności w art. 751 KC. Skoro tak nie uczyniły, należy uznać, że ich zamiarem był obrót poszczególnymi rzeczami”. Jest jednak znamienne, że podniesione w rewizji nadzwyczajnej zarzuty na- wiązują wyłącznie do treści zawartych pomiędzy Spółką cywilną „E.” w T. i Spółką Akcyjną „E.” w T. kolejnych umów sprzedaży składników majątkowych przedsiębior- stwa – Spółki cywilnej „E.” w T., natomiast zupełnie pomijają wszystkie pozostałe – zresztą niekwestionowane (sic!) – ustalenia, jakich organy podatkowe dokonały w toku postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie, w tym w szczególności to, że: po pierwsze – Spółka cywilna „E.” zbyła na rzecz Spółki Akcyjnej „E.” w okre- sie od stycznia do marca 1997 r. w zasadzie cały majątek nieruchomy i ruchomy swego przedsiębiorstwa, przy czym część spośród rzeczy wchodzących w skład zbywanego majątku była już przez Spółkę Akcyjną „E.” w T. dzierżawiona od Spółki cywilnej „E.” w T. na podstawie umów zawartych pomiędzy tymi Spółkami w dniu 31 grudnia 1996 r.; po drugie – z dniem 31 grudnia 1996 r. Spółka cywilna „E.” w T. roz- wiązała umowy o pracę ze wszystkimi zatrudnionymi w niej pracownikami, którzy z dniem 1 stycznia 1997 r. zostali zatrudnieni przez Spółkę Akcyjną „E.” w T.; po trze- cie – Spółka cywilna „E.” w T. i Spółka Akcyjna „E.” w T. były ze sobą powiązane osobowo (wspólnicy Spółki cywilnej byli równocześnie akcjonariuszami Spółki Akcyj- 7 nej), ze względu na przedmiot prowadzonej działalności, nazwę firmy, a także ze względu na jej siedzibę w T. przy ul. G.; oraz po czwarte – w złożonych w dniu 5 marca 1997 r. wyjaśnieniach, wspólnik Spółki cywilnej „E.” w T. i zarazem wiceprezes zarządu Spółki Akcyjnej „E.” w T. – Ryszard B. potwierdził w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że „zadaniem ‘E.’ S.A. jest przejęcie i kontynuowanie działalno- ści handlowej PZH ‘E.’ Spółki cywilnej. W związku z powyższym zaistniała potrzeba sprzedaży całego majątku na rzecz Spółki Akcyjnej”. I właśnie dopiero łączna ocena wszystkich dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych i zebranych dowo- dów (a nie wyłącznie treści poszczególnych umów sprzedaży, z których każda doty- czyła tylko określonych składników majątku „przedsiębiorstwa”) umożliwiła organom podatkowym stwierdzenie, że w danym wypadku – zresztą stosownie do rzeczywistej woli stron (sic!) – miała miejsce „sprzedaż przedsiębiorstwa” Spółki cywilnej „E.” w T. na rzecz Spółki Akcyjnej „E.” w T., tyle że dokonano jej nie jedną „umową cywilno- prawną sprzedaży przedsiębiorstwa”, lecz szeregiem kolejnych „umów cywilnopraw- nych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębior- stwa”. Tymczasem, należy podkreślić, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego sto- sowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczy każdej sytuacji „sprzedaży przedsiębiorstwa”, nieza- leżnie od tego, czy cel ten realizowany jest w drodze jednej czynności prawnej mają- cej za przedmiot wszystkie składniki „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 551 KC, czy też w drodze wielu kolejnych czynności prawnych, które dotyczą poszczególnych składników majątkowych „przedsiębiorstwa” (art. 552 KC), tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dlatego, zarówno organy podatkowe, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie stwierdził, że skorzystanie przez po- datnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy nabywa on „przedsiębiorstwo” nie w drodze jednej „cywilnoprawnej umowy sprzedaży przedsię- biorstwa”, lecz w drodze szeregu kolejnych umów cywilnoprawnych, których przed- miotem jest sprzedaż poszczególnych składników majątkowych „przedsiębiorstwa”, stanowi obejście wynikającego z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakazu korzystania z możliwości odliczania kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w wypadku „sprzedaży przedsiębiorstwa”. Tym samym zarzuty podniesione w rewizji nadzwyczajnej okazały się oczywiście niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39312 KPC w 8 związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ========================================