III RN 13/01

Wyrok z dnia 6 marca 2002 r. III RN 13/01 Świadczenie usług w zakresie transportu międzynarodowego na pods- tawie tzw. umowy pośrednictwa, dotyczącej towarów eksportowanych, objęte jest 0% stawką podatkową w podatku od towarów i usług, jeżeli następuje "w imieniu dającego zlecenie" (art. 39 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. w związku z § 58 pkt 2, § 59 ust. 3, § 60 ust. 1 pkt 1 oraz § 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. oraz art. 734 § 2 w związku z art. 750 KC). Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Józef Iwulski, Andrzej Kijowski. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2002 r. sprawy ze skargi An- drzeja R. i Marka R. - Spółki Cywilnej „K.” w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 kwietnia 1999 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień 1998 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu za dnia 24 maja 2000 r. [...] o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną. U z a s a d n i e n i e Pierwszy Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 1 lutego 1999 r., wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 53 § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordy- nacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ustawy z dnia 8 stycz- nia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, 2 poz. 50 ze zm.), określił Spółce cywilnej „K.” w W., której wspólnikami są Andrzej R. i Marek R., nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiące: luty 1998 r., marzec 1998 r. wraz z odsetkami, maj 1998 r. wraz z odsetkami, czerwiec 1998 r. wraz z odsetkami, sierpień 1998 r. wraz z odsetkami, a także ustalił dodatko- we zobowiązanie podatkowe w kwocie 3. 964, zł, odpowiadającej 30% kwoty zawy- żenia. Decyzja ta opierała się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy, w czasie której stwierdzono, że Spółka „K.” między innymi: po pierwsze – zawyżyła wartość sprzedaży eksportowej, co stanowiło naruszenie art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług; po drugie – dokonując sprzedaży nieprawidło- wo stosowała stawkę podatku 0% w rezultacie „refakturowania” usług transportowych związanych z eksportem towarów, na rzecz podmiotu zagranicznego, które świad- czone były przez przewoźnika – Spółkę z o. o. „Kd” – Spedytora Międzynarodowego; zgodnie bowiem z § 60 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od to- warów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 – powoływanego nadal jako: rozporządzenie Ministra Finansów z 1997 r.), eksporter towarów ma prawo do uznania usług transportu międzynarodowego za eksport usług i do stoso- wania 0% stawki podatku od towarów i usług wówczas, gdy dokonuje przewozów towarów przy użyciu własnego środka transportowego i posiada dowód świadczenia tej usługi, o którym mowa jest w § 62 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r.; tymczasem, kontrolowana Spółka „K.”, jako eksporter towarów, nie świad- czyła usług transportowych własnym środkiem transportu i dlatego też nie miała, zdaniem Urzędu Skarbowego, prawa refakturowania tych usług, a więc prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, lecz powinna naliczyć podatek należny wedle stawki 22%; po trzecie – Urząd Skarbowy zakwestionował także prawo kontrolowanej Spółki „K.” do obniżenia podatku należnego o podatek naliczo- ny, wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę „Kd” za wykonanie usług trans- portowych, ponieważ faktury te potwierdzały czynności, które w dniu ich wystawienia nie zostały jeszcze wykonane; na podstawie dokumentów celnych i listów przewozo- wych stwierdzono bowiem, że przewoźnik wystawił Spółce „K.” faktury przed wyko- naniem usług transportowych, a wobec tego – stosownie do § 5 ust. 4 rozporządze- nia Ministra Finansów z 1997 r. oraz art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług – faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego, wspólni- 3 cy Spółki „K.” zarzucili: po pierwsze – naruszenie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podat- ku od towarów i usług w związku z § 66 ust. 1 pkt 11 oraz § 60 ust. 1 pkt 1 rozporzą- dzenia Ministra Finansów z 1997 r., wobec wadliwej wykładni tych przepisów i po- minięcie faktu, że Spółka „K.” działała jako spedytor ze zlecenia podmiotu zagra- nicznego; po drugie – niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wobec pominięcia znaczenia i skutków prawnych umowy z dnia 15 stycznia 1998 r. zawartej przez Spółkę „K.” z rosyjskim podmiotem gospodarczym – Jurijem M.M., na podstawie której Spółka „K.” świadczyła usługi spedycji międzyna- rodowej; po trzecie – bezzasadne zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o po- datku od towarów i usług oraz ustalenie jej w sposób nieprawidłowy, czyli globalnie a nie indywidualnie, w odniesieniu do zakwestionowanej deklaracji w podatku od towa- rów i usług. