III RN 126/99

Wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r. III RN 126/99 Według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 kwietnia 1995 r., umowa pożyczki udzielona ze środków własnych przez podmiot gospodarczy, który nie posiadał wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego zez- wolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania poży- czek, była usługą w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ale mogła być zwolniona od podatku od towaru i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz załącznika nr 2 do niej, o ile miała charakter usługi pośrednictwa finansowego. Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Walerian Sanetra, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2000 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu Farmaceutycznego „A.” w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 16 lutego 1998 r. [...] w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poz- naniu z dnia 4 grudnia 1998 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy w L., działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm. – powoływanej nadal jako: ustawa o opłacie skarbowej) oraz § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skar- bowej (Dz.U. Nr 53, poz. 253 ze zm. – powoływane nadal jako: rozporządzenie), de- 2 cyzją z dnia 3 listopada 1997 r. wymierzył P. Towarzystwu Finansowemu „S.” i Przedsiębiorstwu Przemysłu Fermentacyjnego „A.” w L. opłatę skarbową w wysoko- ści 100.000 zł z tytułu zawartej przez oba te podmioty umowy pożyczki z dnia 27 października 1994 r., ponieważ w wyniku kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie Przemysłu Fermentacyjnego „A.” stwierdzono, że od umowy tej opłata taka nie zos- tała uiszczona. Organ podatkowy uznał bowiem, że umowa ta nie korzystała ze zwolnienia od opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, a także w powyższej sprawie niedopuszczalne było zwolnienie od opłaty skarbowej na podstawie § 68 ust. 2 rozporządzenia. Decyzja ta została utrzy- mana w mocy decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 16 lutego 1998 r., w uzasadnieniu której podniesiono, że ponieważ Spółka „S.” nie posiadała wymaganego art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe (jednolity tekst: Dz.U. z 1992 r. Nr 72, poz. 359 ze zm. – powoływanej nadal jako: Prawo bankowe) zezwolenia na prowadzenie czynności bankowych w formie udzielania pożyczek, to tym samym nie może ona korzystać z przywileju zwolnienia od opłaty skarbowej, o którym mowa w § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Równocześnie w uzasadnieniu tej decyzji podniesio- no także, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, ponieważ zawarta umowa nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towa- rów i usług). Wyrokiem z dnia 4 grudnia 1998 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyj- nego „A.” w L. na powyższą decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podniósł w szczególności, że stan prawny obowiązujący w dacie zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki przez skarżącego dopuszczał możliwość uniknięcia opodatkowania takiej umowy w zakresie opłaty skarbowej albo na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, przy czym zwolnienie to miało charakter przedmiotowo- podmiotowy i wynikało bezpośrednio z ustawy, albo na podstawie § 68 ust. 2 rozpo- rządzenia, które przewidywało podobną możliwość zwolnienia o charakterze pod- miotowo-przedmiotowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, brak było podstaw dla zastosowania zwolnienia z obowiązku opłaty skarbowej, bo- wiem umowa pożyczki nie została wymieniona pośród umów zawieranych przez po- 3 datników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniem od tego po- datku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej), a ponadto Spółka „S.” prowa- dziła działalność gospodarczą, w ramach której udzielała pożyczek, ale bez zezwo- lenia wydanego na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego, a w konsek- wencji nie mogła też korzystać ze zwolnienia na podstawie § 68 ust. 2 rozporządze- nia. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że: „Na takie stanowisko Sądu nie może mieć wpływu zawarty w skardze argument dotyczący zmiany dopiero w 1996 r. przepisu wspomnianego § 68 ust. 2 pkt 2 przez dodanie do niego słów , którą to zmianę Sąd Najwyższy (...) uznał jedynie za ”. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 6 sierpnia 1999 r. [...] wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administra- cyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 1998 r. [...], zarzuca- jąc mu rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obo- wiązującym do dnia 31 marca 1995 r.), a także art. 7, art. 11 i art. 77 § 1 KPA w związku z art. 59 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej pod- niesiono w szczególności, że „umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodar- czy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała, w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. opłacie skarbowej”, z tym, iż „warunkiem takiego zwolnienia było jednak, że działalność pożyczkowa obejmowała tylko środki własne pożyczkodawcy”, bowiem zgodnie z obowiązującym w tym okresie przepisem art. 11 ust. 4 Prawa bankowego, udzielanie kredytów i pożyczek z cudzych środków trak- towane było jako czynność bankowa, której wykonywanie wymagało odrębnego zez- wolenia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie w ogóle nie wyjaśniono (ani w pos- tępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym), czy Spółka „S.” świadczyła w 1994 r. usługi finansowe w rozumieniu obowiązującego wówczas załącznika nr 2 4 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy udzieliła skarżącemu przedmiotowej pożyczki ze środków własnych. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie zawierania przez skarżącego przedmiotowej umowy po- życzki, czyli w dniu 27 października 1994 r., usługi finansowe zaliczone zostały do usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa- rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług) w związku z art. 16 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. o statystyce państwowej (jednolity tekst: Dz.U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm. – powoływanej nadal jako: ustawa o statystyce państwowej), bo- wiem w obowiązującej wówczas urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęto je w podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.1. – „Usługi zawiązane z udziela- niem kredytów pozostałe”. Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy (art. 720 § 1 KC) i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlegała jednak zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy (o ile nie podlegała zwolnieniu na podstawie § 68 ust. 2 pkt 2 rozporzą- dzenia, dla którego niezbędne było posiadanie zezwolenia wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego) jedynie w sytuacji, gdy pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych skarżącego. W rewizji nadzwyczajnej trafnie zarzu- cono, że ta ostatnia okoliczność, istotna dla oceny zgodności z prawem merytorycz- nego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie została wyjaśniona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a tymczasem ma ona podstawowe zna- czenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w danym wypadku Spółka „S.” uprawniona była do skorzystania z przedmiotowo-podmiotowego zwolnienia od podatku od towa- rów i usług, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załączni- kiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia przedmiotowej umowy, tzn. w dniu 27 października 1994 r.). 5 Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 39313 § 1 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospo- litej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępo- wania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. ========================================