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 28 kwietnia 1999 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej: po pierwsze – uchyliła zaskarżoną de- cyzję Urzędu Skarbowego i określiła odmienne kwoty zaległości podatkowych Spółki „K.” w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące: luty 1998 r., ma- rzec 1998 r., maj 1998 r., czerwiec 1998 r. i sierpień 1998 r.; po drugie – uznała za zasadne odwołanie w części dotyczącej zakwestionowanego przez Urząd Skarbowy prawa do obniżenia przez Spółkę „K.” podatku należnego o podatek naliczony wyni- kający z faktur wystawionych przez Spółkę „Kd” za wykonanie usług transportowych, stwierdzając, iż nie ma najmniejszych wątpliwości, że czynności udokumentowane tymi fakturami zostały wykonane; po trzecie – uznała za przedwczesne odliczenie w marcu 1998 r. podatku naliczonego, dokonane wprawdzie na podstawie faktury z dnia 26 marca 1998 r., ale w sytuacji gdy wywóz z terytorium kraju nastąpił dopiero w dniu 3 kwietnia 1998 r., a więc Spółka „K.” powinna tę fakturę rozliczyć za miesiąc kwiecień; po czwarte – Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, że Spółka „K.” nie spełniała wymaganych prawem przesłanek, które uprawniają do sto- sowania 0% stawki w podatku od towarów i usług przy refakturowaniu usług trans- portu międzynarodowego, ponieważ nie jest uprawnionym przewoźnikiem ani też nie eksportowała towarów przy użyciu własnego środka transportowego; po piąte – Izba Skarbowa stwierdziła, że umowa zawarta w dniu 15 grudnia 1997 r. przez Spółkę „K.” z rosyjskim podmiotem gospodarczym nie jest umową spedycji w rozumieniu art. 794 § 1 KC, skoro w danym wypadku czynności spedytorskie miały być dokonywane na koszt sprzedającego, czyli odpłatnie bez wynagrodzenia, a ponadto na fakturach 4 rosyjskiego kontrahenta widnieje jedynie należność za transport, nie ma natomiast wzmianki o płatności za inne czynności, które sprzedający zobowiązał się dokonać na własny koszt. W skardze Spółki „K.” na powyższą decyzję zarzuciła ona między innymi, że Izba Skarbowa bezpodstawnie wykluczyła potraktowanie przedstawionej przez skarżącą „umowę z dnia 15 stycznia 1998 r.” jako dowódu w sprawie oraz nie- słusznie odmówiła uznania uprawnienia Spółki „K.” do naliczenia 0 % stawki podatku od towarów i usług z tytułu pośrednictwa w organizacji wywozu sprzedanego towaru za granicę oraz refakturowania kosztów tego transportu na kontrahenta rosyjskiego. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 maja 2000 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. w części, w jakiej nie uwzględniała ona zarzutów skarżącego. W uzasadnieniu tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2, art. 26 oraz art. 27 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem: po pierwsze – zgodnie z powołanymi przepi- sami, organ podatkowy był obowiązany wydać odrębne decyzje podatkowe dotyczą- ce każdego miesiąca i w każdej z nich powinien określić wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty do zwrotu różnicy podatku) oraz dokonać ustalenia dodatkowe- go zobowiązania podatkowego; jeżeli natomiast organ podatkowy wydał jedną decy- zję, to wymiar podatku za każdy miesiąc powinien zawierać obydwa wymienione wy- żej elementy; po drugie – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Spółka „K.” nie świadczyła usługi spedycji międzynarodowej i nie działała jako spedytor na zlecenie podmiotu zagranicznego, skoro bowiem pkt 4 umowy z dnia 15 stycznia 1998 r. za- wartej pomiędzy Spółką „K.” a firmą rosyjską zawierał klauzulę zobowiązującą sprze- dającego do dokonania na własny koszt wszelkich czynności związanych z właści- wym załadunkiem towaru do kontenera, to tym samym wykluczał prawo do wynagro- dzenia za czynności spedycyjne, a w konsekwencji Spółka „K.” nie miała prawa, przy refakturowaniu kosztów transportu, do opodatkowania kosztów swych usług podat- kiem od towarów i usług według stawki 0%; po trzecie – Naczelny Sąd Administra- cyjny stwierdził, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył ani art. 187 § 1, ani też art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł rewizję nadzwyczajną od powyż- szego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2000 r. [...], zarzucając rażące naruszenie: po pierwsze – art. 1 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym 5 (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), „wobec nie ustosunkowania się do zarzutu skargi co do braku uzasadnienia prawnego dla zakwestionowania przez organy podatkowe dopuszczalności refakturowania przez stronę skarżącą kosztów usługi międzynaro- dowego transportu kolejowego świadczonej przez upoważnionego przewoźnika, przy jednoczesnym istnieniu przesłanek wskazujących na możliwość uwzględnienia tego zarzutu”. Jakkolwiek bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepi- sach wykonawczych do tej ustawy nie występuje instytucja tzw. refakturowania, to jednak pojęcie „refakturowania” znane jest w żargonie gospodarczym i dotyczy sy- tuacji, w której „podmioty gospodarcze rozliczając między sobą dokonywane trans- akcje, wyłączały z rachunku odzwierciedlającego cenę usługi część kosztów , które ponosiły w związku z wykonywaniem wzajemnych świadczeń. Kosztami tymi kontra- hent był obciążany w formie tzw. ‘not księgowych’. Nota księgowa wskazywała, że po stronie podmiotu dokonującego odsprzedaży nie występował zysk (obrót). Wprowa- dzenie podatku VAT uniemożliwiło dalsze stosowanie ‘not księgowych’, których miejsce zajęła ‘faktura’. Charakterystyczną cechą refakturowania jest przenoszenie kosztów bez jakichkolwiek narzutów – bez jakiejkolwiek ‘wartości dodanej’, będącej istotnym elementem konstrukcji podatku VAT. Pojęcie refakturowania pojawiło się w dokumentach urzędowych Ministra Finansów, np. w wytycznych Ministerstwa Finan- sów z dnia 28 maja 1993 r. w sprawie ewidencji podatku od towarów i usług oraz po- datku akcyzowego i obrotowego (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów Nr 9, poz. 41). Stwierdzono w pkt VII.8., co następuje: ‘Rozliczenie VAT z tytułu kosztów wyło- żonych przez sprzedawcę mającego numer identyfikacyjny w imieniu nabywcy po- siadającego także taki numer, a następnie refakturowanych, dokonuje się i rozlicza według ogólnych zasad stosowanych przy sprzedaży i zakupie’. W praktyce orga- nów podatkowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczano możliwość refakturowania sprzedaży takich kategorii dóbr, jak energia elektryczna, usługi tele- komunikacyjne i radiokomunikacyjne, przy spełnieniu dwóch przesłanek: odsprzedaż następuje po cenie zakupu, podmiot dokonujący sprzedaży wystawia fakturę VAT uwzględniającą stawkę podatku VAT lub zwolnienie od VAT, które widnieją w faktu- rze pierwotnego sprzedawcy, a więc stawkę przedmiotowo właściwą przy sprzedaży danej usługi”. Stąd w rewizji nadzwyczajnej wyprowadzony został wniosek, że tzw. refakturowanie jest dopuszczalne, o ile w konkretnym wypadku spełnione zostały następujące warunki: „z umowy między stronami, z których jedna strona drugiej stro- nie wystawia refakturę, wynika że koszt ściśle określonego w tej umowie dobra 6 (usługi), np. energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjnej, ubezpieczenia rzeczy, nie będzie stanowił elementu świadczenia, do którego spełnienia jest zobowiązana określona strona umowy; koszt tego dobra (usługi), który poniosła jedna strona umowy zostanie ujęty w formie refaktury; stawka podatku od towarów i usług, okre- ślona w fakturze, zostanie uwzględniona bez zmian w refakturze”. W rewizji nadzwy- czajnej podniesiono w tym kontekście, że w rozpoznawanej sprawie nie budziło wąt- pliwości ani organów podatkowych, ani też Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że Spółka „Kd” była uprawniona do świadczenia usług przewozu międzynarodowego, opodatkowanych stawką 0% oraz że wykonała te usługi, które zostały udoku- mentowane fakturami, a ich koszt był następnie przedmiotem refakturowania. Rów- nocześnie, rewidujący wyraził pogląd, iż trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyj- ny, że umowa Spółki „K.” z przedsiębiorcą rosyjskim „nie jest umową spedycji mię- dzynarodowej w świetle przepisów polskiego prawa” oraz „że poszczególne usługi o charakterze spedycyjnym mogą być zakwalifikowane między innymi jako umowa zle- cenia lub umowa o dzieło albo jako rodzaj umowy nienazwanej (contractus innomi- natus), do której – zgodnie z art. 750 KC – stosować należy odpowiednio przepisy dotyczące zlecenia”. Otóż, w opinii rewizji nadzwyczajnej, przedsiębiorca rosyjski – „Jurij M., zlecając organizację transportu, nie oczekiwał, że przewozu dokona jego kontrahent, lecz wykładnia umowy z dnia 15. 01. 1998 r. pozwala na ustalenie, że zawarł z Andrzejem R. i Markiem R., jako wspólnikami Spółki ‘K.’, umowę zawiera- jącą elementy: (1) umowy zlecenia, w ramach której przyjmujący zlecenie (wspólnicy Spółki ‘K.’) zobowiązali się do zawarcia dla dającego zlecenie (Jurija M.) umowy przewozu zakupionych towarów (załadowanych do kontenera) z O. do K. (art. 734 KC), w konsekwencji czego, Spółka „K.” zawarła stosowną umowę ze Spółką „Kd” i następnie także dokonała przelewu zapłaty wprawdzie we własnym imieniu, lecz na koszt zleceniodawcy, który na poczet tych wydatków był zobowiązany do wyłożenia z góry równowartości połowy należności drugiej strony umowy, czego następstwem było też refakturowanie należności przez Spółkę „K.” na zleceniodawcę; (2) umowy o świadczenie usług, do której mają zastosowanie przepisy o zleceniu (art. 750 KC), polegającej na nieodpłatnym załadunku towarów do kontenera i dokonaniu wszelkich czynności związanych z załadunkiem (bez ich sprecyzowania)”. W rewizji nad- zwyczajnej podkreślono także, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważył też tego, „czy z innych przyczyn stanowisko skarżących odnośnie stawki podatku VAT, było bezzasadne”, a organy podatkowe nie ustaliły, czy czynności wykonane przez 7 Spółkę „K.” były wymienione w załączniku do obowiązującego wówczas rozporzą- dzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wy- robów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 – powoływanego nadal jako: rozporządzenie w sprawie PKWiU), wedle którego pośrednictwo w zakresie transportu międzynarodo- wego, podobnie jak spedycja międzynarodowa, podlegało stawce VAT 0%. Po drugie - art. 2 ust. 1 - 3 w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towa- rów i usług, „w wyniku przejścia do porządku na ustaleniami organów podatkowych co do tego, że: a) strona skarżąca faktycznie świadczyła usługi w rozumieniu tej ustawy i to opodatkowane stawką 22%, a nie odsprzedawała – po cenie zakupu, przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla sprzedawcy usługi – usługę zakupioną u uprawnionego przewoźnika, który rzeczywiście dokonał usługi, o której mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w rozumieniu jakie pojęciu usługi transportu międzyna- rodowego nadawało się (w okresie, którego sprawa dotyczy) w § 59 ust. 1 i 3 oraz w § 60 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.”. Po trzecie – art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji po- datkowej, „w związku z brakiem dokonania przez organy podatkowe ustaleń faktycz- nych i prawnych, które uzasadniałyby pozbawienie strony prawa do refakturowania kosztów międzynarodowego transportu kolejowego”. W konsekwencji, rewizja nadzwyczajna na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Są- dowi Administracyjnemu – Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna. Opodatkowaniu podatkiem od towa- rów i usług podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprzedaż i świadczenie usług, do których zaliczane są również usługi w zakresie transportu towarów (art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – także w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU, Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Równocześnie, sto- sownie do dyspozycji art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 58 - § 60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wyko- nania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku 8 akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), 0 % stawką podatkową w podatku od towarów i usług objęte zostały między innymi „usługi związane bezpośrednio z eks- portem towarów”, w tym także wtedy, gdy świadczone są one na podstawie „umowy zlecenia” lub „umowy pośrednictwa” dotyczącej towarów eksportowanych (art. 39 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 58 pkt 2, § 59 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, § 60 ust. 1 pkt 1 oraz § 66 ust. 1 pkt 11 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów). Należy mieć przy tym na uwadze to, iż obowiązująca w tych wypadkach 0 % stawka podatkowa ma w istocie charakter wyjątku, wobec pow- szechnie obowiązujących wyższych stawek w podatku od towarów i usług, a w tej sytuacji przepisy te powinny być interpretowane i stosowane w sposób ścisły (excep- tiones non sunt extendendae). Odnosi się to również do wymagań prawnych, jakim – w świetle obowiązującego polskiego porządku prawnego – powinny czynić zadość umowy, na podstawie których takie usługi (w tym także „usługi transportowe w za- kresie transportu międzynarodowego”) „związane bezpośrednio z eksportem towa- rów” lub „dotyczące towarów eksportowanych” (§ 58 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów) są świadczone. I tak, w wypadku umowy zlecenia, w braku odmiennych postanowień tej umowy, przyjmuje się, że „zlecenie obejmuje umocowanie do wyko- nania czynności w imieniu dającego zlecenie”, przy czym nie uchybia to przepisom o formie pełnomocnictwa (art. 734 § 2 KC). Z mocy wyraźnego postanowienia art. 750 KC, podobnie rzecz się ma także w wypadku innych rodzajów umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami (contracti innominati), bowiem w tej sytuacji stosuje się do nich odpowiednio przepisy dotyczące umowy zlecenia. Dotyczy to więc w szczególności również „umowy pośrednictwa”, jako umowy niena- zwanej. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że: po pierwsze – na podstawie zawartej w dniu 15 stycznia 1998 r. umowy z kontrahentem rosyjskim – przedsiębior- cą Jurijem M., która dotyczyła sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku – towa- rów sanitarno-instalacyjnych, sprzedawca – Spółka „K.” przyjęła na siebie obowiązek dokonania na własny koszt wszelkich czynności związanych z właściwym załadun- kiem sprzedanego towaru do kontenera oraz „organizację transportu” sprzedanego towaru na trasie O. – K. na koszt kupującego; oraz po drugie – następnie, Spółka „K.” wywiązała się z przyjętego zobowiązania poprzez dokonanie wyboru przewoźni- ka – Spółki „Kd” i zawarcie z nią we własnym imieniu umowy przewozu towaru, na podstawie której przewoźnik wystawił Spółce „K.” fakturę za wykonaną usługę. W 9 świetle obowiązujących przepisów prawnych oznacza to, że ani treść umowy pomię- dzy Spółką „K.” i jej rosyjskim kontrahentem – przedsiębiorcą Jurijem M., ani też sposób realizacji wynikającego z tej umowy zobowiązania Spółki „K.” w zakresie or- ganizacji transportu sprzedanego przez nią towaru do Rosji, nie posiadały znamion prawnych ani „umowy zlecenia”, ani innej nienazwanej umowy o świadczenie usług (w tym także „umowy pośrednictwa”), skoro w danym wypadku Spółka „K.” zawarła ze Spółką „Kd” umowę o wykonanie usługi transportu kolejowego sprzedanego towa- ru „we własnym imieniu”, a nie w imieniu swego rosyjskiego kontrahenta, a tym sa- mym po prostu wywiązała się z obowiązku ciążącego z mocy prawa na sprzedawcy (art. 544 § 1 KC). W konsekwencji, wykluczało to także dopuszczalność tzw. refaktu- rowania, a więc de facto zastosowania przez Spółkę „K.” wobec kontrahenta rosyj- skiego 0 % stawki w podatku od towarów i usług z tytułu zorganizowanego przez nią transportu sprzedanego towaru do Rosji. Oznacza to tym samym, że oczywiście nietrafna okazała się sformułowana w rewizji nadzwyczajnej ocena prawna sugerują- ca, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych zawarta w dniu 15 stycznia umowa pomiędzy Spółką „K.” i kontrahentem rosyjskim, w zakresie w jakim dotyczyła obowiązku zorganizowania przez Spółkę „K.” przewozu sprzedanego towaru do Rosji, zawierała elementy „umowy zlecenia” (art. 734 KC) oraz „umowy o świad- czenie usług, do której mają zastosowanie przepisy o zleceniu” (art. 750 KC), a w tej sytuacji – jako usługa pośrednictwa w zakresie transportu międzynarodowego – podlegała ona 0 % stawce w podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39312 KPC w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postę- powaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ========================================